El propósito del presente es comentar un fallo de la Sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nación que abordó, con un enfoque diferente, la procedencia de Tratado de Montevideo de 1980, con la consecuente aplicación de la cláusula de la nación más favorecida implementada en su artículo 48, a la materia tributaria.

I. Comentario Previo

Ante todo, cabe mencionar que el Tratado de Montevideo de 1980, incorporado a nuestro sistema normativo mediante la Ley Nº 22.354 (B.O. 23.12.80), instituyó la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) entre varios países de América Latina con la finalidad de crear un mercado común en la región.

Dicho Tratado, en su artículo 48, estableció que "Los capitales procedentes de los países miembros de la Asociación gozarán en el territorio de los otros países miembros de un tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro, sin perjuicio de las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los países miembros, en los términos del presente Tratado" y, por ello, incluyó, con este artículo, la cláusula de la nación más favorecida que, en ajustada síntesis, significaba que, si en otros tratados se le otorgaba a países no firmantes mayores beneficios que los contemplados en los mismos, dichos beneficios debían extenderse automáticamente a todos los países firmantes.

Al respecto, nuestro país en convenios celebrados para evitar la doble imposición con el Reino de España y la Confederación Suiza establecían la exención de los impuestos patrimoniales para las personas de dichos países con participaciones en sociedades argentinas y, por lo tanto, en razón de la cláusula de la nación más favorecida, ello importaba excluir del Impuesto sobre los Bienes Personales las inversiones en la Argentina de todos los países de la ALADI.

Asimismo, también es susceptible de mención que el convenio celebrado con la Confederación Suiza fue dejado sin efecto por una decisión del gobierno argentino publicada en el Boletín Oficial del 31.1.12.

II. El fallo de la Sala A, causa Losa Ladrillos C/AFIP del 8.8.11.

En este supuesto, el contribuyente apeló el acto administrativo emanado del Fisco Nacional que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto sobre los Bienes Personales (Acciones o Participaciones Societarias) por el período fiscal 2003 juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa por omisión establecida en la Ley Nº 11.683.

Al respecto, la discusión se centró en si el particular, en su carácter de responsable sustituto, debía ingresar o no el Impuesto sobre los Bienes Personales -Acciones o Participaciones Societarias-, previsto en el artículo 25.1 de la ley del gravamen, por la tenencia de acciones de una sociedad domiciliada en la República Oriental del Uruguay.

En este sentido, el ente recaudador sostuvo la pertinencia del ajuste en tanto que el particular esgrimió la tesis contraria amparado en la procedencia de la cláusula de la nación más favorecida consagrada en el artículo 48 del Tratado de Montevideo siendo el mismo aplicable a la materia tributaria.

El Tribunal competente, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: a) Efectuó, previo a todo, consideraciones atinentes a las distintas formas de integración económica, cuyo objetivo era (y es) lograr una libre circulación de bienes y servicios mediante la eliminación de tributos y barreras arancelarias; b) Puntualizó la existencia de diversas formas de integración económica tales como la asociación de libre comercio, la unión aduanera, el mercado común y la unión económica; c) Consideró que la ALADI era (y es) una asociación de libre comercio y, por ende, el Tratado de Montevideo de 1980 resultaba ser un instrumento cuya finalidad era (y es) buscar la libre circulación de bienes y servicios y que, para ello, los países miembros de dicha Asociación establecieron un programa de liberación comercial mediante la eliminación gradual de los impuestos o derechos aduaneros a las importaciones; d) Precisó que, si bien el Tratado de Montevideo, en una primera aproximación, excluyó a la materia tributaria del proceso de integración, lo cierto es que dicho Tratado, en su artículo 48, estableció la cláusula de la nación más favorecida; e) Refirió que, en razón del artículo 31.1 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, el Tratado de Montevideo debía ser interpretado acorde al principio de la buena fe y, por consiguiente, interpretó que la cláusula de la nación más favorecida era aplicable a la materia tributaria; f) Señaló que no compartió el criterio sentado en el Dictamen 170/06 de la Procuración del Tesoro de la Nación pero sí admitió el temperamento propiciado por el Memorando 1000/2002 de la Dirección General de Impuestos (sic); y g) Dijo que "si nuestro país aplicara la cláusula de la ALADI, estaría cumpliendo con ambos tratados (en alusión al Tratado de Montevideo y al Protocolo de Colonia para la Protección Recíproca de Inversiones del Mercosur), siendo esta la interpretación más razonable a los fines de evitar la responsabilidad internacional de la República Argentina".

Las razones expuestas llevaron al Tribunal Fiscal a revocar la resolución apelada en su totalidad con costas por su orden dada la complejidad del litigio y, en consecuencia, el mismo fue ampliamente favorable al contribuyente.

III. Otro precedente de la Sala B del TFN.

El pronunciamiento anteriormente mencionado resulta trascendente por tener un enfoque nuevo y diferente.

En efecto, resulta útil recordar que la Sala "B" del citado Tribunal, en autos caratulados "KCK Tissue S.A. C/AFIP-DGI" (1) del 12.3.08, se pronunció sobre el tema objeto de este comentario.

En dicho caso, el mentado Tribunal trató la aplicación de una multa por omisión del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 dado que el contribuyente no presentó con exactitud la declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales (Acciones o Participaciones Societarias) por el ciclo fiscal 2002.

En esta disputa, el recurrente consideró que las participaciones accionarias argentinas en sociedades de la República Federativa del Brasil no estaban alcanzadas por el Impuesto sobre los Bienes Personales en razón del artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 que previó la cláusula de la nación más favorecida.

Al respecto, el Tribunal actuante, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Sostuvo que no medió el error excusable en el caso como causal de exculpación; b) Afirmó que el particular no contradijo la exigencia fiscal; c) Hizo consideraciones acerca del Tratado de Montevideo y del Dictamen 170/06 de la Procuración del Tesoro de la Nación del 30.6.06; d) Hizo suya la opinión del mentado dictamen en línea con que el Tratado de Montevideo no formaba parte de la materia impositiva; y e) Remarcó que el recurrente regularizó la diferencia detectada por la AFIP y coligió que en la especie no medió un error esencial, decisivo e inculpable que la exonere de la sanción de tratas.

Las causas apuntadas llevaron al Tribunal competente a confirmar la multa apelada y, por ende, a desestimar el criterio esgrimido por el contribuyente.

En definitiva, si se comparan los dos pronunciamientos referidos, se observa que arriban a soluciones totalmente divergentes y, asimismo, cabe mencionar que esta misma Sala, en otros precedentes (2), se pronunció sobre aspectos que tienen cierta vinculación con este tema (3).

IV. Las opiniones de la Administración

Más allá de lo dicho precedentemente, cabe señalar que este tema también fue considerado dentro de la esfera de la Administración Pública a través de opiniones surgidas de distintas dependencias y cuyas conclusiones no fueron uniformes.

Efectivamente, en un sentido, el Memorando 1000/2002 del 15.10.02, convalidado luego por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía con su dictamen Nº 145.738 del 6.11.02, sostuvo la aplicación del Tratado de Montevideo a la materia tributaria al igual que el Memorando 603/2003.

Por otra parte, el dictamen 253/03 emitido por la Conserería Legal del Ministerio de Relaciones Exteriores y el dictamen 170/2006 de la Procuración del Tesoro de la Nación esbozaron la tesis opuesta al entender que el Tratado de Montevideo no era aplicable a la materia impositiva.

Por último, resta señalar que la AFIP-DGI, mediante el dictado de la Nota Externa Nº 5/2008 (B.O. 4.8.08) y al tratar este asunto, aclaró lo siguiente: 1. No corresponde aplicar la cláusula de la nación más favorecida contemplada en el Artículo 48 del citado tratado, aprobado por la Ley N° 22.354, a la materia impositiva; y 2. Las acciones y participaciones societarias en el capital de las sociedades regidas por la Ley N° 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, cuyos titulares sean residentes en los demás Estados signatarios del mencionado tratado, resultan alcanzadas por el Impuesto sobre los Bienes Personales, Ley N° 23.966, Título VI, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, a partir de la fecha de entrada en vigencia del régimen establecido por el artículo agregado a continuación del Artículo 25 de la ley del gravamen -según la modificación introducida por la Ley N° 25.585-.

V. Palabras Finales

1. Si se confrontan la disparidad de opiniones de diversas reparticiones del Estado Nacional y de las diferentes salas del Tribunal Fiscal de la Nación, se observa la complejidad de la materia debatida.

2. En razón de lo dicho, y a los fines de respetar la seguridad jurídica de los particulares, resultaría beneficioso que el Tribunal Fiscal de la Nación dictara un fallo plenario, como así lo ha hecho en otras oportunidades.

3. Es muy posible que el precedente de la Sala "A" anteriormente invocado sea apelado por el órgano recaudador y, por lo tanto, sería provechoso conocer la posición en la materia debatida de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en su carácter de revisor de las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación

4. Las modificaciones implementadas por la Ley Nº 25.585 (B.O. 15.5.02) al régimen del Impuesto sobre los Bienes Personales, si se lo examina a lo largo del tiempo, ha generado más inquietudes que certezas.

5. A la hora de resolver esta cuestión, pueden llegar a ser de utilidad dos circunstancias. Por un lado, el debate parlamentario de la Ley Nº 25.585 que estableció la reforma en el Impuesto sobre los Bienes Personales debiéndose recordar la intención del legislador como pauta interpretativa de una norma acorde a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y, por el otro, analizar cuidadosamente la finalidad de la ALADI para colegir sobre qué tributos podría llegar a recaer la cláusula de la nación más favorecida en el marco de una asociación de libre comercio.

(1) Publicado en el Cronista Comercial, Suplemento fiscal y previsional, del 23.6.08, págs. 6/7.

(2) La Sala "B" del TFN, en autos "Cubercorp Argentina S.A. C/AFIP-DGI" del 9.2.07, trató la viabilidad de la acción de repetición por parte del responsable sustituto en el Impuesto sobre los Bienes Personales (Acciones o Participaciones Societarias), publicado en el Cronista Comercial, Suplemento fiscal y previsional, del 28.5.07, pág. 8.

(3) La Sala "B" del TFN, en autos "Conexport S.A. C/AFIP-DGI" del 9.2.07, se pronunció acerca de la procedencia de una multa por omisión del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 al responsable sustituto en el Impuesto sobre los Bienes Personales (Acciones o Participaciones Societarias), publicado en el Cronista Comercial, Suplemento fiscal y previsional, del 25.6.07, pág. 7.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, asesor del Estudio Tenaillon & Esteban Asesores Legales y su e-mail es: daniel.barbato@teasleg.com.ar