Desde el año 2000 rigen en Argentina las normas de Precios de Transferencia. Estas normas están en línea con los lineamientos de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (en adelante "OCDE") en materia de Precios de Transferencia que son aceptados, mayormente, en el mundo.

Sin embargo, hay una cuestión particular de la normativa Argentina que se expone en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que habitualmente se llama "sexto método" y que no está previsto en las normas OCDE. Este sexto método aplica para la exportación de productos "con cotización conocida en mercados transparentes" (conocidos como "commodities") cuando interviene un intermediario internacional que no es el destinatario efectivo de la mercadería. Para este tipo de operaciones se debe tomar como método para determinar la ganancia el valor de cotización en el mercado transparente del día que finaliza la carga, con independencia del precio efectivamente pactado, a excepción de que se pueda demostrar fehacientemente que el intermediario internacional cumple con determinados requisitos de constitución legal, efectivo desarrollo de actividades en su país de residencia, posee activos y funciones acordes a su actividad, que no se dedique a la obtención de rentas pasivas ni que el contribuyente argentino sea su principal cliente.

El verdadero problema aparece cuando no se puede demostrar que el intermediario del exterior cumple con estos requisitos.

Si el precio pactado en la operación es menor que la cotización del producto a la fecha de cumplido de la mercadería exportada corresponde un ajuste en el impuesto a las ganancias por la diferencia de precios, sin posibilidad de descontar los casos inversos en donde el precio pactado es mayor al utilizado como referencia.

La legislación no prevé un margen mínimo de desvío con el precio a la fecha de cumplido de embarque, lo que implica que una factura con un precio FOB por tonelada inferior al FOB del día del embarque conlleva un ajuste.

La norma tampoco especifica el mercado del cual debemos tomar el precio de referencia. Lo único que sabemos es que debe ser un mercado transparente. Se ha tornado común en la práctica, tanto para el contribuyente como para la DGI, utilizar como referencia del mercado transparente el precio que publica el Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación (en adelante "Ministerio de Agricultura") por ser el oficial. Ahora bien, cabe preguntarse, ese precio ¿es transparente? Para acercarnos a una definición vamos a profundizar acerca de la metodología seguida por el Ministerio de Agricultura y el significado de la frase "mercado transparente".

Metodología de la determinación de los precios FOB oficiales

El precio que publica el Ministerio de Agricultura está basado en las disposiciones de la Resolución 331/2001 de la Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca, que establece los criterios para la fijación de los precios FOB oficiales o índices, en relación con las ventas al exterior de determinados productos de origen agrícola. En los considerandos de la norma se menciona específicamente "que a los efectos de determinar la base imponible, el artículo 8º del Decreto Nº 1177 de fecha 16 de julio de 1992 expresa que la SECRETARIA DE AGRICULTURA, GANADERIA Y PESCA establecerá precios FOB oficiales o índices respecto de la mercadería comprendida en las previsiones de la ley, los que obrarán como base imponible de los derechos de exportación, contribuciones, tasas y demás tributos que gravaren la exportación para consumo o cuya percepción estuviera encomendada a la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS con motivo de su exportación para consumo, los cuales serán actualizados en función de las variaciones de las cotizaciones internacionales de las mercaderías."

Luego la norma establece que para la determinación de los precios FOB oficiales se llevarán " a cabo consultas sistemáticas en el mercado de exportación local (exportadores, industriales exportadores, cámaras, corredores, brokers, etc.) para precios o primas en operaciones de exportación conocidas, así como precios o primas de posiciones compradoras y vendedoras en la plaza FOB de los puertos argentinos", prevé también la norma un seguimiento sistemático de la situación y las tendencias de los precios internacionales y locales y la complementación con precios de mercado internacionales.

En la práctica, el procedimiento de determinación del precio del Ministerio de Agricultura es artesanal y no está sistematizado. El precio "de mercado" publicado por el Ministerio de Agricultura es algo así como un promedio de los precios que le indicaron aquellos exportadores a los cuales el Ministerio consultó por vías informales, sin una metodología establecida de pedido de información, cantidad de consultas diarias, parámetros de volumen que debe operar el exportador consultado, puerto de operación. Además, el precio que se operó y que es consultado, no discrimina si estas operaciones se realizaron entre sociedades vinculadas o entre terceros independientes, lo que implica que el mismo puede verse afectado por esta vinculación y no ser de mercado en lo que se refiere a la normativa de Precios de Transferencia.

Conocido el proceso de determinación de los precios FOB oficiales emitidos por el Ministerio, y la norma que fundamenta el procedimiento aplicado, no parece que la información publicada responda al concepto de mercado transparente, es más implica un proceso en su generación que invalida los resultados por basarse en operaciones entre sociedades vinculadas.

Nótese que la misma norma que crea el procedimiento para el Ministerio de Agricultura habla de "precios FOB o índices" tomando ambos términos como equivalentes.

Ese índice que con su metodología teórica y práctica cumple acabadamente con el objetivo para el que fue creado, pero no resulta de uso razonable para determinar un ajuste en el impuesto a las ganancias por referencia al precio de mercado, porque no es un precio de mercado, es un índice de referencia.

Concepto de mercado transparente

El concepto "mercado transparente" fue introducido en la ley del impuesto a las ganancias por la Ley N° 25.784, y no contiene precisiones o aclaraciones sobre el mismo. El debate parlamentario de la ley mencionada de fecha 13/08/2003 tampoco trató el tema.

No encontramos definiciones del concepto en los libros de estudio de microeconomía tradicionales ni en diccionarios de uso frecuente. Podemos dar como definición tentativa que "debería tratarse de un mercado con información de acceso público para compradores y vendedores y completa sobre los precios de mercado (que excluirían a las operaciones entre empresas vinculadas por la naturaleza de lo que se quiere probar) operados cada día para productos calificables como commodities".

Cabe ahora preguntarse cuál sería un mercado transparente del precio de los commoditites en Argentina, siguiendo la definición ensayada.

Mínimamente sería un mercado del que pretenderíamos conocer el rango de precios operados cada día, entre sociedades no vinculadas, discriminando volúmenes, calidades, puertos de operación, entre otros. Nosotros no hemos encontrados un mercado de estas características.

Quedó claro al analizar el proceso de definición de los índices FOB publicados por el Ministerio de Agricultura así como de los considerandos que definen el objetivo de su relevamiento y publicación, que esos no son precios de mercado transparente, sino índices de referencias de un precio promedio de lo que algunos sujetos argentinos operan con el exterior, incluyendo operaciones con sociedades vinculadas. Este inconveniente, además, no solo implica un problema en relación a la aplicación del sexto método de la Ley del Impuesto a las Ganancias, sino también en la aplicación del método del Precio Comparable no controlado en operaciones de "commodities" con sciedades vinculadas del exterior cuando no existe un intermediario internacional. En el general de los casos, cuando se importan o exportan bienes con cotización conocida en mercados transparentes desde sociedades vinculadas del exterior, la regla de selección del "método más apropiado" nos traslada a utilizar el Precio Comparable en su versión externa a través de la comparación vía precio de la operación realizada con el precio de referencia publicado por el Ministerio de Agricultura, determinando un ajuste en caso de que el primero sea inferior.

En principio entendemos que resulta necesario, a efectos de clarificar la normativa, que se establezca la fuente que debe ser consultada a efectos de la aplicación del "sexto método" y de las operaciones de "commodities" sujetas al análisis de Precios de Transferencia.

Conclusión

Todo este desarrollo no es desconocido por los jueces que ya en el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación de Oleaginosa Moreno donde se afirma que "no se desconoce que en el caso de exportaciones de cereales, donde se utiliza el índice que publica la Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación, y por la forma en que se construye dicho guarismo, el precio pactado podría estar ligeramente por arriba o por debajo del citado índice de referencia".

Ahora bien si no hay ninguna fuente alternativa, es decir que referirse al precio FOB oficial del Ministerio de Agricultura es lo más parecido a tomar la información de un mercado transparente a lo que se puede recurrir en Argentina, la comparación debería tener un rango de tolerancia equivalente al rango de precios que pueden haberse operado en un día y que contemple las inexactitudes que puede contener el FOB oficial por su naturaleza de índice y por haber sido diseñado con otro objetivo.

La Dra. Fernanda Laiún, es Contadora Pública y Licenciada en Administración (UCA), especializada en Precios de Transferencia e Impuestos, dictó cursos de la especialidad en Argentina y el exterior y ejerció como profesora adjunta de Impuestos en la UCA y es Magister en Administración de Empresas de la UCEMA, y el Dr. Tomás Smudt es Licenciado en Economía (UBA), especialista en precios de transferencia, siendo ambos socios del Estudio Laiún, Fernández Sabella & Smudt.