La confección de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, finaliza cuando el contribuyente expone en la misma el importe del "monto consumido", valor que representa el dinero que necesitó para sustentar los gastos particulares y los de su familia (aclarando que serán todos aquellos que en definitiva no resultan deducibles de las ganancias gravadas).

En los procesos de verificación, resulta frecuente que los representantes de la AFIP no admitan la posibilidad de modificarlo pues consideran que no es un valor que surja de una cuenta aritmética sino que resulta de la elaboración de considerar los consumos reales del contribuyente y las inversiones realizadas en el período.

Ante esta apreciación consideramos importante remarcar algunos conceptos que llevan a pensar que hoy esa consideración se ha desvirtuado y simplemente este monto consumido surge de un cálculo aritmético.

Esos conceptos son:

1. Según los principios que rigen nuestro sistema tributario, el contribuyente aporta al erario público a través del sistema de "autodeterminación de la obligación tributaria", de esta manera es propio contribuyente quien debe declarar sus ingresos y sus respectivos gastos.

A partir de aquí la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá ejercer sus facultades de fiscalización y verificación en una probable determinación de oficio.

Es así que el artículo 11 de la ley 11683 dispone que "la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad".

Surge primariamente de esta norma que la obligación a la cual alude, se encuentra referida a los ingresos (gravados, no gravados y exentos), a las deducciones que pudieran practicarse - ya sea referidas a gastos o a las deducciones personales admitidas por la ley - y a los bienes y deudas al 31 de diciembre de cada año (valuados conformes las normas del tributo), entonces resulta claramente expuesto que esta obligación nada dice respecto al concepto que se conoce como "monto consumido" el cual surge por diferencia entre los patrimonios inicial y final sumado a la utilidad del ejercicio.

Es este el motivo por el cual Agustina O´Donnell y Marcos Torassa expresan que "otro de los rubros del formulario de declaración jurada, el del Monto Consumido, tiene naturaleza informativa y no determinativa por extraerse por diferencia - entre patrimonio inicial y final y rentas declaradas - y no se encuentra, en principio, alcanzado por esta obligación de exactitud, lo cual no implica que el contribuyente, requerido para hacerlo, esté eximido de probar el mismo y su razonabilidad" (Revista Práctica Profesional N° 46 página 53. Editorial La Ley).

2. La Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación expresó que la obligación de declarar con exactitud que impone la ley de procedimiento tributario "… se refiere a aquella declaración que contiene los datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el importe exacto del impuesto adeudado al Fisco, así como el detalle de los ingresos exentos o no alcanzados por el tributo (conjunto de ganancias) y otro de los bienes y deudas que conforman el patrimonio del declarante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 3 del decreto reglamentario de la ley (decreto 1344/98). Ello sugiere que la exigencia de consignar dentro de la declaración jurada el importe del "Consumido" resulta extraña al propósito perseguido por el citado documento, ya que el "Consumido" nada tiene de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprenden la declaración, de acuerdo con lo que disponen las normas legales aplicables" (Ekserciyan, Armenak. 24/02/2005).

También expresó en dicho precedente que ".. es precisamente el reconocimiento de que el "Consumido" se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible - como hace el Fisco -, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aún cuando el organismo oponga reparos, el "Consumido" opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites".

3. En la causa "Figlioli, Jorge Delfor, el Tribunal Fiscal de la Nación reitera la postura que no existe impedimento para que el contribuyente disminuya su monto consumido siempre que la Administración convalide los restantes rubros de la declaración jurada como son los patrimonios de inicio y cierre y los ingresos y gastos computables. Es decir, de alguna manera el Tribunal apoya la concepción que este monto consumido es un concepto al que se arriba por diferencia. (Sala C. 17/11/2006).

4. La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en igual sentido, expresó que "es precisamente el reconocimiento de que el "consumido" se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible - como hace el Fisco- visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aún cuando el organismo oponga reparos el consumido opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites. Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver".

Por lo tanto, agrega que "el mismo no puede ser considerado como inamovible atento a las dificultades que ocasiona su cálculo, debiendo aceptarse que el consumido puede operar como una variable de ajuste patrimonial que analizado en cada caso concreto permiten considerar como válida la reducción efectuada". (Games, Fernando J. TFN Sala A. 8/03/06).

5. Asimismo, las instrucciones para la confección de la declaración jurada del impuesto a las ganancias preparadas por la Administración Federal de Ingresos públicos, del nuevo aplicativo emitido por la AFIP disponen que "respecto del monto consumido en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema en función de los gastos consignados por el usuario. Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y su grupo familiar primario, como así también los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo - alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegio, etc.; así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas, gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc)". También, el instructivo agrega que en este rubro no deben incluirse otros conceptos que no encuadre entre los antes mencionados e impone como condición para la generación de la declaración jurada que el contribuyente confirme el monto consumido determinado (por diferencia aritmética) en la misma, mediante su aceptación expresa a que dicho importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando.

Por lo expuesto, de esta resulta evidente que la Administración reconoce que el monto consumido se calcula en forma automática, por diferencia, recogiendo de ese modo la interpretación dada al mencionado concepto en la jurisprudencia.