El presente tiene por objeto comentar sintéticamente dos precedentes emanados de distintos tribunales destacados en el que se trataron cuestiones sensibles relativas a la relación Fisco-contribuyente en materia de responsabilidad solidaria - una temática reiterada (1) y que, a su vez, se aprecia pueden llegar a ser de utilidad e interés en el marco del derecho tributario sustantivo.I. Primer antecedente. Causa: "DGI (Autos Lavezzari José Luis -TF 21491-I) C/DGI"(2), Corte Suprema de Justicia de la Nación, 8.4.14.El ente recaudador, mediante un acto administrativo, determinó de oficio la obligación impositiva del Sr. José Luis Lavezzari, en su carácter de responsable solidario del señor Guillermo Fernando Posadas, en los términos del artículo 8°, inciso e), de la Ley N° 11.683 por deudas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado por diversas posiciones mensuales de los años fiscales 1996 y 1997.

Se desprende de la causa que, en su momento, el eje de la discusión estribó en que el Fisco consideró que el responsable por deuda propia del presunto crédito tributario (Sr. Posadas) era un "hombre de paja" (3) del responsable por deuda ajena (Sr. Lavezzari) y, por lo tanto, este último, en su carácter de contador público, participó, en forma directa y personal, en la evasión de tributos por la realización de una actividad comercial (compraventa de cereales) utilizando, a tales efectos, a la figura central del deudor principal con el propósito de facilitar una evasión.

Todo ello, a criterio del ente impositor, hacía conducente la aplicación de la responsabilidad solidaria en los términos del artículo 8°, inciso e), de la Ley de Procedimiento Tributario.

La Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación, en su hora (4), revocó el acto administrativo apelado basándose, en ajustada síntesis, en estos fundamentos: 1) Precisó que el ente recaudador le determinó la deuda al responsable por deuda propia (Sr. Posadas) pero no evaluó su comportamiento desde el punto de vista infraccional; 2) Recalcó que el Juzgado Federal de San Nicolás, tribunal competente que resolvió la cuestión a la luz de la Ley N° 24.769, no condenó a los mencionados responsables; 3) Subrayó que el Fisco, en su oportunidad, suspendió la evaluación de la conducta del recurrente a tenor del artículo 20 de la Ley Penal Tributaria; 4) Estimó que no podía fundarse la responsabilidad solidaria del apelante por haber facilitado una evasión cuando no fue conceptuada como tal; 5) Destacó la contradicción fiscal puesto que, por un lado, se le imputaba al Sr. Lavezzari ser el verdadero contribuyente oculto (es decir, el responsable por deuda propia) y, por el otro, se le pretendía extender una responsabilidad solidaria por el mismo accionar que facilitaba la evasión de otro contribuyente (el responsable por deuda ajena).Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo FederalLa Sala I confirmó el pronunciamiento del Tribunal inferior. Tal proceder se justificó en estos argumentos: 1) Sostuvo que la responsabilidad solidaria del artículo 8°, inciso e), de la Ley N° 11.683 tenía un carácter represivo y condicional; 2) Aseveró que esta figura nacía de una violación de un deber impuesto a un tercero y al no haberse juzgado la conducta del responsable por deuda propia (Sr. Posadas), no podía fundarse la responsabilidad solidaria de otro sujeto (Sr. Lavezzari) dado que el precepto legal en cuestión exigía la existencia de una maniobra de evasión donde haya participado facilitándola con su accionar; 3) Remarcó la contradicción existente en el actuar estatal dado que, por una parte, se le imputaba al Sr. Lavezzari ser el verdadero contribuyente oculto del responsable por deuda propia y, por el otro, se le pretendía extender una responsabilidad solidaria por el mismo accionar que facilitaba el comportamiento de otro contribuyente.El Fisco y su traslado al Tribunal de Alzada y el Pronunciamiento del Procurador generalEl Fisco Nacional, disconforme con la decisión del Tribunal de Alzada, trasladó la discusión a la instancia superior y, por ende, la Procuración General de la Nación, mediante opinión del 10.6.13, expresó que el recurso extraordinario debía ser desestimado.

Al respecto, dicha Procuración señaló que: 1) El recurrente, por un lado, no demostró que las aserciones volcadas en la sentencia del Tribunal inferior carecían de adecuado fundamento (Fallos 314:481, 319:123, 319:1975) y, por el otro, no formuló una crítica razonada y concreta de los argumentos expuestos (Fallos 306:1401); 2) El apelante insistió en que el contribuyente participó activamente en maniobras tendientes a ocultar la actividad comercial (la compraventa de cereales) pero omitió hacerse cargo de la impugnación inherente a los requisitos en que se fundamenta la responsabilidad solidaria del artículo 8°, inciso e), de la ley ritual; y 3) Dijo que ".El art. 8°, inc. e), de la ley 11683 hace responsables a los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, facilitaran por su culpa o dolo la "evasión" del tributo. Y, tal como señalaron las instancias jurisdiccionales anteriores -sin que ello hay sido debidamente cuestionado por parte del Fisco- no consta en autos que haya habido calificación alguna de la conducta del contribuyente - el tantas veces mencionado señor Posadas- como "evasión" del tributo -ya sea con fundamento en los preceptos pertinentes de la ley 11.683, o bien sea en los de la ley 24.769- por la deuda del cual deba responder aquí actor".

Pronunciamiento del Alto Tribunal

Por último, el Alto Tribunal, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: 1) Analizó pormenorizadamente el artículo 8°, inciso e), de la Ley N° 11.683 y votó en concordancia con la mentada opinión de la Procuración; 2) Apuntó que la responsabilidad del Sr. Lavezzari era por deuda ajena en tanto que el Sr. Posadas era un responsable por deuda propia; 3) Señaló que el fundamento de la responsabilidad solidaria en este supuesto estaba dado en que: a) debía haber una determinación tributaria hacia el deudor principal; y b) el Fisco debía demostrar que el responsable por deuda propia incurrió en una "evasión del tributo" en tanto que el tercero (el Sr. Lavezzari o el responsable por deuda ajena), por su culpa o dolo, la haya facilitado; 4) Apreció que, para la procedencia de este supuesto de responsabilidad, se debía, por un lado, contar con una resolución sancionatoria que juzgase la conducta del responsable por deuda propia y haya tenido por configurada la "evasión del tributo" y, por el otro, dicha resolución, o bien una sentencia, se haya juzgado si el tercero, por su dolo o culpa, facilitó la maniobra evasiva; 5) En función de lo dicho, y con relación a los diversos períodos fiscales del año fiscal 2007, al no haberse juzgado la conducta infraccional del responsable por deuda propia (Sr. Posadas) por estar pendiente la causa penal, de conformidad con el artículo 20 de la Ley N° 24.769, resultaba claro que no se verificó el presupuesto exigible como para que se materialice la responsabilidad solidaria del artículo 8°, inciso e), de la Ley N° 11.683; 6) Concluyó, entonces, que los agravios fiscales, consistentes en una activa participación en forma personal y directa de una serie de maniobras tendientes a ocultar la actividad comercial realizada (compraventa de cereales), eran ineficaces para alterar la decisión del pleito; 7) En cuanto al reclamo del año fiscal 2006, estimó que el recurso extraordinario era improcedente puesto que "la representación fiscal no refuta el argumento sobre cuya base el a quo desestimó la posibilidad de aplicar la responsabilidad solidaria al aquí actor en ese período mensual, consistente en que de los actos administrativos por los cuales se determinó de oficio la responsabilidad solidaria al señor Lavezzari no surgen con claridad los detalles de la sanción que se habría aplicado al deudor principal en ese período, anterior a los comprendidos en la denuncia penal".

En suma, las causas apuntadas llevaron al Tribunal cimero a confirmar los pronunciamientos anteriores y, por añadidura, est sentencia fue adversa a la tesitura del órgano recaudador.II.-Segundo antecedente. Causa: "Fisco de la Provincia de Buenos Aires C/Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio", Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, 2.7.14.De los antecedentes del fallo surge que, en su momento, el Fisco de la Provincia de Buenos Aires inició un juicio de apremio contra los directores de la firma "Raso Hermanos SACIFI", en su carácter de responsables solidarios e ilimitados respecto de la sociedad contribuyente, reclamándoles una cuantiosa suma en concepto del Impuesto a los Ingresos Brutos.

En este sentido, y frente a la mentada intimación, la parte demandada, integrada por los responsables solidarios de "Raso Hermanos SACIFI" y demás herederos del Sr. Francisco Raso, opusieron las excepciones de incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva y prescripción.

En su hora, el Juzgado interviniente en primera instancia aceptó la excepción de falta de legitimación pasiva y, a la postre, rechazó la acción promovida por el Fisco bonaerense.

Dicho Juzgado, en ajustada síntesis y en su decisión, sostuvo, por un lado, que la presente discusión no encuadraba en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 17 del Código Fiscal y, por el otro, que, si bien los ejecutados habían pertenecido al órgano de administración del ente social, la responsabilidad solidaria solamente era viable en la medida en que se haya demostrado que sus miembros tuvieron un mal desempeño en sus cargos y esta última arista escapaba del estrecho arco de la presente ejecución.

Disenso del Fisco con sentencia del Juzgado interviniente y convalidación de la Cámara

Naturalmente, el Fisco manifestó su disenso con dicha sentencia y, por ello, traslado la disputa al Tribunal de Alzada, es decir, la Sala II de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de San Martín.

Dicha Cámara convalidó el pronunciamiento del Tribunal de origen y declaró la inconstitucionalidad de la normativa fiscal aplicable (artículo 21 del Código Fiscal). A su vez, el órgano recaudador impugnó dicha sentencia y, por lo tanto, el conflicto arribó al Alto Tribunal de la Provincia de Buenos Aires.

Al respecto, el Dr. Héctor Negri, en su calidad de Juez preopinante de la Corte Provincial, hizo lo siguiente: 1) Sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad de una norma podía ser declarada de oficio en la medida en que las circunstancias del caso así lo exigían; 2) Aseveró que el ejercicio del control de constitucionalidad debía ser realizada mediante una confrontación entre la normativa local (el artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires) y la legislación nacional (artículos 59 y 274 de la Ley de Sociedades Comerciales N° 19.550) y, asimismo, todo ello dentro del marco del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional; 3) Examinó la normativa de la Ley N° 19.550, particularmente los artículos 59 y 274, e interpretó que no había responsabilidad de los directores ni podía atribuírsele un incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con dolo o culpa en el desempeño de su actividad puesto que el factor de atribución era de carácter subjetivo; 4) Analizó el marco normativo impositivo local, en especial su artículo 21, coligiendo que los directores de una sociedad anónima, por el mero hecho de serlo, eran solidaria e ilimitadamente responsables de las deudas tributarias de los contribuyentes y sólo podían eximirse de responsabilidad si acreditaban haber exigido los fondos a los sujetos pasivos de la obligación y que éstos los hayan colocado en la imposibilidad de cumplir; 5) Puso de relieve la discordancia entre ambos marcos legales puesto que "En la ley nacional la atribución de responsabilidad requiere la existencia de dolo o culpa del director, no así en el régimen local, el cual no hace referencia alguna al incumplimiento doloso o culposo de los deberes tributarios, sino que afirma lisa y llanamente que los integrantes de los órganos de administración son solidaria e ilimitadamente responsables con los contribuyentes por el pago de los gravámenes. De acuerdo al Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, la responsabilidad de los integrantes de los órganos de administración es de carácter objetiva"; 6) Concluyó que "no caben dudas de que por tratarse de un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, compete al legislador nacional su regulación, por lo que no cabe a las Provincias dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, toda vez que al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han admitido la preeminencia de las leyes del Congreso y la necesaria restricción de no dictar normas que las modifiquen o contradigan", todo ello a tenor de los artículos 31 y 75 inciso 12 de la Constitución Nacional; 7) Enfatizó que la normativa fiscal nacional (Ley N° 11.683) le atribuyó a la responsabilidad solidaria en la materia tributaria un carácter subjetivo análoga a la estatuida por la Ley N° 19.550 y, por lo tanto, entendió que la normativa provincial de tratas se contraponía y avanzaba sobre una materia propia del derecho de fondo en franca contradicción con las disposiciones constitucionales; y 8) Consideró que la impugnación fiscal carecía de asidero y, por añadidura, confirmó el pronunciamiento de Cámara objetado.

Asimismo, el Dr. Daniel Soria, junto con los otros miembros Dres. Juan Carlos Hitters e Hilda Kogan, hizo lo siguiente: 1) Adhirió a la postura del juez que opinó anteriormente; y 2) Precisó que la impugnación fiscal no podía prosperar porque no resultaba ser una crítica concreta, directa y eficaz que tuviera la convicción suficiente como para dejar sin efecto la sentencia apelada.

Por último, el Dr. Eduardo De Lázzari también se hizo eco de las posiciones precedentes pero hizo hincapié en que la resolución determinativa fiscal, como acto administrativo que sustentaba la tesitura estatal, ponderó la intencionalidad en el obrar del sujeto obligado (persona jurídica y obligada principal) pero no así la del obligado solidario.

En definitiva, los fundamentos expuestos llevaron al máximo Tribunal provincial a confirmar la sentencia objetada y, por lo tanto, se ratificó el temperamento opuesto a la autoridad recaudadora.III. Palabras FinalesLos citados precedentes ameritan estos comentarios:

1) Se comparte el precedente de la Corte Federal puesto que no se aparta de las exigencias necesarias para la viabilidad de la responsabilidad solidaria que fueron delineadas por la jurisprudencia y la doctrina a lo largo del tiempo. A tal fin, se recuerda que "Para que se produzca el nacimiento de esta responsabilidad personal es necesario: (i) que el representante incurra en incumplimiento de sus deberes (la responsabilidad es a título represivo), (ii) que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o culpa (la responsabilidad es subjetiva), por lo que el representante pueda eximirse de responsabilidad mediante la alegación y prueba de que fueron los deudores quienes los colocaron en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales en forma correcta y oportuna, (iii) que el deudor principal no cumpla con la intimación de pago que el ente público acreedor debe efectuar (la responsabilidad es subsidiaria), (iv) que todo ello quede demoastrado en un procedimiento de determinación de oficio tendiente a hacer efectiva la responsabilidad solidaria en que el representante pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa"(5).

2) El antecedente del máximo Tribunal Federal enfatizó la contradicción existente en el proceder de la AFIP puesto que se le realizaron al particular dos imputaciones al mismo tiempo, por un lado, ser el verdadero contribuyente oculto (el responsable por deuda propia) y, por el otro, ser el facilitador de la evasión de otro contribuyente (el responsable por deuda ajena) y esto no resulta conciliable desde la óptica del derecho tributario sustantivo.

3) Asimismo, dado el carácter subjetivo, represivo, subsidiario y condicional del instituto de la rsponsabilidad solidaria en la materia fiscal, no se advierte en el supuesto mencionado que el Fisco, en primer lugar, haya formulado una determinación de oficio dirigida al responsable por deuda propia y apreció además, que haya acreditado la existencia de dolo en el comportamiento del responsable por deuda ajena en aras de facilitar la evasión que contempla el artículo 8°, inciso e), de la ley ritual.

4) El fallo de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires también es auspicioso porque abordó con corrección y mesura la temática de la responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración en materia tributaria.

5) Desde el punto de vista teórico, y en mi humilde opinión, se aprecia que el voto minoritario del Dr. Negri resulta ser el más interesante puesto que trató aspectos salientes de la discusión tales como la naturaleza jurídica de la responsabilidad solidaria, la constitucionalidad de la normativa local en dicha materia y el orden de jerarquía de la legislación tributaria provincial con relación al resto de las normas involucradas.

6) Este precedente también podría ser una valorable herramienta para poner un freno a la Administración bonaerense en cuanto a la aplicación automática y discrecional de este instituto normativo al tutelar con mayor convicción y eficacia el "Estatuto del Contribuyente"(6).

7) Resulta todo un incógnita ver como impactará este antecedente con los futuros reclamos que formulará ARBA contra los contribuyentes, duda ésta que se disipará con el transcurso del tiempo.

8) La doctrina del fallo comentado permite inferir que la responsabilidad solidaria no es objetiva sino subjetiva alineándose, de este modo, con la jurisprudencia imperante en el fuero federal, tal como se observó en el otro precedente anteriormente referido.

(1) Conf. Barbato, "Importantes pronunciamientos judiciales de distintos tribunales, en materia de Responsabilidad Solidaria", publicado en Cronista Comercial, Suplemento fiscal y previsional, del 9.6.14, página 1 y ss.

(2) Identificado como D. 177, L.XLVII y publicado en www.csjn.gov.ar

(3) Figura comúnmente conocida como "testaferro", entendiendo por tal "al que presta su nombre o aparece como parte de algún acto, contrato, pretensión o negocio o litigio, que en verdad corresponde a otra persona", Conf. Cabanellas de Torres, "Diccionario Jurídico Elemental", Edit. Heliasta, Bs. As., 2° Edición, 1988, pág. 309.

(4) Pronunciamiento del 27.9.05, Expediente N° 21.491-I.

(5) Conf. Palavecino y otro, "Responsabilidad por deudas y multas impositivas y aduaneras", Edit. La Ley, 1° Edición, Bs. As., 2001, págs. 35/36.

(6) Al respecto, ver: Valdés Costa, "Instituciones de Derecho Tributario", Edit. Depalma, Bs. As. 1992; Ferreiro Lapatza, "El estatuto del contribuyente y su elaboración doctrinal", Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994, pág. 101 y ss.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, es abogado, consultor tributario y columnista de Jurisprudencia Tributaria de este Suplemento y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com