Entre el 9 y el 13 de mayo - según la terminación de la CUIT - vence para la Sociedades comprendidas en la Ley 19.550 -excluidas las explotaciones unipersonales y las sociedades de hecho con objeto civil - en su carácter de responsable sustituto del gravamen correspondiente a las acciones o participaciones sobre su capital cuando sus titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior yo sociedades y/o cualquier otro tipo de personas de existencia ideal domiciliadas en el exterior, la presentación de la declaración jurada correspondiente al período 2010.

La ley 25.585 introdujo modificaciones al tratamiento de las tenencias accionarías y participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley 19.550 de sociedades comerciales con vigencia a partir del período fiscal 2002. Se incorporó el artículo 25.1 a la ley de Bienes Personales referido a la liquidación e ingreso del gravamen que recaiga sobre los referidos bienes, aplicable tanto a las personas físicas y sucesiones indivisas del país, como así también a las personas físicas, sucesiones indivisas y sujetos de existencia ideal del exterior.

Cuando la ley se refiere a sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior como sujetos alcanzados por el gravamen, el legislador lo hizo bajo la presunción de derecho de que la titularidad de dichas acciones y/o participaciones pertenecen en forma indirecta a personas físicas o a sucesiones indivisas radicada sen el exterior,

Por lo tanto, sólo quedan fuera del ámbito de aplicación del presente gravamen las acciones y/o participaciones sociales pertenecientes a otras sociedades del país.

Sujetos obligados a actuar como responsables sustitutos

Son responsables de la liquidación e ingreso del impuesto, las sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales, excluidas las explotaciones unipersonales.

Sería importante definir qué entes están regidos por la LSC y quiénes no, pues solamente los primeros deberán actuar como responsables sustitutos. Ahora bien, cuando se observa la reglamentación de la ley el artículo 20.2 cambia la expresión de regidas por la de comprendidas. De forma la norma reglamentaria, al definir el alcance de los sujetos obligados, incorpora a entes que, entendemos, no están regidos por la LSC, aunque sí comprendidos.

De esta manera, los sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables sustitutos son los siguientes:

Sociedades extranjeras inscriptas en el país

Sociedades anónimas, incluidas las de participación estatal mayoritaria.

Sociedades de responsabilidad limitada.

Sociedades de economía mixta.

Sociedades en comandita simple y por acciones.

Sociedades de capital e industria.

Sociedades colectivas.

Sociedades de hecho, o irregulares, con objeto comercial

Fideicomisos no financieros.

Con relación a las sociedades de hecho con objeto civil no están regidas por la LSC, sino por la normativa civil y, por lo tanto, no son responsables del ingreso del tributo. Así lo entendió la AFIP en su dictamen DAT 2/2004 que analizó el caso de una sociedad de hecho que se dedica exclusivamente a la actividad agropecuaria. Se interpretó que cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de índole comercial o industrial, la misma no se encuentra alcanzada por el régimen de responsabilidad sustituta.

Alcanza también a los estudios profesionales que se organizan como sociedades de hecho.

Base imponible

La base imponible está determinada por la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad al 31 de diciembre de cada año. A dicho importe se le deberá restar:

1. El valor atribuible a las acciones, cuotas o participaciones pertenecientes a otras sociedades del país.

2. los aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, en el monto que corresponda a titulares de acciones o participaciones pertenecientes a otras sociedades del país.

De esta forma se establecerá el valor atribuible por acción, cuota o unidad de participación social.

En el caso de contribuyentes que posean una fecha de cierre de ejercicio comercial diferente al 31 de diciembre, se deberán realizar los siguientes ajustes:

a) Sumar los aumentos de capital verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto, originados en integración de acciones, o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, o aumentos de capital.

b) Restar:

l Los dividendos en efectivo, o en especie -excluidas las acciones liberadas-, distribuidos y puestos a disposición durante el período que se liquida el impuesto.

l Las utilidades distribuidas por la sociedad en el período comprendido entre el último cierre del ejercicio y el 31 de diciembre, con independencia del ejercicio comercial que haya generado las utilidades que se distribuyeron.

Liquidación del impuesto

Se debe aplicar la alícuota del 0,50% sobre el valor impositivo de las acciones o participaciones alcanzadas por el tributo.

El impuesto determinado e ingresado tiene el carácter de pago único y definitivo.

Las sociedades responsables del ingresos del impuesto tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando los bienes que dieron origen al pago como por ejemplo las acciones o las cuotas sociales.

El impuesto abonado como responsable sustituto no es deducible como gasto en el balance impositivo de la sociedad habida cuenta de la disposición legal que autoriza a su reintegro por parte de los titulares.

Hay dudas en cuanto a deducción por parte del accionista en su declaración jurada personal del impuesto a las ganancias, del gravamen abonado por la sociedad en su carácter de responsable sustituto. Entendemos que para que proceda la deducción el gasto tiene que estar vinculado con actividades gravadas. En este caso, para el impuesto a las ganancias, los dividendos cobrados son no computable y por lo tanto no sería deducible el impuesto sobre los bienes personales derivados de la tenencia de acciones.

Aspectos conflictivos

Sucursales de sociedades del exterior

En cumplimiento a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 118 de la ley de sociedades comerciales, la AFIP entendió que, por tratarse de sociedad regidas por dicha ley, las sucursales en nuestro país de sociedades extranjeras deberían actuar como responsables sustitutas e ingresar el gravamen contemplado en el artículo 25.1 de la ley.

En el dictamen PTN 380 del 15/11/2005, el Procurador aclaró que la exención del gravamen "deben entenderse exclusivamente referidos a sucursales de empresas cuyo paquete accionario pertenezca en su totalidad a un Estado extranjero". De no ser así la sucursal argentina estaría alcanzada por la responsabilidad sustituta.

En el dictamen DAT 21/2010 el organismo fiscal entendió que una sucursal de una empresa extranjera, deberá actuar en carácter de responsable sustituto, liquidando e ingresando el impuesto correspondiente, el cual revestirá el carácter de pago único y definitivo, aplicando la alícuota del 0,5%.

Tratado de Montevideo

Nuestro país es signatario del Tratado de Montevideo del 1980, que si bien no se aboca a establecer cuestiones de naturaleza tributaria, dispone -en su artículo 48- la aplicación del principio de la nación más favorecida.

En virtud de ello y de la existencia de convenios de doble imposición que excluyen del impuesto sobre los bienes personales como responsable sustituto a los residentes extranjeros, nos crea la dudas si tal exclusión resulta extensiva a los accionistas y/o socios residentes en países signatarios del Tratado de Montevideo.

La Procuración del Tesoro de la Nación con fecha 30 de junio de 2008, emitió el dictamen 170/2006, en el cual concluyó que no corresponde aplicar la cláusula de la Nación más favorecida, contemplada en el Tratado de Montevideo de 1980, a las cuestiones de índole impositivo.

Compensación

La AFIP emitió, con fecha 20 de mayo de 2003, la nota 1542/2003, en la que sostuvo lo siguiente:

"Cabe concluir que la compensación pretendida no resulta admisible en virtud de la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y la deuda; es decir que no se verifica simultáneamente la calidad de deudor y acreedor exigida por el citado artículo 28 de la ley 11.683, reglamentado por la Resolución General DGI 2.542."

Causa "Agrobos SA c/AFIP s/ amparo Ley 16.986 Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo Sala II del 5/6/2007

El juez de Primera Instancia rechazó la acción de amparo promovida por la firma actora a fin de que se le permita compensar las obligaciones fiscales derivadas de su carácter de responsable sustituto del impuesto a los bienes personales respecto de las acciones o participaciones sociales de sus accionistas, con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado.

La Sala II de la Alzada confirmó el pronunciamiento. En efecto, luego de efectuar una reseña de las normas involucradas, señala que el nuevo sistema de liquidación e ingreso del impuesto a los bienes personales respecto de acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 -regulado por la Resolución General AFIP 2.151/2006- no altera la naturaleza propia del tributo, el hecho imponible o el sujeto obligado, tampoco produce una confusión de las obligaciones del contribuyente y del responsable sustituto, ya que la causa de ambas obligaciones es distinta; el accionista resulta sujeto pasivo porque es en él que se verifica el hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria, mientras que las sociedades regidas por la ley 19.550 asumen el carácter de responsables como consecuencia de un deber impuesto expresamente por la ley. Este régimen, agrega, tampoco altera los requisitos necesarios para la procedencia de la compensación como forma de la extinción de la obligación tributaria - artículo 28, Ley 11.683 -. Resulta indispensable -aclara- la identidad subjetiva, en el sentido de que el titular del crédito fiscal sea el mismo sujeto pasivo que verifica el hecho imponible y, por lo tanto, resulta sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante dicho instituto. No puede entenderse, señala, que la empresa obligada a la liquidación y pago del gravamen correspondiente a acciones o participaciones en el capital de las empresas reúna la calidad de sujeto pasivo del impuesto a los bienes personales.

Ajuste por inflación

En el dictamen DAT 64/2005 la AFIP interpretó que la valuación de las acciones y participaciones societarias a que hace referencia el régimen instaurado por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales deberá realizarse sobre la base del balance contable sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente. Diferimiento

Según lo dispone el dictamen DAL 6/2004 las sociedades regidas por la ley 19.550, titulares de proyectos promovidos, no podrán diferir el impuesto sobre los bienes personales, que incide sobre las personas físicas o sucesiones indivisas titulares de acciones o participaciones en el capital de dichas sociedades.

Reducción del capital de las sociedades

La ley delegó en la reglamentación la fijación del tratamiento aplicable en los casos de reducción del capital del ente emisor, producidos con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y hasta el 31 de diciembre del año que se liquida.

La reglamentación en el artículo 20.2 omitió hacer referencia a las reducciones del capital propiamente dicho, ya que los movimientos patrimoniales considerados son solamente aquellos relacionados con los resultados no asignados, es decir las utilidades.

Ahora bien, ¿significa esto que no podemos reducir el patrimonio neto sujeto a impuesto originado por ejemplo, mediante rescate de acciones a la par antes del 31 de diciembre del año que se liquida?

La respuesta es negativa. De ningún modo puede legítimamente impedirse la detracción de dicha reducción patrimonial.

Ello es así, en primer lugar, porque la ley facultó al Poder Ejecutivo a fijar la forma de computar las reducciones más no a determinar si las mismas se computan o no.

Interpretamos que la falta de mención expresa de las reducciones de capital en la reglamentación, no impide su detracción a efectos de determinar el valor del patrimonio neto sujeto a impuesto.

Debemos mencionar que el organismo fiscal ha sostenido lo contrario.

Consideramos que para solucionar los diferentes criterios de interpretación se debería incluir el tratamiento expreso de las reducciones de capital en la reglamentación.

Tierra del Fuego

Los artículos 19, inciso j), y 20, inciso f), de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, en forma armónica, disponen que los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o concepto equivalente, emitidos por entes públicos o privados, se consideran situados en el lugar del domicilio de tales entes.

Por lo tanto, las acciones y participaciones sociales de sociedades domiciliadas en Tierra del Fuego son, conforme las pautas de la ley, bienes situados en dicho territorio y, por ende, resultan bienes comprendidos en el artículo 1 de la ley 19.640 - es decir que son bienes amparados por "las franquicias" de esta ley -. En consecuencia, están exentos del Impuesto sobre los Bienes Personales, en general, y también del Impuesto sobre los Bienes Personales Acciones y Participaciones.

El Fisco no opina lo mismo. En el dictamen DAT 44/2003 sobre regímenes promocionales ley 19.640 Tierra del Fuego el organismo fiscal sostuvo que se considera que los bienes a los que refiere el inciso c) del artículo 21 de la Ley del gravamen son todos aquellos pertenecientes a los sujetos comprendidos en la ley del gravamen y que se hallen radicados físicamente dentro del territorio amparado por la franquicia. Atento las modificaciones introducidas por la Ley 25.585, a través del primer artículo incorporado a continuación del 25 de la ley del gravamen -aplicable a partir del período fiscal 2002-, se ha establecido que las sociedades deberán actuar como agente liquidador, reteniendo e ingresando con carácter de pago único y definitivo, el 0,50% sobre la tenencia accionaria de sus accionistas sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la Ley del gravamen, sin que se haya previsto atender a ningún tipo de circunstancia particular relacionada con el sujeto

retenido.