I. Primer antecedente. Causa: Darder y Lozano S.A., Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, 16.8.13.

Los recurrentes, en su momento, articularon un recurso de apelación contra el acto administrativo dictado por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires que resolvió, por un lado, la determinación de oficio de la obligación tributaria en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de "Darder y Lozano S.A." (ente societario que revestía el carácter de responsable por deuda propia) juntamente con sus accesorios con más la aplicación de una multa y, por el otro, la extensión de la responsabilidad solidaria de los conceptos referidos a los señores Benjamín José Darder, María Virginia Panarello, María Laura Darder y María Liliana Darder en su carácter de herederos del señor Bernardo Joaquín Darder (responsable por deuda ajena), quién ejercía el carácter de vicepresidente del responsable por deuda propia.

En lo que aquí interesa comentar, el eje del debate estuvo dado en la procedencia o no del reclamo tributario a los distintos herederos del vicepresidente de la sociedad.

Es susceptible de mención que, de la causa, surgían estas connotaciones: 1) La sociedad anónima (el responsable por deuda propia del presunto crédito tributario) se presentó en su momento en concurso preventivo en el Departamento Judicial de Pergamino y, ulteriormente, fue declarado en quiebra; 2) Los distintos herederos del vicepresidente no recibieron ninguna herencia relativa al activo y pasivo de ninguna empresa ni tuvieron participación alguna sea como accionistas y/o parte integrante del órgano de administración de la sociedad; 3) Las personas involucradas eran meros herederos del vicepresidente de la sociedad objeto del reclamo fiscal; 4) Los herederos aceptaron la herencia con beneficio de inventario.

En este contexto, el Tribunal competente, en su decisión con el voto preopinante de la Dra. Blasco, al que adhirieron con posterioridad los Dres. Lapine y Navarro, hizo lo siguiente: 1) Emitió consideraciones acerca del instituto de la solidaridad en la legislación tributaria bonaerense; 2) Expresó que la solidaridad en el derecho tributario no se presume sino, muy por el contrario, surge de un vínculo legal; 3) Dijo que "la solidaridad en el derecho tributario no se presume, ella es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuera a otro sujeto distinto del deudor como ocurre en el caso del responsable, que, por tanto, es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja la responsabilidad () Como consecuencia de lo afirmado, las eventuales obligaciones fiscales que pudieran haber resultado exigibles al señor Darder Bernardo Joaquín corresponde dejar sin efecto el artículo 5° del Acto recurrido, no resultando los apelantes de autos, alcanzados por los términos de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal".

Lo dicho llevo al Tribunal Fiscal bonaerense a admitir el recurso de apelación y a revocar la pretensión fiscal llevada en contra de los herederos.

II. Comentario

El mencionado precedente merece estos comentarios:

1) Es un fallo acertado porque en este supuesto la sociedad era un responsable por deuda propia, el vicepresidente era un responsable por deuda ajena y los herederos del vicepresidente eran terceros en la relación jurídica tributaria referida.

2) En otras palabras, se aprecia que ARBA, en esta hipótesis, pretendió extender la responsabilidad tributaria a un supuesto que no está expresamente contemplado en el Código Fiscal dado que la responsabilidad solidaria sólo sería aplicable a los miembros del órgano de administración de los entes societarios pero no así a sus herederos.

3) Una eventual admisión del criterio propiciado por el órgano recaudador provincial importaría convalidar un menoscabo al principio de legalidad (1) al querer extender la responsabilidad solidaria a un caso que no estaba expresamente previsto en la normativa correspondiente.

4) Además, este antecedente es auspicioso porque puso freno a un abuso del Fisco de la Provincia de Buenos Aires protegiendo de manera acabada e idónea el "Estatuto del Contribuyente"(2).

III. Segundo antecedente (3). Causa: Bozzano, Raúl José, Corte Suprema de Justicia de la Nación, 16.2.14.

El ente recaudador, mediante un acto administrativo, determinó de oficio la obligación impositiva del Sr. Raúl José Bozzano, en su carácter de responsable solidario de la empresa "Carnes Santa María S.A." en los términos del artículo 8°, inciso a), de la Ley N° 11.683 por deudas correspondientes al Impuesto a las Ganancias del ciclo fiscal 2003 y al Impuesto al Valor Agregado por diversas posiciones mensuales de los años fiscales de 2002 a 2004 juntamente con sus intereses y, en algún caso, con más la aplicación de una multa por defraudación y, en otro, se difirió la sanción por imperio del artículo 20 de la Ley Nº 24.769.

El Tribunal Fiscal de la Nación, en su momento y en ajustada síntesis, declaró la nulidad de la citada resolución dado que, la fecha de su emisión, las determinaciones de oficio dirigidas al deudor principal no estaban firmes y en razón de que la responsabilidad solidaria es de índole subsidiaria debía respetarse la cronología estipulada en el artículo 8º inciso a) de la Ley Nº 11.683 que exige la intimación previa y firme al deudor principal y su posterior incumplimiento para después poder actuar con relación al responsable solidario y esto no aconteció en esta hipótesis. En suma, la decisión del tribunal de primera instancia fue favorable al particular (4).

Con posterioridad, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó dicho pronunciamiento, mediante sentencia del 28.6.12 (5), al interpretar que la obligación tributaria del responsable por deuda propia ("Carnes Santa María S.A.") al afirmar que "en atención a que la obligación tributaria de la deudora principal no se encuentra firme - circunstancia puesta de relieve por el tribunal jurisdiccional- no puede el ente fiscal válidamente iniciar el procedimiento previsto para obtener el pago de la deuda tributaria al responsable solidario en atención a que la empresa Canes Santa María S.A. ha recurrido los actos mediante los cuales se ha determinado la obligación tributaria, razón por la cual al no existir - aun - determinación tributaria firme y consentida por la deudora principal, no puede entenderse que exista un incumplimiento por parte de la empresa citada. Por lo tanto no puede hacerse extensiva la responsabilidad prevista en el artículo 8º de la ley 11.683".

Frente a tal sentencia, la AFIP manifestó su disenso y, por ello, interpuso el recurso de apelación respectivo para trasladar la discusión en el seno de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

El Alto Tribunal, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: 1) Examinó el artículo 8°, inciso a), primer párrafo, de la Ley N° 11.683 que establece: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en (), del art. 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17. No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales"; 2) Precisó que la primera fuente interpretativa de una norma jurídica era (y es) su letra máxime cuando su redacción era clara; 3) Estimó que la normativa señalada no requería el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal sino úicamente que se le haya comunicado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del artículo 17 sin que tal intimación haya sido cumplida; 4) Ponderó el precedente "Brutti" (Fallos 327:769) del máximo Tribunal Federal donde se sostuvo que la responsabilidad solidaria sólo podía ser dictada "una vez vencida el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad solidaria a los demás responsables por deuda ajena"; 5) Consideró que, en este debate, el recaudo de la intimación de pago cursada al deudor principal se había cumplido dado que los actos administrativos donde se determinaron las obligaciones tributarias de "Carnes Santa María S.A." fueron emitidos el 28.12.06, notificados el 8.2.07, en tanto que la resolución referente al Sr. Bozzano se dictó el 28.11.08; 6) Concluyó que la firmeza del acto que determina el gravamen del deudor principal es un requisito que no está contemplado en el artículo 8°, inciso a), de la Ley de Procedimiento Tributario dado que esta última procura resguardar el derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un tercero al establecerse que el Fisco debe sujetarse al procedimiento de determinación de oficio contemplado en el artículo 17 de dicha norma; y 7) Estimó que el propósito de dicha norma era darle la posibilidad al responsable por deuda ajena (en el caso, el Sr. Bozzano) de ejercer adecuadamente su derecho de defensa en juicio a través de un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

IV. Comentario.

Este antecedente emanado del Alto Tribunal Federal merece estas consideraciones:

1) Esta decisión del Alto Tribunal dejó de lado la necesidad de que el reclamo realizado al responsable por deuda propia se encuentre firme a pesar de que ello era (y es) un proceder arraigado por parte del organismo recaudador federal y, de esta manera, se flexibilizaría la extensión de la responsabilidad solidaria dándole así una mayor fuerza a su función de garantía del crédito tributario.

2) Esta decisión resulta llamativa porque revocó dos precedentes anteriores de los tribunales inferiores que habían sido favorables al contribuyente.

3) A diferencia de otros entes recaudadores provinciales (como ARBA) que se muestran más proclives a la utilización indiscriminada y directa del instituto fiscal de la responsabilidad solidaria, hasta el momento y por lo general, la AFIP hizo un uso más prudente y razonable de la mentada figura fiscal y, por ello, se espera que este fallo no le sirva de sustento para cambiar su comportamiento habitual a la hora de su aplicación.

4) No se pone en tela de juicio al principio de interpretación literal como pauta hermenéutica válida pero ello no implica apartarse de los recaudos necesarios para la viabilidad de la responsabilidad solidaria que fueron delineados por la jurisprudencia y la doctrina a lo largo del tiempo y, al respecto, es susceptible de mención que "Para que se produzca el nacimiento de esta responsabilidad personal es necesario: (i) que el representante incurra en incumplimiento de sus deberes (la responsabilidad es a título represivo), (ii) que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o culpa (la responsabilidad es subjetiva), por lo que el representante pueda eximirse de responsabilidad mediante la alegación y prueba de que fueron los deudores quienes los colocaron en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales en forma correcta y oportuna, (iii) que el deudor principal no cumpla con la intimación de pago que el ente público acreedor debe efectuar (la responsabilidad es subsidiaria), (iv) que todo ello quede demostrado en un procedimiento de determinación de oficio tendiente a hacer efectiva la responsabilidad solidaria en que el representante pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa"(6).

(1) En este sentido, tener presente los siguientes fallos de la CSJN: "Eves Argentina" del 14.10.93, "Multicambio S.A." del 1.6.93, publicados en Impuestos 1993-B-2396, Fallos 316:1115, respectivamente, entre muchos otros.

(2) Al respecto, ver: Valdés Costa, "Instituciones de Derecho Tributario", Edit. Depalma, Bs. As. 1992; Ferreiro Lapatza, "El estatuto del contribuyente y su elaboración doctrinal", Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994, pág. 101 y ss.

(3) Se hace mención que este precedente ya fue informado por Accorinti en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, Jurisprudencia Tributaria y Previsional, del 14.4.14, pág. 8.

(4) Fallo publicado sumariamente en el Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional del 23.11.10, pág. 8.

(5) Causa "Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c/DGI" del 28.6.12, publicado por Cardozo en "Reseña informativa de fallos" del 16.10.12, en www.ambitoweb.com. En este caso, la Cámara entendió que la obligación tributaria del responsable por deuda propia no se encontraba firme y, por lo tanto, el organismo fiscal no podía iniciar válidamente el procedimiento previsto para obtener el pago de la deuda tributaria al responsable solidario.

(6) Conf. Palavecino y otro, "Responsabilidad por deudas y multas impositivas y aduaneras", Edit. La Ley, 1° Edición, Bs. As., 2001, págs. 35/36.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario, docente universitario, expositor en distintas entidades y organismos siendo su email: daniel.barbato@jdbconsultores.com.ar y su página Web: www.jdbconsultores.com.ar