El servicio de educación puede ser prestado directamente por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, por entidades sin fines de lucro como asociaciones y fundaciones, por establecimientos privados incorporados o no a los planes de enseñanza oficial y por personas a título particular, lo que determina diversos tratamientos dentro del IVA en función de quien la imparte y a tipo de servicio que se preste.

Objeto del impuesto

La Ley del IVA considera que los servicios de enseñaza en general se encuentran incluidos en el apartado 21 del inciso e) de su artículo 3º al hablar de las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso.

Sujetos

El inciso e) del artículo 4 de la Ley incluye a todos aquellos que presten servicios gravados.

Nacimiento del hecho imponible

El inciso b) del artículo 5 de la Ley dispone en general, para cualquier servicio el nacimiento del hecho imponible de be considerarse configurado al terminarse la prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, lo que sea anterior.

En el caso de los servicios continuos el hecho imponible se perfeccionará a la finalización de cada mes calendario.

Exenciones

Juan Bautista Alberdi en su vida pública siempre manifestó la idea de "educar al soberano" por lo que el Estado tiene la obligación, decía, de proveer el servicio de educación primaria a sus habitantes.

Educación brindada por el Estado

El punto 1 del inciso h) del artículo 7 de la Ley exime las locaciones y prestaciones realizadas por el estado nacional, las provincias y los municipios. O sea, si la educación es impartida por el Estado en cualquiera de sus niveles, dicha actividad se encuentra exenta del gravamen.

Educación impartida por instituciones sin fines de lucro

Comprende, entre otras a las asociaciones, fundaciones y consejos profesionales. La franquicia está dispuesta en el punto 6 del inciso h) del artículo 7 de la Ley que se refieren a las obras sociales y las instituciones, entidades y asociaciones comprendidos en los inciso f),g) y m) del artículo 20 de la ley del impuesto alas ganancias, como así también los colegios y consejos profesionales , cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.

O sea, debe contar con el reconocimiento de la exención en el impuesto a las ganancias para gozar de la exención en el IVA:

Fundaciones

Fallo: Fundación Médica Bahía Blanca Cámara Nacional Federal Contenciosos Administrativo Sala III

La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró a la contribuyente comprendida en la exención del artículo 20, inciso f), de la ley 20.268, y destaca que la ley 25.920, cuyo artículo 1 incorporó -como párrafos. 3 y 4, a continuación del artículo 7, de la ley del IVA-, que sin perjuicio de las previsiones del párrafo 1 de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos en cuanto no lo incluyan taxativamente; y, agregó que "la limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrega en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3, inciso d), de la ley 16.656 que fuera incorporada como incisos del artículo 19 de la ley 11.682". Dicho precepto -dice- estableció la exención del pago del impuesto a los réditos y todo otro impuesto nacional a las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública.

De allí concluyó que a la luz de la normativa citada se desprende que la ley 25.920 es clara en cuanto a que la franquicia establecida por el artículo 3, inciso d), punto 1, de la ley 16.656 alcanza también al impuesto al valor agregado por ser anterior al 9 de setiembre de 2004, fecha de entrada en vigencia de la mencionada ley 25.920.

Establecimientos educacionales privados

La exención lo trata el punto 3 del inciso h) del artículo 7 de la ley y alcanza a la enseñanza en todos los niveles y grados, siempre que el servicio responda aplanes de enseñanza oficial y los servicios complementarios de alojamiento, transporte y comedor, siempre que sean prestados directamente por el establecimiento educacional ya sea por medios propios o ajenos.

Gimnasia y natación

Dictamen DAT 34/1994

En el caso de las actividades de gimnasia y natación, la exención dependerá de que constituyan materias comprendidas en los planes de enseñanza oficial.

Servicios de refrigerios

Dictamen DAT 34/1994

Quedan exentas las locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en establecimientos de enseñanza oficiales o privados reconocidos por el Estado, en tanto sean de uso exclusivo para el alumnado.

Cursos de capacitación

Dictamen DAT 44/1994

El contribuyente dicta cursos los cuales están orientados a impartir conocimientos de interés sectorial - por ejemplo el asegurador - o a satisfacer requerimientos cognocitivos específicos de empresas y profesionales, para lo cual se establecen temarios por especialidad, dictados en cortos períodos de tiempo - 2 a 4 días -, apreciando que si bien pueden referirse a materias incluidas en planes de enseñanza oficial o a temas en ellas tratados, el desarrollo del temario no se ajustaría al establecido en los programas contemplados en los citados planes, por lo que no les alcanzaría la exención.

Dictamen DAL 1/2002

El curso de agente de Propaganda Médica impartido por el contribuyente no se encuentra comprendido en la exención dispuesta por el artículo 7, inciso h), punto 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Dictamen DAT 1/2002

El curso de capacitación del personal de Pequeñas y Medianas Empresas por proyectos se realiza en el marco de la Ley 22.317 y el Decreto 819/98, no encuadra en la exención del artículo 7, inciso h), punto 3 de la ley de IVA, dado que se ajusta a las necesidades específicas de la empresa patrocinante y si bien es aprobado por una entidad oficial, ello es a los fines de la aplicación de un régimen promocional, pero no se advierte la presencia de un plan de enseñanza oficial existente que contemple las necesidades de educación.

Docentes

Dictamen DAT 10/2008

La ley de impuesto al valor agregado, al eximir en su artículo 7, inciso h), punto 3, a los servicios prestados por establecimientos educacionales privados no incluye a los servicios de docencia brindados por un profesor contratado por los mismos.

Clases particulares

El segundo párrafo del punto 3 del inciso h) del artículo 7 de la Ley prevé que la exención también comprende a las clases dadas a título personal sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñaza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales.

Estos requisitos deben darse en su totalidad para gozar de la exención.

Fallo: Invernizzi, Alba Angélica. Corte Suprema de Justicia de la Nación

La exención se reduce, según el Alto Tribunal, a aquellas clases que resulten "un apoyo recibido fuera de los establecimientos educacionales para las mismas materias y los mismos contenidos previstos en los planes de enseñanza oficial". De esta manera reduce el concepto de clases a "título particular" a aquellas que se limitan a completar la enseñanza recibida por el alumno en los establecimientos educacionales, pero sin abarcar a las clases dictadas en cursos desarrollados en institutos o establecimientos privados.

Fallo: Nueva Escuela SA Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo Sala IV

La exención no se vería impedida por la circunstancia de que el contenido de los cursos hubiera excedido el de los planes oficiales, pues la norma exentiva no impide que la enseñanza supere el contenido fijado en los planes referidos, sino que, por el contrario, tal circunstancia no significa una instrucción diferente de la oficial, sino que la contempla y supera, complementándola. Tal conclusión se desprende de los términos utilizados por la norma al disponer que "el desarrollo de las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los planes de enseñanza oficial debe responder" a éstos; lo que no equivale a entender que deban ajustarse estrictamente a ellos, sino que se correspondan, es decir que estén en la relación debida con esos planes o que tengan el resultado, rendimiento o comportamiento que se espera de ellos.

Enseñanza del idioma ingles

Fallo: Flip SA Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo Sala V

Los servicios de enseñanza brindados por un instituto de inglés no reconocido oficialmente no encuadran en la norma exentiva. Ello así porque la ley prevé en conceder un beneficio a la enseñanza brindada por aquellos establecimientos educativos incorporados a la enseñanza oficial, pero de ninguna manera abarca a cursos sin la respectiva aprobación oficial. Además, debe entenderse que si la intención del legislador hubiese sido exceptuar del impuesto a todos los establecimientos educativos, ya sean oficiales como no oficiales, no resultaba necesario exigir que los establecimientos contaran con el reconocimiento del Estado y ajustarse a los planes oficiales. Es evidente que la exención se refiere a las clases de apoyo o refuerzo vinculadas a materias reconocidas en los planes oficiales, brindadas por docentes o no docentes, independientemente de la forma en que estén organizados. En tal sentido, toda vez que el contribuyente no dicta clases de apoyo o refuerzo de la materia inglés sino "cursos" completos, no

cabe efectuar una interpretación distinta extendiendo un privilegio más allá de la indudable intención del legislador.

Instituto privado

Fallo: Ana Clelia Vincenti SRL Tribunal Fiscal de la Nación Sala B

La actividad de la contribuyente encuadra en la exención del gravamen como clases a título particular, por verificarse conjuntamente varios requisitos: las cases son dictadas a título particular, las clases son sobre materias incluidas en los planes oficiales; el desarrollo de las clases responde a dichos planes; el dictado de las mismas se produce fuera de los establecimientos educacionales privados y con independencia de éstos.

Escuela de Vuelo

Dictamen DAT 97/1999

No resulta aplicable la exención del gravamen a la Escuela de Vuelo habilitada por la Dirección de Fomento y Habilitación del Comando de Regiones Aéreas de la Fuerza Aérea Argentina, dado que la misma deriva de sus facultades de fiscalización del tránsito aéreo, no aprobando planes de enseñanza, ni regulando el otorgamiento de títulos oficiales de piloto.

Guarderías y jardines materno infantiles

La normativa mencionada en el aparatado anterior se complementa con que la liberación también alcanza a las guarderías y jardines materno infantiles.

Dictamen DAL 25/1997

A los fines de gozar de la exención, la enseñanza del pre-escolar y del jardín de infantes impartida por los establecimientos educacionales privados deben estar incorporados a la enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones.

Jardín de infantes

Fallo: Colegio San Gregorio SA. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala V

En su decisorio acudió a los conceptos dados por la ley federal de educación, concluyendo que los términos "guardería" y "jardín materno-infantil" no serían asimilables a "jardín de infantes" en tanto los primeros se dedican al cuidado de niños de hasta tres años y al jardín de infantes concurren los mayores de esa edad, siendo por lo demás que el reconocimiento oficial no sería necesario para las guarderías y jardines maternales por no incorporar planes de enseñanza oficial. Dicho reconocimiento si es necesario para los jardines de infantes.

Consulta vinculante 1/2009

Se consultó -con carácter vinculante- acerca del alcance de la exención prevista en el artículo 7, inciso h), apartado 3 de la ley de impuesto al valor agregado para la actividad principal de una contribuyente que consiste en prestar servicios de guardería y jardín materno infantil para niños de cero a cuatro años.

El tema planteado fue abordado en un caso similar por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostuvo "…el manifiesto propósito de la norma al consagrar esta franquicia mediante el empleo de la conjunción copulativa 'y' es beneficiar tanto a los 'servicios de guardería maternal para niños menores de 3 años' como a los 'jardines de infantes para niños de 3, 4 y 5 años', sin condicionamientos de incorporación o reconocimiento…".

Se concluyó que la actividad desempeñada por la consultante está exenta del impuesto al valor agregado por entender que la franquicia debatida abarca la educación inicial sin condiciones.

Enseñanza a discapacitados

El punto 4 del inciso h) del artículo 7 de la Ley exime del gravamen a los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados reconocidos por las respectivas jurisdicciones a efectos del ejercicio de dicha actividad, así como los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores prestados directamente por los mismos, con medios propios o ajenos.

Dictamen DAT 34/1994

Los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados reconocidos por las respectivas jurisdicciones a efectos del ejercicio de dicha actividad, se encuentran exentos

Cursos de posgrado

El punto 3 del inciso h) del artículo 7 de la Ley establece que está exento del gravamen el dictado de cursos de posgrados para egresados de los niveles secundarios, terciarios o universitarios.

Vemos que esta franquicia no se encuentra condicionada a los requisitos establecidos para los servicios prestados por los establecimientos educacionales privados. O sea, los cursos de posgrado no deben cumplir con el requisito de encontrarse incluidos en planes de estudios oficiales. Pero entendemos que los mismos deben estar avalados por una institución educativa reconocida oficialmente.

Actividades coprogramáticas y extraprogramáticas. Tratamiento

Dictamen DAT 76/1993

Según la opinión de la Superintendencia Nacional de Enseñanza Privada -organismo dependiente del Ministerio de Educación y Cultura- se colige que existen dos tipos de actividades complementarias que responden a planes de enseñanza oficial por ser de carácter obligatorio para el alumno y que tienden a profundizar el plan de estudio adoptado: las coprogramáticas, que requieren una tramitación previa ante el sector pedagógico, por estar incluidas en los respectivos certificados de estudio, y las actividades extraprogramáticas que no tienen ese reconocimiento, pero que al formar un todo con el plan de enseñanza programática, el mismo queda implícito.

En consecuencia, de lo expuesto se desprende que los servicios que se otorguen a través de actividades coprogramáticas y/o extraprogramáticas que reúnan las características mencionadas, prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, estarán exentos del impuesto al valor agregado.

Asimismo, del texto de la norma citada no surge que el legislador haya establecido distingo alguno -para conceder el beneficio otorgado- entre las materias que se dictan en dichos institutos educacionales, en cuanto a su carácter de programáticas, extraprogramáticas o coprogramáticas, siempre y cuando los servicios prestados por los establecimientos pertinentes cumplan los requisitos exigidos por dicho precepto, sin importar tampoco la forma en que se facturen los mismos.

Por otra parte, cabe expresar que si los institutos antedichos tuvieran organizados cursos fuera de los planes oficiales reconocidos por las jurisdicciones respectivas, dichos servicios no gozarán de la citada exención.

Donaciones

Al respecto debemos entender que, conforme con lo establecido en el artículo 81, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias , serán deducibles en el impuesto las donaciones en dinero y en especie realizadas a las instituciones, a que se refiere el inciso e), y a determinadas entidades comprendidas en el inciso f) del artículo 20 de la ley cuyo objetivo principal sea, entre otros, la actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación, como asimismo la promoción de valores culturales mediante el auspicio, la subvención, el dictado o el mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educación, o similares, de las respectivas jurisdicciones.

Conclusiones

Hemos tratado en este trabajo de profundizar el tema de la exención prevista en la ley, con la intención de despejar las dudas y controversias que se plantean en relación a la gravabilidad de los servicios de la educación privada en el Impuesto al Valor Agregado. Los pronunciamientos de la jurisprudencia son disímiles y contradictorios lo que genera múltiples problemas de interpretación para los contribuyentes y sus asesores impositivos. Hemos desglosado el artículo 7 de la ley a efectos de determinar en que casos la exención es pertinente y en que otros corresponde la aplicación del tributo.

El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional y integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.