La Ley 5237 de la Ciudad de Buenos Aires introdujo ciertas modificaciones en el Código Fiscal de la Ciudad con vigencia a partir del 1 de enero de 2015. Entre ellas, dispuso la sustitución del primer párrafo del artículo 421, que es el que establece las condiciones y requisitos para considerar alcanzadas con el impuesto de sellos a las transacciones celebradas por correspondencia. La novedad es que el párrafo en su nueva redacción incorpora expresamente como sujetos a impuesto de sellos a los actos, contratos y operaciones realizados por correo electrónico.(1)

Otras jurisdicciones que aplican el impuesto

Así, la Ciudad de Buenos Aires se suma a otras 6 jurisdicciones que ya se habían inclinado por gravar en forma expresa con el impuesto de sellos la celebración de actos por correo electrónico. Nos referimos a las provincias de Formosa (art. 139), Catamarca (art. 197), Corrientes (art. 162), Jujuy (art. 171), Misiones (art. 167) y Salta (art. 230).

Antecedente. La resolución (AGIP) 10/2009. Diferencia con la Ley 5237
Y si bien la Ley 5237 importa la inclusión expresa en el Código Fiscal de la ciudad de los contratos realizados por correo electrónico como sujetos a impuesto de sellos, lo cierto es que en la interpretación de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos ciertos medios electrónicos de celebración de actos debían considerarse implícitamente alcanzados por el impuesto desde algún tiempo antes. En efecto, a través de la Resolución 10/2009 (publicada el 27 de enero de 2009), había aclarado que "Los actos, contratos y operaciones efectuados a través de correspondencia electrónica quedarán alcanzados por el impuesto de sellos, en tanto la firma electrónica o clave equivalente sea asimilable a la firma ológrafa por disposición expresa de las leyes de fondo," Es decir, la autoridad fiscal consideró ya en 2009 que ciertos correos electrónicos -en tanto podían ser utilizados como un medio de celebración de actos entre ausentes- debían ser considerados sujetos al impuesto de sellos. Sin embargo, hay una relevante diferencia entre aquella norma reglamentaria de 2009 y la Ley 5237: mientras la primera incluía una lúcida distinción entre los medios electrónicos suscriptos con firma asimilable a ológrafa y los suscritos por simple clave electrónica, la segunda pasa por alto tal distinción. La diferencia no es menor.

Ley 25.506 - Firma Digital
La ley 25.506, denominada de firma digital, establece en su artículo 2 que debe entenderse por firma digital al resultado de aplicar a un documento digital un procedimiento matemático que requiere información de exclusivo conocimiento del firmante, encontrándose ésta bajo su absoluto control. La firma digital debe ser susceptible de verificación por terceras partes, tal que dicha verificación simultáneamente permita identificar al firmante y detectar cualquier alteración del documento digital posterior a su firma. Es decir, el procedimiento al que se someta al documento digital debe garantizar la inalterabilidad de su contenido y la atribución indubitable a su autor. Y esto es porque la firma inserta digitalmente en un documento electrónico es asimilable, en cuanto a sus efectos, a la firma ológrafa del autor. En efecto, en el artículo 3 de esa misma ley se establece expresamente que "Cuando la ley requiera una firma manuscrita, esa exigencia también queda satisfecha por una firma digital".
En cambio, el artículo 5 de la ley de firma digital establece que la firma electrónica es el conjunto de datos electrónicos integrados, ligados o asociados de manera lógica a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario como su medio de identificación, que carece de alguno de los requisitos legales para ser considerada firma digital. Y la diferencia en cuanto a los efectos es significativa: en caso de ser desconocida, corresponde a quien la invoca acreditar su validez.

Antecedente de la Corte Suprema de Justicia
Esta diferencia adquiere relevancia si se analizan estas disposiciones de la ley de firma digital a través del prisma de la congruente jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia en materia de aplicación del impuesto de sellos a los actos entre ausentes. Porque fue allí donde ratificó con claridad que es primordial requisito para la aplicación del impuesto de sellos que el acto en análisis conste en un instrumento (2), para lo cual, el documento debe ser autosuficiente para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas. (3)
En esa línea, no caben dudas de que los actos celebrados electrónicamente y cuentan con firma digital pueden ser considerados instrumentos. La ley de firma digital es clara en cuanto a que las garantías de contenido del documento y atribución a su autor que se obtienen del proceso matemático que implica la firma digital son aptos para asimilarla a la firma ológrafa.
Sin embargo, existen una sustancial cantidad de transacciones electrónicas que no reúnen esos requisitos. Nos referimos a los simples correos electrónicos que no están sometidos a ningún proceso de validación o cifrado que garantice la intangibilidad del contenido y la atribución indubitable a su autor. Para la ley de firma digital, este tipo de comunicaciones podría encuadrar a lo sumo en supuestos de firma electrónica que, como vimos, exige a quien la invoca que acredite su validez por otros medios en caso de ser negada. Así, un documento suscripto mediante firma electrónica no reuniría los requisitos de autosuficiencia que para nuestra Corte Suprema son necesarios para adquirir el carácter de instrumentos y, por ende, poder ser aprehendidos por el hecho imponible del impuesto de sellos. Por ello la norma en comentario, en tanto aclara que los correos electrónicos estarán alcanzados así sean suscriptos con firma electrónica o digital, sería sobre inclusiva.
Entonces, resta por ver cuál será la aplicación que haga la autoridad fiscal de la Ciudad de estas disposiciones, en particular, si sostiene la interpretación contenida en la Resolución 10/2009. En ese sentido, a pesar de que a la fecha 7 jurisdicciones del país ya se han inclinado por gravar con el impuesto de sellos de forma expresa los contratos celebrados por correo electrónico, no existe a la fecha jurisprudencia relevante que se refiera a esta específica forma de celebración de actos.

Conclusiones
I. La ley 5237 de la Ciudad de Buenos Aires introdujo ciertas modificaciones en el Código Fiscal de la Ciudad con vigencia a partir del 1 de enero de 2015. Entre ellas, incorpora expresamente como sujetos a impuesto de sellos a los actos, contratos y operaciones realizados por correo electrónico
II. Al pretender gravar con el impuesto de sellos a las transacciones celebradas por correo electrónico, la Ciudad de Buenos Aires se suma a otras seis jurisdicciones que, con matices en la regulación, ya se habían inclinado por disponerlo;
III. La norma en comentario no distingue entre los actos celebrados con firma digital (que pueden ser considerados instrumentos) y los celebrados con firma electrónica (que no reúnen el requisito de autosuficiencia necesario para ser considerados instrumentos), disponiendo que ambos tipos de documentos electrónicos están alcanzados por el gravamen;
IV. Los simples correos electrónicos no están de ordinario sometidos a ningún proceso de validación o cifrado que garantice la intangibilidad del contenido y la atribución indubitable a su autor. Por ende encuadrarían dentro de los supuestos de firma electrónica regulados por la ley de firma digital;
V. La ley como ha quedado redactada sería entonces sobre inclusiva por lo que cabe esperar a ver cuál será la aplicación que de ella haga la autoridad fiscal de la Ciudad y, en última instancia, los tribunales. En particular, si sostendrán la interpretación contenida en la resolución 10/2009 cuyos conceptos son valiosos.

(1) En su nueva redacción ese párrafo establece que "Los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o elegráfica, correo electrónico, con firma electrónica o digital, están sujetos al pago del impuesto de sellos siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:"
(2) La exigencia de instrumentalidad como requisito de aplicación del impuesto de sellos surge del artículo 9, inciso b) de la ley 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos que expresa: 2. En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados,". La Corte sólo vino a ratificar la inexcusable exigibilidad de ese requisito si se pretende la gravabilidad de un determinado acto.
(3) Ver "Juan Minetti S.A. c. Provincia de Córdoba s/demanda de plena jurisdicción", CSJN, sentencia del 24.05.2011, entre muchos otros.

El Dr. Marcos Gómez Martín es Abogado, Docente de la materia Finanzas Públicas y Derecho Tributario (Facultad de Derecho - UBA) y socio de la firma KGMlaw (mgm@kgmlaw.com.ar)