La explotación agropecuaria es la destinada a obtener productos naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontáneo, y animales de cualquier especie, mediante nacimiento, cría, engorde y desarrollo de los mismos y sus correspondientes producciones.

Nacimiento del Hecho Imponible

El artículo 5 de la ley en su inciso a) se dispone que el hecho imponible se perfecciona en el caso de ventas -inclusive de bienes registrables-, en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuere anterior.

En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera, caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio.

Cuando los productos primarios indicados en el párrafo anterior se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, Iocaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne.

De lo transcripto podemos extraer tres conclusiones bien diferenciadas:

a) Comercialización de productos primarios en general

El hecho imponible se configura con la entrega del bien o la facturación lo que fuera anterior.

b) Comercialización de productos primarios donde se entregan los mismos con precio a fijar

No se aplica la norma general. El nacimiento del hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se determine efectivamente el precio.

Supongamos que durante el mes de junio se entregan 2 000 tonelada de trigo y que el precio se fija en el momento de evaluar su rendimiento, situación que se producirá en el mes de agosto. En este supuesto, el hecho imponible se perfeccionará en el mes de agosto, que es cuando queda fijado el precio.

Lo que el productor recibió fueron señas que no congelan el precio y por lo tanto, tal como lo prevé el marco legal, tampoco se producirá el nacimiento del hecho imponible.

c) Operaciones de canje

Tal como surge de al normativa descripta más arriba con este tipo de operaciones se beneficia en términos financieros al productor agropecuario, ya que no abonaría el impuesto al recibir los bienes o la prestación de servicios de su proveedor o locador, sino con la entrega de los productos primarios objeto de la transacción. Hay un diferimiento ene la nacimiento del hecho imponible.

El artículo 17 del decreto reglamentario prevé que sólo se admitirá que no se entreguen los bienes comprometidos cuando se demuestre fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento.

El cuarto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA establece que cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones.

Entendemos que la base imponible se calcula de esta manera cualquiera fuese el producto primario que se entregue.

Si las operaciones de canje están gravadas a distintas alícuotas, se le debe aplicar al precio neto la alícuota correspondiente, y la diferencia que se produzca deberá ser ingresada al Fisco.

Consideramos que la figura de canje bajo análisis también resulta de aplicación cuando el sujeto que compromete la entrega de los productos primarios reviste la condición de pequeño contribuyente adherido al régimen simplificado.

Facturación de las operaciones de canje

Las normas de facturación no contemplaron específicamente la forma de proceder en la operatoria de canje de productos primarios, sobre todo cuando se trata de una operación a término en la que el nacimiento del hecho imponible va a producirse al momento de la entrega del producto primario. Por lo tanto, cuando el proveedor entrega el insumo o el contratista presta el servicio, existen distintas alternativas, entre las que podemos mencionar a las siguientes.

l Entregar un remito que respalde la tradición de los bienes.

l Entregar un comprobante clase "A" que no contenga el IVA.

l Confeccionar un comprobante tipo "A" equivalente a la factura, especialmente para las operaciones de canje, en las mismas condiciones establecidas en el punto anterior.

Cuando el productos cumpla con el contrato de canje, ambas partes confeccionan las facturas clase "A", discriminado el impuesto, si es que las mismas no se han emitido antes. Si lo emitieron corresponderá la confección de una nota de débito por el importe del IVA de la operación para cada parte.

Tasas del impuesto

Existe una importante cantidad de operaciones del sector que se encuentran gravadas a la tasa diferencial del 50% de la alícuota general.

Actualmente se encuentran gravados al 50% la venta, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros y las importaciones de:

1. Animales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, incluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen.

2. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.

3. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto.

4. Miel de abejas a granel

5. Granos - cereales y oleaginosos, excluido arroz - y legumbres secas - porotos, arvejas y lentejas-.

6. Harina de trigo, comprendida en la Partida 11.01 de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM).

7.Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletitas y bizcochos, elaborados exclusivamente con harina de trigo, sin envasar previamente para su comercialización, comprendidos en los artículos 726, 727, 755, 757 y 760 del Código Alimentario Argentino.

Las ventas, las locaciones del inciso d) del artículo 3° y las importaciones definitivas de cuero bovino fresco o salado, seco, encalado, piquelado o conservado de otro modo pero sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, 4101.10.00, 4101.21.10, 4101.21.20, 4101.21.30, 4101.22.10, 4101.22.20, 4101.22.30, 4101.29.10, 4101.29.20, 4101.29.30, 4101.30.10, 4101.30.20 y 4101.30.30.

Las siguientes ventas, obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención de bienes comprendidos en los puntos 1, 3 y 5 del inciso a):

1. Labores culturales _preparación, roturación, etcétera, del suelo

2. Siembra y/o plantación

3. Aplicaciones de agroquímicos.

4. Fertilizantes y su aplicación.

5. Cosecha.

Servicios prestados en forma conjunta relacionados con una actividad alcanzada a la tasa reducida

Dictamen DAL 59/02. Los conceptos, tales como comisiones, fletes, financiación, certificado, guías, etc., facturados en ocasión de la comercialización de ganado bovino en pie resultan alcanzados por la alícuota reducida del cincuenta por ciento (50 % ) de la tasa general del gravamen.

Dictamen DAT 55/04. Los conceptos liquidados en ocasión de la comercialización de cereales tales como comisiones, gastos de almacenaje y fletes -con excepción de los intereses que constituyen un hecho imponible autónomo independiente que implica su gravabilidad más allá del encuadre tributario de la operación principal- resultarán alcanzados por la alícuota reducida del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general del Impuesto al Valor Agregado, prevista en el artículo 28 inciso a) punto 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Pastaje. Capitalización de hacienda

Dictamen DAT 6/99 El ingreso originado en contratos de pastaje está alcanzado por el tributo en virtud del artículo 3º, inciso e), punto 21, no encontrándose beneficiado por la alícuota reducida, atento a que el objeto del contrato es pastar y abrevar el ganado además del cuidado de la hacienda por parte del dueño del campo. Las operaciones de venta de animales de la especie bovina derivados de los contratos de capitalización de hacienda, están alcanzadas a la alícuota del 10,50%.

Labores culturales

Dictamen DAT 11/99 Las labores culturales vinculadas con la obtención de bienes cuya comercialización no está sujeta a la tasa diferencial, no corresponde aplicarles la alícuota reducida, por lo que deben tributar la tasa general del 21%.

Dictamen DAT 13/99 La contratación por parte del dueño del campo en el contrato de capitalización, de las locaciones y prestaciones de servicios enumeradas en el artículo 28 de la ley del IVA con destino a obtener la alimentación del ganado vacuno, se hallan alcanzadas a la tasa reducida, siempre y cuando sean específicamente destinadas a obtener recursos alimentarios para esta clase de hacienda.

Lechugas

Dictamen DAT 79/98 La venta de lechuga refrigerada -seleccionada, repasada y envasada, tanto en cajas de cartón como en bolsas con atmósfera modificada y luego envasada en cajas de cartón- se encuentra alcanzada por la alícuota reducida del I.V.A., considerando que las tareas y acondicionamientos señalados no alteran el estado original del producto, debiendo tributar la tasa general del gravamen la venta de lechuga que se encuentra "cortada", atendiendo a que la misma ha sido sometida a "una preparación" que le hace perder su estado natural.

Plantines

Dictamen DAT 11/03 La actividad comercial y de servicios consistente en la producción y venta de productos agrícolas por encargo de terceros, los cuales se obtienen mediante plantines hortícolas con pan de tierra que son cultivados en sus diferentes ciclos agrícolas hasta la obtención del producto final en los invernaderos tecnológicos de la empresa no se encuentran alcanzadas por la alícuota diferencial, ello así, por cuanto los bienes entregados no reúnen la condición de hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas, a la que se refiere el punto 3 del inciso a) del citado artículo 28.

Enfardado o almacenaje de pasturas o granos

Dictamen DAT 14/99 No resultarán incididas por la alícuota diferencial las prestaciones relacionadas con el enfardado o el almacenaje de pasturas o granos, aún cuando se destinen a la alimentación del ganado que se trata, por ser actividades posteriores a la cosecha, que es la última etapa prevista en la norma.

Granos y legumbres secas destinadas a siembra

Dictamen DAT 77/03 Los granos -cereales y oleaginosas- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-", destinadas a la siembra, las mismas no se encuentran beneficiadas por la reducción de alícuota establecida por el punto 5) apartado a) del cuarto párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que integran la categoría de semillas.

Pastura para alimentación en un establecimiento de tambo

Dictamen DAT 34/99 Los establecimientos de tambo están orientados a la producción de leche, no constituyendo la venta de ganado bovino la finalidad principal de su actividad, aún cuando luego del ciclo productivo las vacas de refugo salen del tambo para su venta generalmente a faena. Por ello, las prestaciones que adquieren dichos establecimientos vinculados al citado ganado afectado a la producción de leche, no están incluidos en la reducción de alícuota.

Opción anual. Régimen especial de liquidación e ingreso del impuesto

El tercer párrafo del artículo 27 de la ley dispone lo siguiente: "Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria, los mismos podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario cuando no se den las citadas circunstancias. Adoptado el procedimiento dispuesto en este párrafo, el mismo no podrá ser variado hasta después de transcurridos tres (3) ejercicios fiscales, incluido aquel en que se hubiere hecho la opción, cuyo ejercicio y desistimiento deberá ser comunicado a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el plazo, forma y condiciones que dicho organismo establezca. Los contribuyentes que realicen la opción de pago anual estarán exceptuados del pago del anticipo."

Ahora debemos definir que se entiende por actividades agropecuarias y exclusivamente

Por un lado la Resolución General DGI 3.699/93 define que se entiende por actividades exclusivamente agropecuarias estableciendo que quedan comprendidas las actividades de silvicultura, la crianza y explotación de ganado y de animales de granja, la fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.

Por otro lado se han publicado diversas opiniones de la AFIP, algunas contradictorias, sobre el concepto de exclusividad en la actividad agropecuaria. Detallamos algunas de ellas

Prestación de servicios

Dictamen DAT 87/94 Se considera producción agropecuaria a la referida a cría y/o invernada de ganados, aves, animales de granja y de pedigrí, animales destinados a la producción de pieles, la producción de leche, lanas, huevos y miel, el cultivo de campos, cereales, oleaginosas, forrajeras, frutales, hortalizas y legumbres, flores y plantas, té, café, tabaco, yerba mate, algodón, etc. Sólo pueden ejercer la opción quienes desarrollen las actividades precedentemente mencionadas, es decir que no están incluidos en el régimen opcional, quienes presten servicios comprendidos en el sector agropecuario.

Ingresos en relación de dependencia

Dictamen DAT 59/97 Si el sujeto pasivo tiene una explotación cuyos únicos ingresos provienen de la actividad agropecuaria y desarrolla a la vez trabajos en relación de dependencia, éstos no afectan la exclusividad que exige la ley respecto de la citada actividad.

Socio de sociedad de hecho

Dictamen DAT 25/04 El hecho de que el consultante tenga como actividad adicional a la de cultivo de cereales la de ser socio de una sociedad de hecho, no resulta impedimento para que el mismo ejerza la opción prevista en el tercer párrafo del mentado artículo 27, toda vez que los ingresos que obtenga por esta última actividad no son considerados a los efectos de la determinación del tributo, por cuanto la misma constituye, al igual que el trabajo en relación de dependencia, una actividad ajena al ámbito del Impuesto al Valor Agregado.

Presidente del Directorio de una Sociedad Anónima

Dictamen DAT 34/05 El hecho de que el consultante tenga como actividad adicional a la agrícola la de ser presidente del directorio de una sociedad anónima, no resulta impedimento para que el mismo ejerza la opción prevista en el tercer párrafo del mentado artículo 27, toda vez que los ingresos que obtenga por esta última actividad no son considerados a los efectos de la determinación del tributo, por cuanto la misma constituye una actividad exenta en el impuesto al valor agregado y, al igual que el trabajo en relación de dependencia, no generan obligación de presentar declaraciones juradas.

Producción primaria de semillas y su comercialización para la actividad agrícola

Dictamen DAT 67/00 La actividad consiste en la producción primaria de semillas y su comercialización para la actividad agrícola (semillas de maíz, soja, girasol, etc.) Una vez cosechados los lotes para semilla, los granos obtenidos se trasladan hasta la planta de procesamiento donde se almacena de acuerdo al tipo de semilla. Por medio de cintas transportadoras, se envía el producto hasta el equipo que, mecánicamente, realiza una prelimpieza para posteriormente ser llevada por cintas o norias a un proceso de limpieza total y luego acceden a una máquina que clasifica por tamaño y peso, descartándose aquellos granos que no se ajusten a la medida y peso requeridos. Se concluye que al no desarrollar la contribuyente de manera exclusiva la actividad agropecuaria, no le corresponde el derecho a optar por el sistema de liquidación mensual y el pago por ejercicio comercial del impuesto al valor agregado, conforme lo previsto por el artículo 27 de la ley de la materia.

Reintegros de exportación

Dictamen DAL 15/03 No podrán solicitar la devolución de reintegros por exportación aquellos contribuyentes dedicados a la actividad agropecuaria que hubieren ejercido la opción de liquidar el gravamen anualmente.

Actividades conjuntas y/o complementarias

Dictamen DAT 67/96 Teniendo en cuenta que la Resolución General Nº 3.743 se refiere a aquellos responsables cuyas operaciones correspondan "exclusivamente" a la actividad agropecuaria, se concluye que sólo pueden ejercer la opción quienes desarrollen las actividades precedentemente mencionadas, es decir que no están incluidos en el régimen opcional, quienes presten servicios comprendidos en el sector agropecuario. La misma conclusión cabe para aquellos que, además de realizar las actividades productivas enumeradas, ejecuten otras en forma complementaria, cualquiera sea su tratamiento en el gravamen.

La opción se debe exteriorizar al Fisco. El efecto se produce desde el mismo mes en que se exterioriza la opción. El desistimiento podrá realizarse una vez transcurridos tres ejercicios comerciales, incluido aquel en que se hubiese efectuado la opción, produciendo efectos a partir del mes siguiente a aquel en que se produce la presentación.

Las declaraciones juradas se deben confeccionar y transmitirla electrónicamente en forma mensual. Si en algún período mensual arrojare saldo a favor de la AFIP se debe completar el importe con cero.

En el último mes del año calendario o ejercicio comercial o del desistimiento se debe ingresar el impuesto. O sea, que el ingreso se ingresa en forma anual.

Si la declaración jurada anual arrojare saldo a favor del contribuyente de carácter técnico, sólo lo podrá trasladar hacia periodos futuros. En cambio si el saldo a favor es de libre disponibilidad lo podrá compensar con saldos a favor del fisco devengados durante la vigencia de la opción.

Contratos Agropecuarios

Ponemos a continuación una agrupación de los distintos contratos que pueden celebrarse en el sector primario.

Por un lado se encuentran aquellos contratos que por su naturaleza constituyen tipos de arrendamiento y en función de lo previsto en el apartado 22 del inciso h) del artículo 7 de la ley, se encuentran exentos del gravamen. Entre otros, podemos mencionar a los siguientes:

l Arrendamiento por pago en dinero

l Arrendamiento por pago en especie

l Arrendamiento por pago con porcentaje de los rendimientos

l Pastoreo o Pastura

Por otro lado podemos agrupar a aquellos contratos que, según las condiciones en que los mismos se pacten, se ven alcanzados por el IVA. Entre otros podemos mencionar a los siguientes: Aparcería; Mediería; Pastaje; Capitalización de hacienda; Contrato de maquila.

Contrato de aparcería

Dictamen DAT 56/02 El perfeccionamiento del hecho imponible se da con la venta a terceros de los bienes producidos, puesto que la distribución entre el aparcero dador - propietario del predio rural - y el tomador, no se encuentra alcanzada por el tributo, por considerarse que es el reparto de los frutos obtenidos

Pastoreo y Pastaje

Resolución General D.G.I. Nº 4.201/96 El contrato de pastoreo que implique ceder el uso y goce de un predio rural por un precio determinado, con la finalidad de que el arrendatario lo utilice para alimentar su ganado, se encuentra comprendido en la exención dispuesta en el artículo 7, inciso h) apartado 22) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado, de acuerdo con las disposiciones del artículo 3, inciso e), apartado 21, de la ley del gravamen, el contrato de pastaje, negocio en el cual el titular del predio rural no cede el uso y goce del inmueble.

Capitalización de hacienda

Dictamen DAT 81/92 Dicha adjudicación no constituye hecho imponible frente al impuesto al valor agregado. Recién en el momento en que los sujetos intervinientes efectúen con los bienes recibidos como consecuencia del reparto, operaciones gravadas, nacerá para cada uno de ellos su obligación tributaria. En el caso particular de la capitalización de hacienda con destino a engorde y venta, el fruto a repartir es indivisible dado que el mayor número de kilos - objeto del contrato- queda incorporado a animales que son propiedad del capitalizador, quien venderá a su nombre y tributará el IVA por el monto total de la operación. El dueño del campo asumirá su responsabilidad frente al gravamen facturando al capitalizador la proporción que le corresponda sobre el mayor número de kilos obtenido como fruto del convenio, ingresando el IVA respectivo.

Transferencia de productos adheridos al suelo

Dictamen DAT 18/93 La ley dispone gravar, bajo la forma de venta de cosas muebles, la transferencia de los productos adheridos al suelo como por ejemplo, de pastos u otros productos vegetales-, que se verifique a través de distintas operatorias; ello, en tanto constituyan bienes susceptibles de tener individualidad propia y revistan para el responsable el carácter de bienes de cambio Se destaca que, si se contrata para pastoreo, es decir que independientemente de la figura jurídica que adopte la operación, el fin perseguido es la transferencia del pasto, alfalfa, etc. que se encuentra adherido al suelo, aun cuando pueda implicar el alquiler del terreno al arrendatario. Refuerza lo expuesto el hecho que el precio es convenido por kilo de carne o por el valor de quintales de granos por Hectárea.

Contrato de maquila

Dictamen DAT 70/02 Las prestaciones originadas en los contratos de maquila comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº 25.113 mediante el cual una parte se obliga a suministrar la materia prima y la otra a elaborarla, participando ambas en proporciones, del producto elaborado resultante, no constituyen hechos imponibles en el Impuesto al Valor Agregado; siendo al momento de la venta que cada parte realice, de las proporciones del producto elaborado que le fuere asignado de acuerdo al contrato, cuando se configurará el hecho imponible previsto en el inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Conclusiones

Mas allá de analizar la conveniencia o no de mantener a la actividad agropecuaria como alcanzada en el Impuesto al Valor Agregado, lo que quisimos exponer en este trabajo es la evolución normativa y la jurisprudencia mas destacada sobre el tema que nos ocupa.

En temas tales como la reducción de la tasa, la opción del pago anual , como así también en los diversos contratos agropecuarios, existen opiniones contradictorias, dictámenes divergentes que generan zozobra a los contribuyentes a la hora de determinar el impuesto.

La actividad agropecuaria contiene matices propios que la diferencia de las demás, con altos de niveles de complejidad, que requieren a nuestro entender de un ordenamiento especial que facilite la interpretación legal y logre una mayor sencillez para la liquidación e ingreso del gravamen.

El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.