La Administración Tributaria ha dictado recientemente la R G 3488 (B O 29-04-2013), mediante la cual sustituye el 10.5 de la Resolución General Nº 79, y por el cual se prevé la "previa verificación del cumplimiento del depósito previsto en el artículo 15 de la ley 18.820 y sus modificaciones"; y además agrega "el incumplimiento de la aludida obligación se notificará al contribuyente o responsable del rechazo de la presentación"; y por consecuencia habilita al Fisco para la ejecución fiscal, y dice por ello "quedando habilitado este Organismo para iniciar las acciones tendientes al cobro de la deuda pertinente". Finalmente se hace referencia al supuesto en que la disidencia, no hubiera sido motivo de impugnación, y en este sentido expresa "Dichas presentaciones deberán ser rechazadas mediante una providencia simple".-
El Fisco, en estos últimos tiempos, ha propiciado una serie de normas, donde su constitucionalidad se pone en duda; esto no es ocurrencia propia, sino es la observación de innumerables pronunciamientos jurisprudenciales que avalan la noción expresada, tanto en actos de naturaleza material, como procesal; tanto por actos de carácter general, como particular.-
El centro de la discusión pasa porque la Argentina, conserva desde el ordenamiento jurídico la característica de Estado de Derecho Democrático, y esa impronta constitucional, derrama sobre el ordenamiento jurídico jerárquicamente inferior. La reforma de 1994, fue el avance más notable de nuestra existencia constitucional, y más allá de las importantes modificaciones sobre derechos y garantías incorporadas al propio texto constitucional, lo notable fue la elevación a rango constitucional de los Tratados Internacionales enunciados en el segundo párrafo del inciso 22 del artículo 75 del magno ordenamiento.-
La importancia de estos Tratados la dan su contenido, no solo han propiciado un prolijo y detallado enunciado de derechos y garantías, sino conformaron Tribunales Internacionales a los cuales accede el habitante de nuestro país, y de todos aquellos países que son Estados Partes; y concordante con ello, se arbitran reglas, que para los Estados Partes tienen el carácter de obligación, la cual parte de la premisa fundamental que es garantizar el libre, pleno y efectivo ejercicio de los derechos y garantías enunciados en los Tratados (artículo 1 inciso 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos).-
En cuanto a las obligaciones asumidas se puede resumir, en las siguientes: a) Permanencia de los derechos y garantías (artículo 30 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; artículo 5 inciso 1, y artículos 24 y 25 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; artículos 46, y 47, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; artículo 3 de la Convención sobre la Eliminación de todas las formas de Discriminación contra la Mujer); b) Remover normas que limitan el ejercicio de los derechos y garantías (artículo 2, inciso 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos); c) Implementar normas que otorguen a los derechos efectividad y plenitud en su ejercicio (Artículo 2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos); d) No establecer leyes que restrinjan o menoscaben derechos (artículo 5 inciso 2, del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales).-
Corolario de estas expresiones, no puede dejar de citarse el siguiente precepto "Ninguna disposición de la presente Convención puede ser interpretada en el sentido de: a) Permitir a alguno de los Estados partes, grupo o persona, suprimir el goce y ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en la Convención o limitarlos en mayor medida que la prevista en ella; b) Limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados partes o de acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados; c) Excluir otros derechos y garantías que son inherentes al ser humano o que se derivan de la forma democrática representativa de gobierno; d) Excluir o limitar el efecto que puedan producir la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre y otros actos internacionales de la misma naturaleza" (Conf., artículo 29, inciso a, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos).-
Finalmente, amerita destacar otras normas contenidas en estos Tratados y otros , por caso la Convención de Viena, los cuales aportan y precisan el desempeño de los Estados Partes, respecto de los habitantes de un país (no se traen a análisis porque excedería el presente artículo).-
Entre todo este andamiaje de derechos y garantías de las personas, y las obligaciones de los Estados Partes, surge el libre acceso a la Justicia; que en el decir del prestigioso jurista uruguayo Jiménez de Aréchaga, significa para las personas tener "su día ante el tribunal".-
Pero, no solo es el derecho a justicia, el que se encuentra afectado por esta norma reglamentaria, sino además el derecho al recurso efectivo, incluso en cuestiones, tanto se las considere administrativas (Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, artículo 2 inciso 3, apartados a, b, y c); como fiscales (Convención Americana sobre Derechos Humanos, artículo 8 inciso 1).-
Precisamente la norma dictada por el Fisco, lleva implícito la negación de justicia, dado que el pago, cuando se torna exorbitante, y en ciertos casos, además, injusta o improcedente la determinación, torna imposible el acceso a la revisión, con lo cual niega el derecho a recurrir, en particular para quienes no cuenta con adecuados y proporcionales recursos disponibles.-
Surge con claridad que esta norma luce ilegal, e inconstitucional, y por otra parte repone la figura del solve et repete que ha sido objeto de reiterados rechazos jurisprudencial, aunque no hay posición unánime; pero si mayoritario repudio de la doctrina judicial y tributaria.-
Obvio, esta norma no es casual su incorporación en este momento, donde se acaba de poner en vigencia una ley que vuelve a reiterar la negación de las cautelares, cuando están en juego los recursos del Estado (artículo 9 de la ley 26854).-
Hemos opinado anteriormente que la Resolución General 3488, es contraria al orden jurídico vigente. Las razones que sostienen esta opinión son entre otras:
La legitimidad de la norma
La norma, R G 3488, dice en sus considerando que se funda en el artículo 7 del Decreto 618/1997, en verdad este artículo requiere que la Administración Tributaria solo puede dictar normas en tanto una ley del Congreso expresamente la autorice a ello. Por consecuencia en el caso, NO hay norma en la legislación por la cual el Fisco es autorizado a establecer restricciones en materia de Recurso ante la Cámara Federal de la Seguridad Social; por cuanto la referencia al artículo 15 de la ley 18820, dice "Dentro de los mismos plazos deberá depositarse el importe de la deuda resultante de la resolución administrativa; su omisión producirá la deserción del recurso"; es decir que será una decisión de la Cámara el rechazo o no, pero no habilita la norma a que fuere el Fisco quien lo rechace, dos situaciones bien disímil.-
Esta particularidad cabe señalarse, por cuanto si bien el solve et repete en nuestro país, fue una creación pretoriana de la Corte, y que luego mantuviera largamente; también es cierto que se ha atenuado esta línea en función de casos de desproporcionalidad entre el deposito y la capacidad económica del sujeto; carencia de los medios para afrontarlos; o caso de percusión o desviación de poder; a lo que merece adunar, los eventuales excesos en las determinaciones realizadas por la Administración, a partir de utilizar presunciones.-
Contrariedad con el ordenamiento constitucional vigente
Si bien es cierto, que la posición que admite la constitucionalidad de este requisito, sostiene que no invalida la igualdad de oportunidad, ni la defensa en juicio. En verdad me permito con todo respeto disentir dicha postura a partir de la reforma de 1994, donde el entramado constitucional que han creado los Tratados Internacionales os lleva a entender que esta restricción, afecta la regla esencia de aquellos, "ejercicio libre, pleno y efectivo de los derechos y garantías". Basta citar los apartados del inciso 3 del artículo 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, donde se encuentran expresiones tales como "podrán interponer recursos efectivos", referido a violaciones de derechos o "la autoridad competenteadministrativadecidirá sobre los derechos de todas las personas que interpongan recurso", y agrega "y a desarrollar las posibilidades de recursos judiciales". Estas como otras expresiones que sería largo de enunciar, fundan sobradamente que estas restricciones (R G 3488) son contrarias al orden constitucional vigente.-
Agravia los derechos y garantías de los administrados
Se entiende que las personas sujetas a determinaciones fiscales, en particular en la actualidad, donde se advierte una tendencia marcada a la utilización de presunciones (R G 2927 y sus complementarias), requiere necesariamente tener "su día ante el Tribunal", y precisamente el proceso de determinación lo sigue ante el mismo organismo que es juez y parte, con lo cual el debido proceso, garantía expresamente establecida en el magno ordenamiento, y finamente detallada en los Tratados Internacionales constitucionales, requieren que los administrados tengan, por lo menos una oportunidad ante un juez independiente, imparcial y competente, ergo, mal se puede arrogar un funcionario de la administración parte del proceso, el rol de juez de la Nación, admitirlo es retroceder institucional y temporalmente.-
Es más la restricción planteada, precisamente se da de marras con las invocaciones que con buen tino se anuncia desde el gobierno, la justicia es para todos (no hay distinción de raza, credo, sexo, ni condición social). Sin embargo el análisis realizado lleva a entender que esta restricción introduce la imposibilidad de acceder para aquellos que no tienen la capacidad económica adecuada.-
Incumplimiento con las obligaciones constitucionales asumidas por la Argentina como Estado Parte de los Tratados Internacionales incorporado al ordenamiento constitucional
Estas obligaciones que fueron objeto de mención ut supra, importan para los Estados Partes garantizar obligatoriamente los derechos y garantías enunciados, y por otra parte estas imposiciones jurídica, han acarreado pronunciamiento de los Tribunales Internacionales, por los cuales han ordenado reparaciones, por parte de los Estados Partes, recomponiendo la relación jurídica dañada, como así también reparaciones materiales para el administrado, y sanciones para quienes incurrieron en los excesos (Conf. "Garrido y Baigorria vs. Argentina", C. I. D. H., 27-08-1998, citado por Walter F Carnotta: Tratado de los Tratados Internacionales, T. I, p. 1152; "Myrna Mack Chang vs. Guatemala", C. I. D. H., 25-11-2003, según voto del Juez Cançado Trindade; "Hermanos Serrano Cruz vs. El Salvador", C. I. D. H., 01-03-2005 en particular párrafo 135).-
La lucha contra la evasión es un esfuerzo de todos, tiene contenido y legitimidad social, más ello no es motivo, ni justificación, para introducir en nuestro ordenamiento jurídico normas, que aun de rango reglamentario mancillen los derecho y garantías de los administrados, como bien se ha dicho, tanto los poderes, como los habitantes están sometido a la ley, aseveración que bien es representada por el artículo 9.1 de la Constitución de España "Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico".-
Las consideraciones vertidas dan argumento a concluir que el dictado de esta norma carece de una adecuada legitimidad, y pone en duda los derechos y garantías de los administrados; por consiguiente será Justicia la deberá dirimir su legitimidad o no.-
El Dr. Gerardo Enrique Vega, es Contador Público, Titular del Estudio Vega y Asociados en la Ciudad de Junín Provincia de Buenos Aires, especialista tributario, autor de libros y publicaciones en revistas y diarios especializados.