La Sala “A del Tribunal Fiscal de la Nación, en autos “Banco Bisel S.A. c/ AFIP-DGI s/ apelación Impuesto al Valor Agregado Expte. N´ 20259-I y su acumulado, se pronunció, el 9 de junio de 2004, en una sentencia que confirma la doctrina de la Sala en cuanto al cómputo de intereses en obligaciones de plazo vencido frente al IVA. De esta manera, fue revertido, una vez más, el criterio propiciado por el Fisco frente a esta situación.

Este fallo resulta confirmatorio de la doctrina de la Sala volcada en el fallo “Banco de la Provincia del Neuquén del 28.6.02.

Los hechos

El apelante, en su carácter de continuadora del Banco Comercial Israelita S.A., apeló un ajuste realizado por el Fisco Nacional dado que el primero realizaba el devengamiento de los intereses, en el caso de los créditos en mora, hasta los noventa días inclusive; es decir, a partir del día noventa y uno de mora, interrumpía el devengamiento de aquellos por la financiación otorgada y el impuesto al valor agregado correspondiente, por lo cual no computaba en sus declaraciones juradas el débito fiscal pertinente. Ello, a los ojos del Fisco, constituía un apartamiento de las normas tributarias.

Asimismo, el Fisco consideró que los intereses mencionados resultaban ser compensatorios o retributivos mientras que, a entender de la recurrente, se trataba de intereses moratorios o punitorios. De todas maneras, la recurrente argumentó que, aun en presencia de intereses resarcitorios, tampoco se verificaría el hecho imponible frente al IVA ya que, de acuerdo con las normas contractuales, no existiría vencimiento alguno, por considerarse toda la deuda de plazo vencido.

Independientemente de ello, la actora concluyó que, de conformidad con lo establecido en el Decreto Nº 692/98 del PEN, en las operaciones financieras normales, el hecho imponible se perfecciona con el vencimiento del plazo pactado, en tanto que cuando acaece una situación de mora, el hecho imponible se materializa con la percepción del interés.

En el caso de autos, sostuvo la recurrente, en contrato celebrado entre acreedor y deudor prevé la caducidad automática de todos los plazos no vencidos.

Frente a este escenario, el Fisco planteó la inoponibilidad de estas cláusulas entre particulares, tanto al erario como al Banco Central de la República Argentina.

En respuesta, la actora manifestó que la aceptación de tal postura implicaría que se constituyera como garante del Fisco, al exigirse el ingreso del gravamen sin haberse percibido los intereses, estándose frente a un sujeto no previsto por la norma tributaria.

Finalmente, la apelante sostuvo la improcedencia de las sanciones aplicadas en atención a que no existía una materialización objetiva de la conducta punible y, a la par, de estar ausente el elemento subjetivo en tanto no fue su intención omitir el pago de un tributo, sino que ello fue el fruto de una interpretación razonable de las normas tributarias. Subsidiariamente, solicitó la reducción de las sanciones a su mínima expresión legal.

En definitiva, el criterio utilizado por la apelante para liquidar el débito fiscal de IVA sobre los préstamos en mora consistía en declarar y abonar el impuesto por los primeros noventa días y, a partir de ese momento, considerar el préstamo de plazo vencido, no devengándose intereses, al interpretar que el hecho imponible se generaba al momento de la percepción, en consonancia con lo expresado en al Comunicación “A 2216 y sus modificaciones del Banco Central

La normativa involucrada.

A los fines de comprender el problema que rodeó a estas actuaciones, se procederá a enunciar las normas implicadas.

Al respecto, el artículo 5 inciso b), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de la discusión) dispone que, tratándose de colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuese anterior.

Por otra parte, el artículo 24 de su Decreto Reglamentario establece que “Cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el mismo se producirá en el momento de su percepción. A estos efectos, los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real traslación de recursos a favor del preceptor motivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario, conforme lo establecido en el artículo anterior. En el caso de refinanciaciones, cuando los intereses para el cálculo del nuevo monto en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientos o en el de su percepción, total o parcial, el que fuere anterior. A los efectos del cálculo del impuesto, los intereses capitalizados se considerarán distribuidos proporcionalmente a las nuevas condiciones pactadas .

Del juego armónico de las normas transcriptas, puede advertirse con claridad que el meollo del litigio se centró en la manera en que el Fisco consideró los intereses provenientes de préstamos impagos. Ello será desarrollado más en detalle al proceder a la disección de la sentencia del Tribunal.

La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

En línea con lo dicho anteriormente, el Tribunal expresó que “...el ente recaudador sostuvo que sólo en el caso de que se trate de créditos incobrables podría aceptarse la interrupción del devengamiento de intereses por la financiación otorgada y del impuesto al valor agregado; pero que de todos modos, ello no implica aceptar pautas o índices para computar malos créditos, diferentes a los insertos en la legislación impositiva o proceder a la suspensión de intereses, aún cuando se trate de disposiciones de la propia entidad bancaria .

Juzgando sobre el acuerdo privado entre el acreedor y los tomadores de los préstamos, el Tribunal expresó que “...en las presentes actuaciones no se pone en discusión que la actora pactó con sus deudores que el incumplimiento de las obligaciones dará derecho al Banco a considerar todas las demás obligaciones como de plazo vencido y exigibles. Es decir, según lo establecido contractualmente, la falta de pago de una sola cuota a su vencimiento produciría la mora de pleno derecho, lo que implicaba la gravabilidad de los intereses devengados y no vencidos hasta la fecha en que se produjera tal evento .

Asimismo, el Tribunal hizo referencia a que “...esta Sala ya se expidió en una cuestión análoga a la presente in re ‘Banco de la Provincia del Neuquén’ (28/6/02)... .

Ello, para luego concluir “àque si bien la Comunicación “A 2216 del B.C.R.A. no es una normativa aplicable en materia tributaria, lo cierto es que los intereses que se devenguen en obligaciones de plazo vencido recién constituirán la base imponible del impuesto cuando se perfeccionen las situaciones descriptas supra (vid. Cons. IV*), esto es, en el momento en que se produzca la percepción o, en el caso de refinanciaciones de las colocaciones financieras si los intereses resarcitorios y/o punitorios se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado- cuando se produzca el vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientos o en el de su percepción, total o parcial, el que fuere anterior .

Sobre la base de lo expuesto, el Tribunal Fiscal de la Nación decidió revocar la tesis del órgano recaudador.

Comentario final.

Esta causa resulta trascendente por ser confirmatoria del temperamento de la Sala “A del Tribunal Fiscal de la Nación desarrollado oportunamente en el fallo “Banco del Neuquén anteriormente referido.

Asimismo, el fallo comentado tiene importancia para la actividad financiera, dado que el Fisco procura forzar la normativa aplicable en aras de satisfacer su agresividad recaudatoria.

Por último, es digno de mención que el criterio propiciado por la Sala “A del Tribunal Fiscal de la Nación se compadece con las diversas intervenciones realizadas en su momento por la Asociación de Bancos ante las autoridades.

(*) Aquí se hace referencia a la normativa aplicable, de lo cual existe una reseña en el presente artículo.

Los Dres. José Daniel Barbato y Agustín Ocampo son miembros del Departamento de Tax & Legal de Ernest & Young.