El régimen de exteriorización de bienes del Título III de la Ley 26.476 ha previsto la posibilidad de regularizar situaciones contingentes en materia fiscal, por falta de declaración de bienes o fondos poseídos por personas físicas, sucesiones indivisas o sujetos del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (sociedades, fideicomisos y empresas unipersonales). Si bien esta Ley de Regularización Impositiva (LRI en adelante) fue publicada en el Boletín Oficial el 24/12/2008, el plazo para acceder a los beneficios consagrados en la misma ha sido dispuesto para el período comprendido entre el 01/03/2009 y el 31/08/2009.

Dicha ley, puntualmente el régimen de exteriorización de bienes, fue objeto de múltiples reglamentaciones por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP): RG 2537 (B.O. 02/02/2009), RG 2576 (B.O. 16/03/2009), RG 2593 (B.O. 17/04/2009) y RG 2609 (B.O. 21/05/2009). No obstante la gran cantidad de normas para regular tan sólo 15 artículos de la LRI -arts. 25 a 39 inclusive- quedaban cuestiones sin contemplar, y otras que se presentaban dudosas, así es como muchas de las mismas se han tratado en distintas respuestas a consultas puntuales recibidas por la AFIP, en una sección de su página web denominada "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes". Todas estas normas, y también las "respuestas", convivían en forma conjunta, lo cual dificultaba el análisis del régimen.

Estando muy cercanos a la finalización del plazo para la exteriorización de bienes -27 días antes-, la Administración publicó un texto ordenado con la reglamentación de toda la Ley 26.476, lo cual incluye al Título III. Así, la Resolución General (AFIP) 2650 (B.O. 05/08/2009) ha sido dictada a fin de efectuar adecuaciones a las normas anteriores, fijar el tipo de cambio a utilizar para la valuación de los depósitos y tenencias en moneda extranjera exteriorizados, como también precisar determinados aspectos relacionados con el destino que, a los fines del goce de los beneficios establecidos por el Título III de la Ley 26.476, pueden darse a las tenencias de moneda local o extranjera que se exterioricen. Por su parte, la AFIP ha aprovechado la ocasión para lanzar una nueva versión del programa aplicativo a utilizar por los sujetos que realicen la exteriorización: "Régimen de Regularización Impositiva DJ Informativa versión 2.0".

Debemos manifestar que este texto ordenado de la reglamentación, ha introducido aclaraciones al régimen de blanqueo, y también modificaciones, no obstante la cercanía a su finalización, algunas de las cuales son tan relevantes que harían que un sujeto cambie de opinión respecto de declarar o no sus tenencias ocultas.

1. Principales cambios introducidos

a) Valuación de la moneda extranjera

La reglamentación anterior -art. 47 de la RG 2537- establecía que la moneda extranjera exteriorizada debía valuarse al tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina vigente a la fecha de la exteriorización. Esta modalidad, si bien respetaba lo normado en el artículo 27 in fine de la LRI, presentaba una dificultad operativa: el tipo de cambio al momento de la exteriorización podía no ser el tipo de cambio al cierre del día en que se habían exteriorizado las tenencias que hasta el momento se mantenían ocultas.

Con la RG 2650, las tenencias de moneda extranjera -depositadas o en efectivo- deberán ser convertidas a moneda local al tipo de cambio comprador informado por el Banco de la Nación Argentina (BNA), vigente al cierre de las operaciones del día hábil anterior a la fecha de la presentación del formulario de declaración jurada F. 1205.

b) Depósitos en moneda local o extranjera en el país aplicados a la adquisición de determinados bienes antes del 01/03/2009

El art. 50 inc. b) de la vieja RG 2537 ya preveía que podían ser exteriorizados depósitos o tenencias de dinero en el país al 31/12/2007 -de moneda local o extranjera- que si bien existían en esa fecha, ya no estaban más en manos del sujeto al momento de efectuar la exteriorización.

La nueva reglamentación ha incorporado una nueva posibilidad de afectación, de modo que la tenencia de estos fondos al 31/12/2007 podrá probarse a partir de la realización de algunas de las siguientes inversiones antes del 01/03/2009: (i) Adquisición de bienes inmuebles, o muebles no fungibles ubicados en el país; (ii) Incorporación como capital de empresas o explotaciones; (iii) Préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país; y (iv) Aporte a fideicomisos no financieros (incorporado por la RG 2650).

Para los últimos tres casos, debe además cumplirse con el requisito de que se mantengan en cualquiera de tales situaciones al 01/03/2009 y continúen en la misma condición por un plazo no inferior a dos (2) años desde la citada fecha. La reciente resolución también ha aclarado que las exteriorizaciones bajo esta modalidad tributarán a la alícuota del 6% -art. 27 inc. b) de la LRI-.

c) Depósitos en moneda local o extranjera en el exterior aplicados a la adquisición de determinados bienes antes del 01/03/2009

Se ha incorporado a las adquisiciones de bienes en el país, mencionadas en el art. 28 inc. b) de la LRI, que permiten probar la tenencia de moneda extranjera y/o divisas que se haya encontrado depositada en entidades bancarias del exterior -durante un período de tres (3) meses corridos anteriores al 31/12/2007- los aportes a fideicomisos no financieros.

Con esta modificación, las mismas situaciones mencionadas en el punto anterior permitirán probar la tenencia de fondos en el exterior existentes al 31/12/2007, que un sujeto no posea al momento de efectuar la exteriorización, y que antes del 01/03/2009 se hayan afectado a las citadas inversiones.

d)Depósito de la tenencia de la moneda local o extranjera en el país

A partir del dictado de la RG 2609 no existían dudas de que las tenencias de moneda local o extranjera en el país que se exterioricen, sin ser afectadas a ninguna de las inversiones que prevén los incisos c), d) y e) del artículo 27 de la Ley 26.476 -inversiones en títulos públicos y/o instrumentos jurídicos; inversiones en viviendas nuevas o para la finalización de obras que al 24/12/2008 se encontraban en curso; financiamiento de obras de infraestructura, inversiones inmobiliarias, agro-ganaderas, industriales, en turismo o en servicios- se debían depositar en cuentas abiertas en entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o en el BNA, por un plazo de dos (2) años.

Sin embargo, la primera reglamentación -RG 2537- había considerado que cualquiera de las inversiones previstas en los incisos c), d) y e) del artículo 27 de la LRI, que se realizasen con los fondos exteriorizados, requerían el depósito en cuentas especiales, abiertas de conformidad a lo normado en el artículo 29 de la LRI. Este requisito fue luego derogado por el artículo 16 de la RG 2609, y aclarado en el 1° de la misma.

Con la RG 2650 se ha vuelto al primer régimen: la regla general es que todos los fondos que se exterioricen sean depositados. Si las tenencias de moneda que se blanquean son destinadas a algunas de las inversiones específicas de los incisos c), d) y e) del artículo 27 de la LRI, primero deben ser depositados, y diez días antes de realizar la afectación, deberá solicitarse a la entidad bancaria su liberación, a través de la presentación de una nota.

La excepción está dada para los sujetos que exterioricen tenencias de moneda local, extranjera y/o divisas en el país al día 31/12/2007 y, que de conformidad con lo informado al determinar el impuesto de exteriorización -F. 1205-, los destinen a alguna de las inversiones específicas mencionadas: no obstante no haber efectuado previamente su depósito bancario, los mismos gozarán de los beneficios del régimen de blanqueo, siempre que acrediten la efectiva inversión de los fondos al destino comprometido, hasta el día 31/08/2009 inclusive.

En estos casos, las tenencias exteriorizadas y no invertidas a esa fecha deberán depositarse en el Banco de la Nación Argentina o en entidades financieras.

Esta modificación que aquí comentamos es una de las más relevantes de toda la RG 2650: claramente, a menos de un mes para la finalización del plazo para realizar el blanqueo, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha cambiado las reglas de juego.

Muchos de los sujetos que habían previsto realizar a fines de agosto la exteriorización de sus fondos ocultos, han descartado acogerse a este régimen. Constituye argumento suficiente para tal decisión el hecho de tener que depositarlos en entidades bancarias, previamente a la concreción de la inversión, ante el temor de la reaparición del mismo fantasma que nos visitó a fines el año 2001.

A su vez, también se ha dado el caso de sujetos que ya han exteriorizado los fondos que tenían al 31/12/2007 sin declarar, motivados en la flexibilización de fecha 21/05/2009, y ahora se encuentran con la necesidad de tener que depositarlos para gozar de los beneficios de la Ley 26.476.

e) La exteriorización como antecedente de re-categorización o exclusión del Monotributo

La Administración había reglamentado en el artículo 2° de la RG 2576 que la exteriorización de bienes no sería tenida en cuenta como antecedente a los fines de la re-categorización o exclusión del Monotributo por los períodos comprendidos en el blanqueo.

Es importante mencionar que la reciente RG 2650 no incluyó dentro de su articulado esta disposición. ¿Un simple olvido? o ¿un cambio de criterio? Consideramos que dicha omisión debería ser subsanada, o al menos aclarada la posición fiscal a la brevedad. No obstante, entendemos que los monotributistas que hayan blanqueado tenencias antes del 05/08/2009 no deberán ser excluidos del monotributo, dado que la nueva reglamentación rige a partir de la fecha mencionada (art. 96 de la misma).

f) Moneda local o extranjera afectada a inversiones en títulos públicos

La exteriorización de moneda local o extranjera que se afecte a inversiones en títulos públicos estará alcanzada a la alícuota del tres por ciento (3%). La nueva reglamentación ha previsto que no sólo ello será aplicable a la suscripción primaria, sino también a la adquisición de los mismos en el mercado secundario. Esta constituye, a nuestro juicio la segunda modificación más relevante al régimen. Para ambos casos, a través del Anexo VI, se han introducido precisiones sobre los títulos en cuestión. Respecto de los bonos que se pueden adquirir en el mercado secundario, se ha dispuesto una lista de seis títulos: Bonar X, Bonar VII y Boden 2015 (los tres son en dólares USA), y Boden 2013, Boden 2014 y Boden 2016 (estos últimos en pesos).

g) Adquisición de acciones con fondos que se exterioricen

La RG 2650 efectuó algunas aclaraciones sobre las tenencias de moneda local o extranjera, exteriorizadas a la tasa del uno por ciento (1%), que se destinen a la adquisición de acciones de sociedades anónimas del país.

El art. 8° de la RG 2609 había eliminado el requisito de la cotización en entidades auto-reguladas locales, respecto de las sociedades anónimas constituidas a partir de la entrada en vigencia de la Ley 26.476 -24/12/2008-, que tengan por objeto exclusivo la realización de alguna de las inversiones previstas en el inciso e) del artículo 27 de la LRI. No obstante, se había creado la duda sobre si subsistía o no la necesidad de que estas sociedades, emisoras de tales acciones, estén autorizadas o no por la Comisión Nacional de Valores (CNV).

En este sentido, el artículo 69 de la nueva reglamentación dispuso que a los fines de acceder a la aplicación de la alícuota del inciso e) del art. 27 de la Ley 26.476 (1%), los valores fiduciarios, las acciones, las obligaciones negociables y, en su caso, las cuotas-partes de fondos comunes de inversión, emitidos de conformidad con lo establecido en los artículos 65 de la misma (allí se establece la autorización por la CNV), deberán contar con cotización en entidades auto-reguladas locales.

A su vez, se aclaró que los requisitos del párrafo anterior no serán de aplicación respecto de las sociedades anónimas constituidas a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Regularización Impositiva, que tengan por objeto exclusivo la realización de alguna de las inversiones previstas en el inciso e) del artículo 27 de la citada ley.

h) Inversiones de los incisos d) y e) del art. 27 de la Ley. Afectación de los fondos

Tratándose de las inversiones a que se refieren los incisos d) y e) del artículo 27 de la Ley 26.476, en las cuales la fecha de finalización de las obras exceda al 31/08/2010, se considerará cumplida la condición de aplicación de los fondos al destino indicado en el formulario de declaración jurada F. 1205, cuando dentro de dicho plazo se haya efectivamente invertido, como mínimo, el treinta por ciento (30%) del monto exteriorizado.

La inversión del remanente exteriorizado deberá concretarse indefectiblemente dentro de los dos (2) años contados a partir de la finalización del plazo mencionado en el párrafo anterior, es decir, antes del 01/09/2012.

Cuando, por las características de las obras, la inversión de dicho remanente deba realizarse excediendo el plazo fijado en el párrafo anterior, el mantenimiento de los beneficios que otorga el régimen estará sujeto a autorización previa por parte de la AFIP. A tal efecto, el interesado deberá efectuar su pedido mediante nota, con una antelación no inferior a dos (2) meses a la finalización del mencionado plazo.

Debemos remarcar que estas disposiciones, establecidas en el art. 67 de la RG 2650 se refieren tan sólo a obras, cuando, si bien las inversiones del inciso d) están referidas a inmuebles, las del inciso e) pueden tener como objeto otro tipo de bienes, como por ejemplo una maquinaria, o acciones. Por lo comentado, creemos que sería conveniente que se aclare el alcance de estas nuevas especificaciones.

i) Otorgamiento de la escritura u otro título en caso de la inversión en bienes registrables

En las inversiones que involucren la adquisición de inmuebles u otros bienes registrables, la escritura pública o el título que acredite la propiedad de los mismos en cabeza del sujeto que realiza la exteriorización, deberá otorgarse hasta el 31/08/2010 inclusive.

Cuando circunstancias no imputables al inversor, debidamente acreditadas a criterio del Organismo Recaudador, impidieran concretar dicho otorgamiento, el mantenimiento de los beneficios del régimen estará sujeto a la prórroga previa de dicho plazo por parte de la AFIP. A tal efecto, el interesado deberá efectuar su pedido mediante nota, con una antelación no inferior a dos (2) meses de la finalización del mismo.

2. Modalidad de efectuar el blanqueo

Si bien ya estaba previsto en la reglamentación anterior, la reciente RG 2650 es mucho más clara sobre la forma en que se deberá proceder a la exteriorización de las tenencias que al 31/12/2007 se mantenían ocultas: (i) deberá presentarse el formulario determinativo de la base imponible del impuesto de exteriorización -F. 958-, el cual será confeccionado con el aplicativo "Régimen de Regularización Impositiva DJ Informativa versión 2.0"; y (ii) deberá determinarse el impuesto de exteriorización a través de la presentación del formulario F. 1205, generado con sistema "Mis Facilidades" opción "Ley 26.476 - Título III", mediante el uso de Clave Fiscal.

La nueva reglamentación ha establecido que en forma previa a concretarse alguno de los depósitos de los incisos b) o d) del artículo 26 de la LRI se deberá proceder a presentar el F. 1205.

También se ha dispuesto que los fondos exteriorizados deberán ser transferidos y/o depositados en las entidades financieras autorizadas dentro de las cuarenta y ocho (48) horas posteriores a la presentación del F. 1205. Están exceptuadas de este requisito las exteriorizaciones de fondos en el país que se apliquen hasta el 31/08/2009 a cualquiera de las inversiones de los incisos c), d) y e) del artículo 27 de la Ley 26.476.

3. Nuevo aplicativo, ¿nuevos inconvenientes?

a) Dinero en efectivo

La nueva versión del aplicativo que genera el F. 958 ha incorporado, dentro de los bienes en el país, el campo "Dinero en efectivo". En la versión anterior estas tenencias no estaban previstas, y debían declararse dentro de "Otros bienes".

b) Exteriorización de fondos invertidos antes del 01/03/2009

Consideramos positiva la modificación del aplicativo, a través de la versión 2.0, a los efectos de permitir la exteriorización de las situaciones a las que nos hemos referidos en los puntos b) y c) del apartado 2. Hemos advertido que se ha incorporado dentro de las pantallas de los distintos bienes susceptibles de ser adquiridos con fondos exteriorizados antes del 01/03/2009 un campo para informar si tal adquisición se declara para probar la existencia de la tenencia de moneda al 31/12/2007.

No obstante, también sería conveniente -y necesaria- la publicación de un manual del usuario que explique en forma acabada y completa la utilización de dicho software (1).

c) Valuación de la moneda extranjera

La moneda extranjera que se declara dentro de "Dinero en efectivo" debería estar valuada al tipo de cambio comprador vigente al cierre del día hábil inmediato anterior a la presentación del F. 1205, según hemos comentado en el punto a) del apartado 2.

Considerando dicha modalidad de valuación, llama poderosamente la atención el hecho de que al declarar la tenencia de moneda extranjera en efectivo, el aplicativo coloque automáticamente el tipo de cambio comprador según el Banco de la Nación Argentina al 31/12/2007. Dicha valuación no respeta lo mencionado en el primer párrafo, y no deberá ser considerada por el contribuyente al momento de informar la base imponible del impuesto de exteriorización al confeccionar el F. 1205.

4. Algunas cuestiones que no han sido resueltas

a) La exteriorización de bienes, ¿libera al impuesto a las salidas no documentadas?

El impuesto a las salidas no documentadas (2) se aplica para erogaciones que carezcan de documentación y no se pueda probar por otros medios que por su naturaleza han debido ser efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. En estos casos, no se admitirá su deducción en el balance impositivo confeccionado a los efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias y, además, estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitivo.

Habitualmente la AFIP, en el curso de una fiscalización, determina el impuesto a las salidas no documentadas cuando detecta que han sido utilizadas facturas apócrifas para disminuir la base imponible del impuesto a las ganancias. A partir de esta situación, surge la inquietud sobre si corresponde la liberación del impuesto a las salidas no documentadas por la tenencia de bienes al 31/12/2007 que permanecían ocultos, y que ahora son exteriorizados.

La exteriorización de bienes según el Título III de la Ley de Regularización Impositiva libera a un sujeto de la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas por la utilización de facturas apócrifas.

La justificación radica en que la utilización de facturas apócrifas implica que se han simulado gastos con ánimo de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas por el impuesto a las ganancias, mediante comprobantes que a simple vista resultan adecuados para respaldarlos. Adicionalmente, se ha simulado un circuito del pago de dichos gastos. La realidad económica implica que el dinero utilizado para abonar las prestaciones ficticias ha regresado a manos de quienes lo desembolsaron. A partir de ello se podrán plantear las siguientes posibilidades: (i) Existencia de los fondos con los que presuntamente se efectuó el pago, y (ii) Posesión de bienes que han sido adquiridos con los fondos en cuestión.

Ante alguna de estas situaciones, un sujeto podrá liberar el impuesto a las ganancias omitido por la utilización de facturas apócrifas, al adherir al régimen de exteriorización de bienes.

Esta exteriorización también liberará la obligación por el impuesto a las salidas no documentadas, debido a que en realidad no ha existido tal salida de fondos, sino que simplemente hubo una simulación de gastos. Por tal motivo, los fondos siempre permanecieron en manos del sujeto, o bien fueron destinados a la adquisición de algún bien susceptible de ser exteriorizado. La Administración Federal de Ingresos Públicos parece no compartir esta interpretación, conforme de la respuesta formulada a una consulta (3).

b) Base o monto liberado en el impuesto a las ganancias

La liberación procederá respecto del monto de la materia neta imponible que corresponda, por el equivalente en pesos de la tenencia de moneda local, extranjera, divisas y demás bienes que se exterioricen. A nuestro entender, el monto liberado es aquel que estuvo gravado oportunamente, y que, por haberse ocultado su tenencia al Fisco, no se reconoció la obligación tributaria correspondiente.

Esta liberación no tiene correlato con la base imponible del impuesto de exteriorización, la cual en muchos casos podrá ser menor al monto liberado, dado que la misma está regulada por las normas de valuación del impuesto sobre los bienes personales o a la ganancia mínima presunta (4) para el período fiscal 2007.

Proponemos al lector el siguiente ejemplo: Una persona física compró en el año 2002 un automóvil nuevo, que conserva actualmente, por el cual abonó el importe de $ 65.000. Este bien nunca fue declarado ni informado a la AFIP. Para poder dormir con la conciencia tranquila, le solicita a su contador que proceda a "blanquear" la tenencia del mismo.

Este sujeto deberá valuar el bien a exteriorizar según las normas del impuesto sobre los bienes personales, siguiendo las pautas del inciso b) del artículo 22 de la ley. El valor residual impositivo al 31/12/2007 era de $ 0,00 y el valor del vehículo en cuestión según la tabla de bienes personales para el período 2007 es de $ 35.000.

Por tratarse de un bien totalmente amortizado al 31/12/2007 no debemos tomar el valor de la tabla, acorde con lo normado en el artículo 18 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales. Por ello, y para no dejarlo valuado a $ 0,00 tomaremos el valor simbólico de $ 0,01. Dicho valor simbólico será la base imponible del impuesto de exteriorización. Sin embargo, la liberación en el impuesto a las ganancias entendemos que será por $ 65.000, es decir, por el incremento patrimonial que originalmente estaba sin justificar.

La AFIP no compartió esta interpretación, según consta en una respuesta que dio a conocer en la sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes" (5).

Consideramos conveniente destacar que la Ley 26.476 en ningún momento hace referencia a que el valor liberado tiene como límite la valuación del bien exteriorizado para el impuesto de exteriorización. Dicho razonar sería también incorrecto, porque de seguirlo, un sujeto que compró en el año 2006 U$S 100.000 a $ 320.000, y que hoy los exterioriza, estaría obteniendo una liberación por el valor de cotización de dicha moneda extranjera, la cual conformará la base imponible del gravamen del Título III de la Ley 26.476. Es decir, estaría "ganando" una liberación adicional de $ 60.000 ($ 380.000 - $ 320.000), considerando una cotización a $ 3,80. Evidentemente, es dudoso que esa haya sido la intención del legislador al momento de redactar la Ley de Regularización Impositiva.

5. Palabras finales

A escasos días de que finalice el plazo para el acogimiento al régimen del Título III de la Ley 26.476, y considerando la sucesión de normas reglamentarias, la falta de un texto ordenado, y el dictado de una norma que define el escenario final del blanqueo a 27 días de su finalización, no podemos dejar de manifestar la necesidad de que la autoridad de aplicación extienda dicho plazo, haciendo uso de la facultad que le ha sido delegada por el Honorable Congreso de la Nación en el artículo 47 de la citada ley.

(1) A la fecha de la redacción de la presente colaboración (11/09/2009) no se encontraba publicado un manual del usuario sobre el aplicativo en cuestión.

(2) Artículo 37 de la Ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias.

(3) Ver en www.afip.gob.ar, en la sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes" la respuesta formulada en el ID 10057192, del 18/06/2009.

(4) Ver art. 58 RG 2650, último párrafo.

(5) Ver en www.afip.gob.ar, en la sección "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes" la respuesta formulada en el ID 10038456, del 17/06/2009.

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(*) Contador Público, Autor del libro "Blanqueo de Capitales", Ed. Buyatti. Integrante del Departamento de Impuestos de MR Consultores, docente de Teoría y Técnica Impositiva I (FCE-UBA). Mail: martin@mrconsultores.com.ar