La Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante la publicación de la Resolución General 3.312 (1), ha modificado y ampliado el régimen de información al que se encontraban sujetos los fideicomisos.

En tal sentido, aclara la normativa referida que el mencionado régimen de información deberá ser cumplido por "los sujetos que actúen en carácter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país, financieros u ordinarios, así como por los sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior".

Al igual que establecía la norma antecesora (2) de la referenciada en el párrafo anterior, determinada información a suministrar tendrá carácter anual -ver cuadro I-, con corte al día 31 de diciembre de cada año, debiendo suministrarse hasta los últimos días del mes de julio de cada año.

Sin perjuicio de lo expuesto, se amplía el régimen otrora establecido, para extenderlo a determinadas operaciones que, en el caso de acontecer en el marco de un contrato de fideicomiso, serán pasibles de ser informadas -ver cuadro II-, dentro de los diez días hábiles administrativos siguientes contados a partir de la fecha de formalización de las mismas.Sujetos obligadosCuando se trate de fideicomisos constituidos en el país el régimen de información deberá ser cumplido por aquel sujeto que actúe como fiduciario del mismo así como por los vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones, en este último caso, exclusivamente por las operaciones en las que participen respecto del fideicomiso.

En los casos en que los fideicomisos se encuentran constituidos en el exterior, tal obligación no sólo se circunscribe a los fiduciarios, sino que se extiende a aquellos fiduciantes y/o beneficiarios -únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones-, en la medida que revistan la condición de residentes en el país.

Evidentemente, con la novedosa normativa, el Fisco pretende obtener la información adecuada que le permita determinar y controlar con exactitud e inmediatamente, las operaciones realizadas por los referidos patrimonios de afectación, mediante un efectivo entrecruzamiento de datos.El proyecto del plan antievasión IIIEspecial interés ha generado la presente normativa atento a que en los últimos meses han circulado varios proyectos de modificaciones respecto del tratamiento tributario a dispensar a los fideicomisos de construcción, y que han sido difundidos como el "Plan Antievasión III". En tal entendimiento, no han sido pocos los que sugieren que el régimen de información instituido constituye el acto previo a la validación de la referida reforma tributaria.

Deben realizarse dos reflexiones al respecto. La primera de ellas se encuentra vinculada a que resulta inviable la sanción de los proyectos conforme su redacción actual puesto que en sus consideraciones generales modifican de raíz el tratamiento tributario actual de los fideicomisos de construcción, haciendo inviable el desarrollo de la referida actividad a través de dicha figura contractual. La segunda, es que desde el año 2.011, la Administración Federal de Ingresos Públicos conjuntamente con la Cámara Argentina de Construcción y otras entidades, se encuentran trabajando en una carta acuerdo que difiere sustancialmente de las consideraciones vertidas en los proyectos.

Por lo expuesto, debe dársele a la Resolución la entidad que tiene: una nueva normativa mediante la cual el Fisco pretende mejorar la información que necesita para ejecutar adecuadamente sus funciones de control y verificación.

En tal orden de ideas, el Órgano Recaudador podrá ejercer una férrea revisión, por ejemplo, sobre las múltiples cesiones de posiciones contractuales que se suscitan durante el desarrollo de las construcciones objeto de los diversos contratos. En tal sentido, se deberá analizar en cada caso en particular las implicancias tributarias que deriven de los referidos actos.

Sin perjuicio de lo expuesto, el Ente Fiscalizador se ha manifestado en relación al tema, en el marco de la Comisión de Enlace antes referenciada (5), expresando que: "la AFIP tiene dicho a partir de distintos pronunciamientos, que dicho acto -cesiones de participación en fideicomisos de construcción- constituye la transmisión de un derecho personal que no resulta alcanzado por el IVA -Impuesto al Valor Agregado- (Dictamen 49/2003 DAL y 59/2003 DAL). En cuanto al IG -Impuesto a las Ganancias-, el resultado obtenido por el cedente estará alcanzado en la medida en que dicho sujeto sea una sociedad o una persona física que ejerza habitualidad en este tipo de actividad y no lo estará si se trata de una persona física no habitualista".

Como puede apreciarse, lo expuesto se contradice con los rumores exteriorizados, en el marco del proyecto del "plan antievasión III", respecto de la gravabilidad, en el Impuesto a las Ganancias, de las cesiones de derechos sobre los patrimonios fideicomitidos.

Con total atino, el Fisco ha resaltado nuevamente que las personas físicas sólo se encontrarán alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando revistan la condición de habitualistas. La dificultad, radica entonces, en determinar con coherencia aquellos casos en los que se detenta tal condición.

Sin embargo, el camino se encuentra allanado atento a que la doctrina y la jurisprudencia tienen dicho desde antaño que deben verificarse una serie de requisitos para que pueda inferirse la habitualidad de los actos realizados, tales como la existencia de ánimo de lucro, frecuencia, importancia relativa y relación con la actividad, entre otras circunstancias.

Respecto del ánimo de lucro, el mismo Ente Recaudador ha expresado, a través del DICTAMEN 23/70 (DATyJ) (6), en el marco del Impuesto a los Réditos, que: "debe entenderse que, aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en la compraventa, cambio o disposición de bienes inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o construcción ha sido el propósito de lucrar con su enajenación, asumiendo así los bienes el carácter de "mercaderías", de modo que con ellos se hace "comercio" en el concepto económico, o sea en el sentido de la ley impositiva y los resultados estarán comprendidos en el impuesto a los réditos().

Debe analizarse si la adquisición del bien que se enajena implica un acto de inversión o si, por el contrario, la adquisición tuvo por fin un propósito de lucro.

La intención de especular debe ser simultánea a la adquisición, esto es, debe existir en el momento en que la cosa o el derecho se adquieren. Además, no basta cualquier intención de lucro, es necesario que sea el motivo principal y directo de la operación, y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenación de lo adquirido".

Como se aprecia del párrafo antes transcripto, el factor determinante de la existencia de ánimo de lucro es que el mismo haya sido el móvil para realizar la actividad económica.

La frecuencia se manifiesta a partir de la repetición de determinados actos que implican la continuidad en el tiempo necesaria para que exista habitualidad.

En concordancia con lo expuesto, la importancia relativa debe cuantificarse considerando la ganancia que genera la actividad analizada respecto de otras que realiza el contribuyente.

Finalmente, la vinculación con la actividad determina la existencia subsidiaria de habitualidad en la medida que aquella se encuentre alcanzada por el tributo.

En autos SPANIER ALBERTO GABRIEL Y OTRO (7), el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que a los fines de determinar si las operaciones realizadas por los contribuyentes eran accidentales o habituales, debía aclararse si unas, en relación con otras, eran específicamente del giro del contribuyente por estar incluidas indubitablemente en su comercio o si tenían evidente conexión con éste o implicaban una extensión de él, debiendo en tal caso considerarlas comprendidas n la actividad habitual de quien las realizara.

En el caso analizado, de las actividades efectuadas por los sujetos podía inferirse que las mismas estaban íntimamente relacionadas, ya que los contribuyentes adquirían los derechos sobre los inmuebles a valor de costo -según surgía de los boletos de compraventa- para luego enajenarlos en el mercado.

Además, conforme surgía de las declaraciones juradas presentadas por dichos sujetos, la ganancia obtenida por la actividad en cuestión constituía la principal fuente de ingresos en los períodos en discusión.

En función de lo expuesto, expresó el tribunal administrativo que la continuidad no necesitaba ser diaria. Bastaba la existencia de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes, que suponía la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación.

Por lo dicho, sentenció que, contrariamente a lo sostenido por los recurrentes, se debería considerar que las operaciones realizadas habían sido efectuadas con ánimo de especular y con la expectativa de obtener un beneficio, situación que quedaba evidenciada con los márgenes de ganancia que surgían de los boletos de compraventa y de los contratos de cesión de derechos respectivas.

Evidentemente, como se expresara en líneas anteriores, el Fisco contará con las herramientas que le permitan aplicar el régimen existente que establece que las cesiones de derechos de participaciones en fideicomisos de construcción por parte de personas físicas, se encuentran alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, cuando revistan la calidad de habitualistas, quedando acreditada tal circunstancia con el cumplimiento de alguna de las condiciones arriba descriptas.

A mayor abundamiento, cabe aclarar que no resulta necesaria ninguna modificación tributaria para que dichos actos queden alcanzados por la gabela referenciada, pues siempre lo estuvieron. Es el caso concreto de aquellos sujetos, que invertían en múltiples fideicomisos y cesionaban dichos derechos antes de la entrega de las unidades, los constructores que permutaban materiales por metros, etc. Todos ellos, se encuentran percutidos por el tributo analizado -excepto en contadas oportunidades- y consecuentemente, deberán oblar el mismo por aquellos períodos no prescriptos.

La información obtenida también podrá ser utilizada para determinar el valor de adjudicación de las unidades funcionales en el caso de fideicomisos al costo. Tiene dicho la AFIP (8) que: "la adjudicación en contraprestación a la entrega de aportes, al contarse con un precio determinado consistente en la sumatoria de los fondos aportados por los fiduciantes- beneficiarios, corresponderá valuarse considerando el monto que arroje la misma.

Viene al caso señalar el criterio vertido en los Dictámenes N° 8/10 y 9/10 (DI ALIR) en cuanto a que si dicho valor difiere significativamente del valor de mercado, el Organismo podrá recurrir a la presunción contemplada por el inciso b) del artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario, la cual admite prueba en contrario por parte del contribuyente involucrado".

El referido artículo (8) establece que: "cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado".

Sin perjuicio de lo expuesto, corresponde señalar que en todos los casos podrá constatarse que el valor de la sumatoria de los aportes condice con el costo de construcción y consecuentemente con el de adjudicación salvo, cuando con manifiesta intención evasiva, parte de los aportes hayan sido realizados "en negro", circunstancia en la que el costo de construcción declarado por el fideicomiso de construcción diferirá significativamente respecto del imperante en el mercado, siendo en tal caso de aplicación la normativa antes referenciada.

Como contrapunto de la Resolución publicada, cabe advertir que deviene excesiva la carga administrativa que se continúa trasladando a los contribuyentes -además de a otros sujetos- y que no debiera desconocerse a futuro el impacto recesivo real que tendrá este régimen informativo sobre determinadas actividades en general y sobre la construcción en particular.Actividad de la construcciónLa actividad de la construcción, principalmente, se va a ver jaqueada en parte de su operatoria. Ello responde a que fundamentalmente la obra privada se desarrolla a través de fideicomisos. La característica esencial que les permitió a los mismos transformarse en instrumentos idóneos para el desarrollo de dicha actividad, se basó en la posibilidad de financiar gran parte de éstas obras desde el pozo.

En la mayoría de los casos, no se evaluaba el origen de los fondos aportados a los mismos, más allá de un simple escrito en carácter de declaración jurada donde se consignaban que los fondos provenían del ejercicio de actividades lícitas.

Sucede que ante la obligación de informar todos los "movimientos" que se suscitan durante el proceso de desarrollo de los emprendimientos, más de un inversor desistirá de realizar tales operaciones. Llegado este nivel de análisis, cabe realizar una distinción esencial: no se está justificando desde estas páginas el accionar de aquellos contribuyentes que mediante diversos ardides, utilizan la figura contractual para evadir tributos en claro detrimento de la recaudación fiscal, circunstancia que no sólo debe ser repudiada sino condenada penalmente. Por el contrario, se está intentando plasmar los hechos conforme ocurren en el devenir cotidiano independientemente de cualquier juicio de valor. Sucede, que el contrato de fideicomiso ha tenido tanta repercusión porque, ante la ausencia de créditos hipotecarios, otorga la posibilidad real de acceder mediante inversiones "desde el pozo" a una vivienda. En tal sentido, los aportes iniciales, muchas veces provienen de ahorros de años, préstamos familiares, etc. Ante está circunstancia fáctica, deberá encontrarse algún tipo de flexibilización respecto de las penalidades aplicadas. ¿O acaso pretenderá el Fisco que los préstamos realizados entre familiares y amigos, que en infinidad de veces acaecen informalmente, y que son destinado a la integración de aportes, tengan fecha cierta?¿Deberán los fiduciarios exigir tal requisito cuando muchas veces los aportantes actúan como meros compradores y no se encuentran inscriptos en ningún tributo?.

Como puede apreciar el inteligente lector, la necesidad de control de la modalidad contractual deviene tardía, puesto que no le otorgará al Fisco la posibilidad de "atrapar a los grandes evasores", pues aquellos, ante estos regímenes, trasladarán los fondos hacia otras actividades, siendo los principales afectados los fiduciantes que actúan como meros compradores y que se verán obligados a cumplir con un sinfín de requisitos tributarios.Vigencia de la normaFinalmente, atento la proximidad de la presentación de la declaración jurada informativa, corresponde analizar determinadas cuestiones vinculadas con la vigencia de la norma.

En tal sentido, las disposiciones establecidas por la resolución analizada, entrarán en vigencia a partir del día 1 de julio de 2012, inclusive y resultarán de aplicación según se indica seguidamente: a) El régimen de información anual: a partir del período finalizado el día 31 de diciembre de 2011. Además y de tratarse de fideicomisos constituidos en el exterior, los responsables indicados en la misma deberán presentar la información, respecto de los años 2009 y 2010, hasta la última semana del mes de julio de 2012, siempre que la fecha de constitución del pertinente fideicomiso así lo permita. b) El régimen de registración de operaciones acaecidas en el transcurso del año calendario: para las operaciones formalizadas a partir del día 1º de enero de 2012, inclusive hasta el 31 de mayo de 2012.

Por otra parte, aquellos responsables que hayan presentado la declaración jurada correspondiente al año 2011 en los términos establecidos por la derogada Resolución General 2419 (AFIP), deberán confeccionar y presentar nuevamente dicha información de acuerdo con el régimen implementado por la presente resolución.

Cabe destacar que, cuando se omita el cumplimiento del referido régimen, el sujeto obligado será pasible de las sanciones establecidas en la Ley de Rito Fiscal.Palabras finalesEl Fisco mediante la implementación y extensión del régimen de información contará con las herramientas necesarias que le permitan verificar adecuadamente la modalidad contractual. Sin perjuicio de lo expuesto, deberá manejar dicha información con prudencia y actuar en consecuencia, distinguiendo entre fiduciantes que actúen como grandes inversores respecto de aquellos que sólo lo hagan en calidad de meros compradores, porque de no hacerlo de tal manera, podría exterminar la figura contractual, afectar la actividad de la construcción, y limitar el acceso a la vivienda.

El Dr. Julián Ruiz, es Contador Público, profesor universitario, conferencista y autor del Libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. julianruiz@ruizasesores.com.ar. Twitter: @ruizjulian_cdor

(1) Resolución General 3.312. Administración Federal de Ingresos Públicos. B.O. del 19/04/2012.

(2) Resolución General 2.419. Administración Federal de Ingresos Públicos. B.O. del 06/03/2008. Derogada por la Resolución General 3.312 (AFIP).

(3) La información se refiere a fideicomisos no financieros u ordinarios atento la especial vinculación que tiene esta modalidad contractual con la actividad de la construcción. Sin perjuicio de lo expuesto la resolución analizada establece la información que deberán exponer aquellos fideicomisos financieros. En mérito a la brevedad se remite al lector a la normativa pertinente.

(4) Reunión N° 3 del 24/08/2011. Comisión de Enlace de AFIP, Cámara Argentina de Construcción, Cámara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversión Directa en Actividades Productivas, Federación Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

(5) Dictamen 23/70 (DATyJ) del 20/03/1970.

(6) Spanier Alberto Gabriel y otro. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala A. 11/12/2007.

(7) Reunión N° 4 del 03/11/2011. Comisión de Enlace de AFIP, Cámara Argentina de Construcción, Cámara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversión Directa en Actividades Productivas, Federación Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

(8) Ley 11.683. B.O. del 12/01/1933.