Nos ocuparemos del análisis del contenido de la resolución normativa ARBA 59/11 la cual actualiza las disposiciones vigentes que resultan de aplicación a los casos de sujetos que realicen actividades alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos sin encontrarse inscriptos como contribuyentes.

La reglamentación existente en la materia estaba contenida en los artículos 612 a 617 de la Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/2004 y sus modificatorias - ahora derogados

Análisis del régimen dispuesto por la Resolución Normativa 59/11

Casos en que resulta de aplicación.

En su artículo 1°, la normativa dispone el alcance de la misma, indicando que se trata de un procedimiento a aplicar cuando la ARBA compruebe la existencia de sujetos que realicen actividades alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, con arreglo a lo establecido por los artículos 182 y concordantes del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011), (vinculado con la realización del hecho imponible) y verifique la falta de inscripción en el tributo, cualquiera sea su domicilio real y/o fiscal, a los fines de lograr que regularicen su situación o proceder, cuando corresponda, a su inscripción de oficio.

Dicho procedimiento está pensado para los sujetos que pudieran llegar a resultar contribuyentes locales, como a aquellos alcanzados por las normas del Convenio Multilateral que no hayan denunciado su actividad en la Provincia de Buenos Aires, a diferencia de las previsiones del régimen que resultó sustituido en donde su aplicación era solo para los contribuyentes locales.

Causas que a priori configurarían la realización del hecho imponible sin la debida inscripción.

Se realiza un detalle enunciativo de las posibles causas que configurarían la situación apuntada en el título de este apartado y que son:

a) Los que surjan del ejercicio de las facultades de verificación y control de la Agencia de Recaudación.

b) Los que surjan de los regímenes de información vigentes dispuestos por esta Agencia de Recaudación.

c) Los que provengan del intercambio de información con otras Administraciones Tributarias, Municipios u Organismos Públicos o de derecho público no estatales.

d) Los que provengan de la información presentada por los agentes de recaudación. En estos casos, será necesario contar con información fehaciente, referida a los últimos 12 meses, de la cual surja la existencia de 2 retenciones y 2 percepciones sufridas por el sujeto en dicho lapso, realizadas en todos los casos por distintos agentes de recaudación.

e) Todo aquel que, fundado en hechos reales y probados, genere convicción de la Autoridad de Aplicación sobre el ejercicio de actividad alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires.

Es de hacer notar que las situaciones descriptas admiten prueba en contrario.

Fecha de iniciación de actividades

Seguidamente se detallan, a nuestro criterio en forma taxativa, los presupuestos que son considerados para establecer la fecha de iniciación de actividades, el que ocurra primero de todos:

a) Habilitación municipal.

b) Adquisición, usufructo, locación u otro modo documentado de utilización de un local comercial.

c) Primera fecha de adquisición a cualquiera de los proveedores que efectuaran percepciones, conforme lo establecido en esta norma.

d) Primera fecha de retenciones sufridas, conforme lo establecido en esta norma.

e) Primera fecha que surja de las declaraciones juradas presentadas por un agente de información.

f) Primera fecha informada por otras Administraciones Tributarias, Municipios u Organismos Públicos o de derecho público no estatales.

En aquellos supuestos en los que se verifique la fecha de inicio de actividades mediante la realización de tareas específicas de fiscalización y control por parte de cualquiera de las Dependencias de la ARBA, con debida constancia en acta de verificación labrada al efecto y rubricada por 2 actuarios, no se recurrirá a la información descripta en los distintos incisos del presente apartado.

Entendemos que también admitiría prueba en contrario, al no haberse establecido justamente esa imposibilidad

No queremos dejar de señalar que más allá de que se admita o no la "prueba en contrario", las disposiciones de la autoridad administrativa son revisables en instancia judicial con arreglo a las mandas constitucionales que resultan de aplicación a nuestro ordenamiento jurídico.

Procedimiento

Se establece que luego de reunida la información y documentación que establece la norma en comentario y que reseñamos en los apartados anteriores se procederá, a intimar al sujeto involucrado en los domicilios real, comercial/es y/o fiscal/es detectados, ya sea en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires o en otra, para que dentro de los 10 días hábiles administrativos de notificado:

- Formalice su inscripción como contribuyente de la provincia de Buenos Aires, puro o bajo el Régimen del Convenio Multilateral.

- Constituya o ratifique su domicilio fiscal, presente sus declaraciones juradas y abone el impuesto correspondiente,

- Abone los intereses debidos conforme las normas del Código Fiscal.

- En su defecto, presente por escrito su descargo, constituyendo domicilio y acompañando en esa oportunidad toda la documentación respaldatoria de la que intente valerse, ofreciendo toda la demás prueba que haga a su derecho.

Además se deberá instruir el sumario que correspondiere por las presuntas infracciones fiscales cometidas.

Cuando se trate de casos detectados a través de operativos de fiscalización masiva, la intimación mencionada se materializará mediante el acta de comprobación labrada y rubricada por los inspectores intervinientes.

Tramitación del descargo presentado

La ARBA resolverá la cuestión dentro de los 30 días hábiles administrativos, ordenándose la producción de toda la prueba que se estime conducente, la que se sustanciará dentro del plazo referenciado, prorrogable por única vez, por un idéntico lapso.

En los casos que corresponda, se dictará el pertinente acto administrativo disponiéndose la inscripción de oficio del contribuyente desde la fecha que surja de los mecanismos expuestos anteriormente, ordenando y procediendo a su debida registración en los sistemas de teleprocesamiento de datos, con objeto de actualizar el padrón de contribuyentes. Asimismo se procederá, de corresponder, a la constitución del domicilio fiscal del sujeto, de conformidad con lo establecido en el artículo 32, sexto párrafo y siguientes, del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011).

Vencido el plazo indicado en el artículo 4 (dentro de los 10 días hábiles administrativos de notificado para que en principio realice su inscripción o presente su descargo) sin que el interesado lo haya hecho, se dictará sin más trámite el acto administrativo disponiendo la inscripción de oficio del contribuyente y se procederá, de corresponder, a la constitución del domicilio fiscal del mismo.

En cualquier caso, se notificará fehacientemente al contribuyente, en el domicilio fiscal constituido o ratificado, así como en todos los otros domicilios que surjan del procedimiento llevado adelante, sea en esta o en ajena jurisdicción.

Caso en que se haya dispuesto la inscripción de oficio.

Se producirá cuando el contribuyente no haya hecho uso del derecho a presentar el recurso apuntado en los apartados precedentes o que habiéndolo hecho, fuera rechazado.

Contra el acto que disponga la inscripción de oficio resultará procedente el recurso de apelación por ante el Director Ejecutivo, previsto en el artículo 142 del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011), situación que será puesta en conocimiento del interesado al momento de efectuarse la notificación, con indicación del efecto con el que se otorga el mismo, dentro de las previsiones del quinto párrafo del mencionado artículo (el subrayado es nuestro).

Dicho artículo dispone que deberá interponerse dentro de los 15 días de notificado el mismo o de su publicación en el Boletín Oficial, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.

Nos parece importante en este aspecto detenernos en el análisis del citado artículo 142 del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011) y sus normas concordantes, por las consecuencias que del mismo pueden derivarse para el contribuyente en el caso de que el recurso no sea concedido con efecto suspensivo y en consecuencia mientras se sustancie el mismo se prosiga con la inscripción de oficio y la consiguiente determinación impositiva.

Sigue diciendo el artículo 142 del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011), que el acto administrativo emanado del Director Ejecutivo, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por las vías previstas en el artículo 12 de la ley 12008 y sus modificatorias.

El mentado artículo 142 del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011) establece que el plazo de que dispone el Director Ejecutivo para resolver los recursos, previo informe del área con competencia técnica legal del organismo, es no mayor a noventa (90) días contados a partir de la interposición de los mismos.

Finaliza disponiendo que en todos los casos, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 110 del decreto-ley 7647/1970 (normas de procedimiento administrativo), sin perjuicio de la facultad establecida por el artículo 98, inciso 2), del citado plexo legal.

A modo de conclusión con relación al análisis de los contenidos de las normas apuntadas, pensamos que en el caso de que la apelación no fuese concedida con efecto suspensivo y dado los perjuicios que ello acarrearía, deberá acudirse a la vía judicial, medida cautelar de por medio, para remediar esa situación.

Consecuencias de la inscripción de oficio

Luego de realizada la inscripción, y no obstante la posible aplicación de las previsiones del artículo 211, segundo párrafo, del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011) así como de la efectiva incorporación del contribuyente a las nóminas de los regímenes de recaudación que deban recaer sobre él, podrá otorgarse intervención a la Gerencia de Inteligencia, a fin de definir la existencia de presunto interés fiscal comprometido, dando luego intervención a las dependencias de la Agencia de Recaudación que resulten competentes para instar, de corresponder, la generación de un procedimiento de determinación de oficio de las obligaciones fiscales ya devengadas y/o la aplicación de las sanciones que correspondan de conformidad con lo establecido en los artículos 60, primer párrafo, 62 inciso a), 65 inciso a) y 68 del mencionado plexo legal.

Hacemos notar que de aplicarse el procedimiento de determinación de oficio, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 224 del Código Fiscal (Ley Nº 10397, t.o. 2011) los importes mínimos de impuesto tienen carácter definitivo y no podrían ser compensados con el resultado que arroje la determinación aludida.

En la normativa ahora reemplazada, ello era posible con arreglo a lo establecido en el artículo 617 de la Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/2004 y sus modificatorias.

Tal vez, la expresión -como la formulamos- se presta a interpretarse como algo extremadamente gravoso, siendo que es una disposición aplicable a todos los sujetos, que en ningún caso una fiscalización podría determinar suma a abonar por debajo de dicho mínimo, aun cuando de la aplicación de la alícuota al ingreso resultare suma inferior.

O sea, nunca existiría la posibilidad de generar excedentes por el pago de dichos mínimos, excepto que se determinara que no corresponde estar alcanzado por el impuesto, y procedería una demanda de repetición por ingreso indebido de las sumas abonadas.

Conclusiones

Para el caso de que se practique la inscripción de oficio a contribuyentes de convenio multilateral por aplicación de los regímenes de retención y percepción, se estarían violando las disposiciones de la resolución Comisión Arbitral 4/2011, en tanto prohíbe a las jurisdicciones adheridas aplicar presunciones para incorporar a los supuestos contribuyentes a los regímenes de recaudación bancaria, si ese fuese el caso

En lo que refiere al alta de oficio de contribuyentes de convenio, resulta lamentablemente un parche a un tema no resuelto en el seno de la propia Comisión Arbitral, ya que debería ser desde dicho organismo desde donde tendría que instarse a la regularización de estos casos, A propósito de ello, oportunamente hemos tomado conocimiento de que en la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral se está tratando entre todas las jurisdicciones de crear un sistema para inscribir de oficio a este tipo de contribuyentes que debería tributar con arreglo a esas normas. Desconocemos cual es el estado actual de dicho tratamiento.

Nobleza obliga, es de significar que en cuanto a si la inscripción de oficio violaría la resolución Comisión Arbitral 4/2011, hay quienes no comparten plenamente dicha posición, ya que sostienen que toda vez que desde el momento en que un contribuyente ha sido inscripto de oficio, ya reviste la condición de contribuyente para la jurisdicción, y la condición de presunto quedaría zanjada desde el momento que se dio cumplimiento a un procedimiento que aseguró el derecho de defensa del sujeto involucrado.

Expresan además que si no pudiera considerarse como superada la condición de presunción una vez agotadas las instancias previstas, nunca se lograría equiparar la condición de estos contribuyentes respecto de los que se inscriben voluntariamente dando estricto cumplimiento a las normas vigentes.

Pensamos que el resultado que arroje la aplicación de esta flamante normativa en materia de carga de trabajo para la ARBA y los contribuyentes, va a depender en gran medida del modo en que los agentes de recaudación practiquen las retenciones y/o percepciones, ya que es común que por ejemplo se perciba a contribuyentes sin la existencia del requisito ineludible del sustento territorial, en estos casos se pondría en marcha toda la maquinaria descripta más arriba, por un lado por parte del contribuyente afectado por la indebida percepción y por el otro la Agencia de Recaudación por las verificaciones que necesariamente deberá practicar, tanto al sujeto percibido, como al agente de percepción.

Con carácter general se aprecia que la actualización de la normativa sobre inscripción de oficio obedecería a la incorporación de las nuevas herramientas de gestión que utiliza la ARBA, dado que sus antecedentes se remontan a la Disposición Normativa Serie "B" Nº B 1/95, de ahí la necesidad de actualizar las disposiciones vigentes en base a consideraciones más modernas de cara a las diferentes formas que adoptan las prácticas comerciales y la administración tributaria.

Vigencia

A partir del 1 de enero de 2012.

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(1) Esta nota forma parte de la obra publicada por la editorial Errepar en Práctica y Actualidad Tributaria PAT, mes de marzo 2012, denominada Provincia de Buenos Aires - Sujetos no inscriptos en el ISIB y que realicen actividades alcanzadas por el mismo - Inscripción de oficio

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El Dr. Jorge Alberto Carmona es Contador Público; Titular del Estudio Dr. Jorge Alberto Carmona y Asociados; Colaborador de la Editorial Errepar y La Ley; Autor de libros en su especialidad; Profesor universitario; Titular del módulo Tributos Provinciales y Municipales de la Maestría en Tributación - Universidad Nacional de Lomas de Zamora; y su dirección de e-mail: jorgealbertocarmona@gmail.com