La Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) fue aprobada por la Ley 23.054 y ratificada por la Argentina con fecha 5 de septiembre de 1984. Tiene jerarquía constitucional otorgada por el artículo 75, inciso 22), que fuera incorporado por la última reforma a nuestra Constitución Nacional en 1994. Esta jerarquía fue ratificada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Giroldi, Horacio David y otro s/ recurso de casación - causa N° 32/93" (Fallos: 318:514). En consecuencia, las cláusulas constitucionales y las de dicha convención tienen la misma jerarquía, son complementarias y, por lo tanto, no pueden desplazarse o destruirse recíprocamente (Fallos 319:3148 y 3241, votos de la mayoría y concurrentes).

Mediante el artículo 2 de la Ley 23.054 se reconoció la competencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos sobre todos los casos relativos a la interpretación o aplicación de la Convención. Esta función de interpretación fue asimismo reconocida por nuestro Máximo Tribunal en el considerando 21) del fallo "Ekmekdjian c/ Sofovich" y, finalmente, en el debate de la Convención Constituyente de la Constitución de 1994.

A mayor abundamiento, en la ya mencionada causa "Giroldi" se manifestó que la jurisprudencia de la Corte Interamericana debe servir de "guía para la interpretación de los preceptos convencionales en la medida en que el Estado Argentino reconoció la competencia de la Corte Interamericana para conocer en todos los casos relativos a la interpretación y aplicación de la Convención Americana (Conf. artículo 75 de la Constitución Nacional, 62 y 64 Convención Americana y artículo 2 Ley 23.054)". Además nuestro más Alto Tribunal dejó claramente establecido que "como órgano supremo de uno de los poderes del Gobierno Federal, le corresponde -en la medida de su jurisdicción- aplicar los tratados internacionales a que el país está vinculado en los términos anteriormente expuestos, ya que lo contrario podría implicar responsabilidad de la Nación frente a la comunidad internacional". mbito de aplicación de la Convención Americana de Derechos HumanosLo primero que se define al comenzar a analizar una norma es su ámbito de aplicación y a qué sujetos la misma resulta aplicable.

En el caso que nos ocupa, se desprende del artículo 1, inciso 2) del Pacto de San José de Costa Rica que "persona es todo ser humano". De ahí que cierta jurisprudencia y doctrina sostengan que la Convención Americana no resulta aplicable a las personas jurídicas.

No obstante ello, la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el "Caso Cantos Vs. Argentina" de fecha 7 de septiembre de 2001, afirmó categóricamente que la Convención también se aplica a las personas jurídicas. Así manifestó que "si bien la figura de las personas jurídicas no ha sido reconocida expresamente por la Convención Americana, como sí lo hace el Protocolo N° 1 a la Convención Europea de Derechos Humanos, esto no restringe la posibilidad que bajo determinados supuestos el individuo pueda acudir al Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos para hacer valer sus derechos fundamentales, aun cuando los mismos estén cubiertos por una figura o ficción jurídica creada por el mismo sistema del Derecho."La opinión de la Corte Suprema de Justicia de la NaciónPodemos decir que la Corte en el fallo "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/ impugnación" de fecha 21 de diciembre de 1989 ha también admitido la aplicación del Pacto a las personas jurídicas, sólo que lo ha realizado de forma indirecta.

Sin embargo, tiempo después en la causa "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) c/ Provincia de Buenos Aires (Ministerio de Economía) s/ demanda contencioso administrativa", de fecha 27 de diciembre de 1996 nuestro Máximo Tribunal aclaró que la doctrina establecida en el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano" resultaba "aplicable tanto a las personas físicas como a las de existencia ideal".

Esta concepción fue también sostenida por los tribunales inferiores como el Tribunal Superior de Córdoba y la Corte Suprema de Tucumán ("Pensur S.A. c/ Secretaria de Ingresos Públicos y otra - plena jurisdicción - recurso de apelación", expediente Letra "P", N 07, Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, 14 de septiembre de 2005; "Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad de Córdoba - plena jurisdicción - recursos de casación e inconstitucionalidad", expediente Letra "T" N 02, 13 de marzo de 2008 y "Provincia de Tucumán -DGR- Vs. Benjamín Paz SRL s/ Ejecución Fiscal", Corte Suprema de Tucumán, Sala Civil y Penal, 20 de diciembre de 2013).

Por lo tanto, no existe razón objetiva para excluir a las personas jurídicas de la aplicación de las disposiciones de la Convención Americana de Derechos Humanos.Derechos de la Convención Americana aplicables en materia tributariaDiversos pronunciamientos nacionales han aplicado normas y principios del derecho internacional de los derechos humanos en el marco de una relación tributaria material y procesal, como por ejemplo nuestra Corte Suprema en el fallo "Intercorp" (Corte Suprema de Tucumán, Sala Civil y penal en los autos "Provincia de Tucumán -DGR- Vs. Benjamín Paz SRL s/ Ejecución Fiscal", sentencia de fecha 20 de diciembre de 2013).1. Artículo 8: garantías judicialesLa obligación de aplicar las garantías del artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica a todo tipo de controversias fue establecida por la Corte Interamericana en el "Caso Baena Ricardo y otros Vs. Panamá" de fecha 2 de febrero de 2001. Allí manifestó que "si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula 'Garantías Judiciales', su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, en palabras de la mencionada Corte, que 'cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal', pues 'es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas". Dicho pronunciamiento fue acogido por nuestra Corte Suprema en la causa "Losicer, Jorge Alberto y otro" de fecha 26 de junio de 2012.

1.1. Derecho a ser oído con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial (inciso 1)

Introducida esta cuestión se pueden advertir casos en donde los tribunales se exceden del parámetro de razonabilidad de duración de un proceso. Surge del considerando 7) de la ya mencionada causa "Losicer" que "(...) el derecho a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones previas resulta ser un corolario del derecho de defensa en juicio consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional -derivado del "speedy trial" de la enmienda VI de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica-. En este sentido se ha expedido esta Corte al afirmar que "la garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que, definiendo su posición frente a la ley y a la sociedad, ponga término del modo más rápido posible, a la situación de incertidumbre de innegable restricción que comporta el enjuiciamiento penal" (Fallos: 272:188; 300:1102 y 332:1492)". Concluye nuestro Máximo Tribunal en el considerando 10) que "plazo razonable" de duración del proceso al que se alude en el inciso 1, del art. 8, constituye, entonces, una garantía exigible en toda clase de proceso, difiriéndose a los jueces la casuística determinación de si se ha configurado un retardo injustificado de la decisión".

Se pueden advertir casos en que los jueces se demoraran en dictar una sentencia, provocando de esta forma que el recurso interpuesto pierda virtualidad. Un ejemplo de ello en las acciones declarativas de certeza o de inconstitucionalidad en las que se peticiona una medida precautoria a fin de que el fisco se abstenga de intimar, reclamar o iniciar una ejecución fiscal a fin de exigir el pago de un tributo hasta tanto se dicte sentencia definitiva, y así evitar que el objeto en discusión se torne abstracto; es decir, asegurar el resultado práctico de una sentencia. En otras palabras, al solicitarse una cautelar de no innovar para que la Administración ya sea nacional, provincial o municipal se abstenga de iniciar una ejecución fiscal, el juez competente deberá resolver su concesión o rechazo antes de que el fisco efectivamente trabe algún embargo. Esto reviste gran importancia debido a que no se podría pedir la suspensión de una ejecución fiscal ya iniciada debido a que la jurisprudencia mayoritaria sostiene que las medidas cautelares no pueden interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales.

En otro orden de ideas, se podría invocar la violación del debido proceso en sede administrativa en los términos del artículo 8 de la Convención derecho. Ciertos Códigos Fiscales, como el de Misiones, el de La Pampa o el de Entre Ríos, como así también algunas Ordenanzas Fiscales municipales, regulan la aplicación de las multas por omisión en clara violación del artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica, ya que las pretenden imponer de forma automática sin la instrucción de un sumario previo. Este proceder sin duda viola el derecho de defensa, del debido proceso adjetivo y el principio de inocencia y culpabilidad de los contribuyentes, convirtiendo en nulos a los procedimientos iniciados por las jurisdicciones mencionadas.

Claro está que resulta totalmente inadmisible pretender aplicar sanciones de naturaleza penal de oficio sin antes instruir el correspondiente sumario. En los casos arriba mencionados, los fiscos consideran que resulta absurdo requerir que la Dirección General de Rentas de su jurisdicción se aparte de la normativa que dispone las facultades, funciones y competencias con que cuenta, como así también de los límites a los que se haya circunscripta. De esta forma optan por no instruir sumario en el caso de pretender imponer una multa por omisión, toda vez que, a su criterio, dicha sanción carece de responsabilidad subjetiva, diferenciándola de esta manera de la multa por defraudación.

Tampoco resulta un argumento válido que los fiscos manifiesten que no cuentan con facultades para declarar la inconstitucionalidad de las normas ya que es su deber asegurar a los contribuyentes un proceso que les permita ejercer sus derechos de defensa.

Respecto a esta última cuestión cabe también preguntarse respecto a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación y la limitación establecida por el artículo 185 de la Ley 11.683, que le prohíbe pronunciarse acerca de la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones -a no ser que exista una jurisprudencia de la Corte Suprema al respecto-. En el mismo sentido se puede mencionar el artículo 1164 del Código Aduanero.

Cabe resaltar el voto en disidencia del Dr. Garbarino en la causa "La Mercantil Andina Cía., Argentina de Seguros S.A. c/ DGA s/ Apelación", de la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 31 de julio de 2012. Allí el vocal cita los casos de la Corte Interamericana "Cabrera García y Montiel Flores Vs. México", de fecha 26 de noviembre de 2010, y "Gelman Vs. Uruguay", sentencia de fecha 24 de febrero de 2011, afirmando que "cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Convención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están sometidos a aquél, lo cual les obliga a velar porque los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en todos los niveles están en la obligación de ejercer ex officio un "control de convecionalidad" entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana."

Concluye que "las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente Fallos 315:1492), derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos."

1.2. Derecho a recurrir el fallo ante el juez o tribunal superior (inciso 2, punto h)

La garantía de la doble instancia se encuentra prevista en el artículo 8, inciso 2, punto h) de la Convención, estableciendo el derecho de toda persona inculpada por un delito de recurrir el fallo ante el juez o tribunal superior. Debemos tener presente que dicha disposición resulta aplicable a casos que van más allá de la comisión de un delito. Así la Corte Suprema manifestó que debido a un excesivo rigor formal se frustra el debido control jurisdiccional del efectivo cumplimiento de los derechos reconocidos por el Pacto de San José de Costa Rica. ("Marchal, Juan s/ apelación", CSJN, sentencia de fecha 10.04.07)

Debe quedar claro que la Corte Interamericana dejó sentado que las garantías establecidas en el artículo 8 resultan aplicables cualquiera sea la materia de la controversia. En el "Caso del Tribunal Constitucional Vs. Perú", de 31 de enero de 2001, sostuvo que "si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales", su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, "sino el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales" a efecto de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos. Ya la Corte ha dejado establecido que a pesar de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal."

Asimismo, esa Corte especifica en el precedente citado qué tipo de tribunales deben asegurar la doble instancia: "de conformidad con la separación de los poderes públicos que existe en el Estado de Derecho, si bien la función jurisdiccional compete eminentemente al Poder Judicial, otros órganos o autoridades públicas pueden ejercer funciones del mismo tipo. Es decir, que cuando la Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un "juez o tribunal competente" para la "determinación de sus derechos", esta expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial, que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de las personas. Por la razón mencionada, esta Corte considera que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos del artículo 8 de la Convención Americana."

En el ámbito nacional, cabe resaltar que los considerandos transcriptos del "Caso del Tribunal Constitucional Vs. Perú" fueron citados en el voto de los Ministros Fayt y Zaffaroni en el caso "Marchal, Juan s/ apelación" de fecha 10 de abril de 2007 (M.1771.XL). Es decir que la Corte Suprema sostiene que las garantías mínimas tuteladas por el artículo 8, párrafo 2 del Pacto de San José de Costa Rica -en especial, el artículo 8, párrafo .2, inciso h)- se aplican también a las cuestiones civiles, laborales, fiscales o de cualquier otro carácter.

Resulta conveniente invocar dicho derecho en los casos en donde el contribuyente se encuentra impedido de apelar una sentencia en razón de que existe un monto mínimo para poder recurrirla o cuando la normativa prevé la inapelabilidad de la misma, colocándolo, en consecuencia, en una situación precaria en relación a sus derechos y garantías procesales. Así lo ha resuelto, por mencionar algún ejemplo, la Sala Civil y Penal de la Corte Suprema de Tucumán en los autos "Provincia de Tucumán -DGR- Vs. Benjamín Paz SRL s/ Ejecución Fiscal", sentencia de fecha 20 de diciembre de 2013.

En otro orden de ideas, según la opinión de la Dra. Adorno, podemos encontrar la violación de esta garantía en el primer párrafo del inciso b) del artículo 86 de la Ley 11.683 respecto a la limitación contenida en la revisión ante la alzada. Sostiene que, en definitiva, "la Cámara Contencioso Administrativo Federal llamada a decidir en primer término en su carácter de Tribunal de Alzada del Tribunal Fiscal quien definirá el criterio a aplicar ante un planteo que exija garantizar la doble instancia y considerar la vigencia o derogación de la limitación consagrada por el artículo 86, inciso b) de la Ley 11.683, en cuanto contempla un recurso de revisión y apelación limitada" (Adorno, Adriana, "Los Tratados Internacionales de Derechos Humanos y su influencia sobre el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación", El Dial, 13/12/13). Cabe agregar que Corti se expidió en el mismo sentido (Corti, Arístides Horacio M., "Doble instancia judicial ordinaria en las materias tributaria y penal tributaria", IMP 2006-23, 2871). No obstante ello, la Corte en autos "Red Hotelera Iberoamericana S.A." (Fallos: 326:2987, considerando 9), "Stop Car" (Expediente S.31.XLVII, considerando 5) y "Feretti Félix Eduardo" (Expediente F. 685. XLIX. ROR, considerando 3), entre otros, manifestó que la revisión limitada del artículo 86 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) no se trata de una regla absoluta, ya que como surge del último párrafo de dicho artículo la Cámara debe apartarse de las conclusiones del Tribunal cuando éstas presentan deficiencias manifiestas o resulten arbitrarias.2. Artículo 25: derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivoEl artículo 25 de la Convención también consagra el derecho al acceso a la justicia a través de un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales.

La Corte Interamericana ha señalado al respecto que la garantía "se aplica no sólo a los derechos contenidos en la Convención, sino también de aquéllos que estén reconocidos por la Constitución o por la ley" y que "no basta con que los recursos existan formalmente, sino que los mismos deben tener efectividad, es decir, debe brindarse a la persona la posibilidad real de interponer un recurso que sea sencillo y rápido, en los términos del artículo 25 de la Convención". Agrega que "para que tal recurso exista, no basta con que esté previsto por la Constitución o la ley o con que sea formalmente admisible, sino que se requiere que sea realmente idóneo para establecer si se ha incurrido en una violación a los derechos humanos y proveer lo necesario para remediarla" ("Caso de la Comunidad Mayagna (Sumo) Awas Tingni", sentencia de 31 de agosto de 2001).

Se puede contemplar la violación al derecho consagrado en el artículo 25 con sólo advertir la infinidad de reclamos de fiscos así como también pronunciamientos de los tribunales inferiores que no siguen la firme jurisprudencia de la Corte Suprema. Debemos recordar que los fallos de nuestro Máximo Tribunal poseen autoridad institucional, y en consecuencia, existe un deber moral para los jueces inferiores en conformar sus decisiones como la misma Corte -en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia- lo tiene decidido en casos análogos. Por lo tanto, el desconocimiento de los mismos obliga al contribuyente a iniciar demandas, enfrentar litigios que se extienden en el tiempo o verse sometido a juicios de apremio innecesarios.ConclusiónEs importante tener presente que los derechos del contribuyente se encuentran protegidos no sólo por la Constitución Nacional sino por los Pactos Internacionales con jerarquía constitucional. El debido conocimiento y aplicación de estos últimos resulta por tanto de especial relevancia a la hora de evaluar la correspondiente estrategia de defensa.

La Dra. Laura Karschenboim es abogada y realizó diferentes trabajos que fueron publicados en la revista Consultor Tributario de la Editorial Errepar. Su dirección de mail es: laura.kars@hotmail.com