Teniendo en cuenta las necesidades financieras de la Provincia de Buenos Aires y la imposibilidad actual del fisco de poder cumplir los embargos ordenados a través de las entidades financieras, llevaron a la Dirección Provincial de Rentas a instituir este régimen de dudosa legalidad ya que en principio no se estaría respetando la división de poderes, violentando el principio de seguridad jurídica y certeza, que debe privar en un estado de derecho.

En primer lugar nos referiremos a los fundamentos legales que esgrime la Disposición Normativa Serie "B" Nº 49/07 (22 de agosto de 2007) para aplicar este nuevo procedimiento y cuales son los antecedentes y opiniones doctrinarias respecto de su aplicación, para después referirnos específicamente al contenido de la misma.

I. Sustento legal de la Dirección de Rentas utilizado para la sanción del procedimiento

En general el procedimiento establece que los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, deberán verificar si a los sujetos a quienes le efectuarán el pago tienen deuda reclamada en juicio de apremio, y en caso de ser así, deberán proceder a retener tal dinero en concepto de embargo de créditos.

a) Disposiciones del Código Fiscal utilizadas para fundamentar la aplicación del procedimiento.

El sustento legal manifestado en la norma que estaría facultando al Director Provincial de Rentas para disponer este régimen se fundamenta en los artículos 13 bis, 30, 31 y 140 del Código Fiscal Provincial (Ley 10.397 y sus modificaciones), el cual resumimos a continuación.

l Artículo 13º bis. Facultad para realizar embargos

El artículo 13 bis del Código Fiscal establece que la Dirección Provincial de Rentas (de ahora en más DPR) estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas indicadas en el escrito de inicio del juicio de apremio o que indicare en posteriores presentaciones al Juez interviniente la Fiscalía del Estado.

A la vez agrega que, la DPR podrá decretar el embargo de cuentas bancarias y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. También podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la Ley 21.526. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.

….La responsabilidad de la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por la Dirección Provincial de rentas, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112 del Código Civil. (Art.1112.- Los hechos y las omisiones de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que les están impuestas, son comprendidos en las disposiciones de este título).

….Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados a una cuenta a nombre de autos y a la orden del juzgado que deberá abrirse en la sucursal del Banco de la Provincia de Buenos Aires correspondiente a la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total del título ejecutivo, dentro de los 2 días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por le juez.

l Artículo 30º. Deberes de los contribuyentes que permitan la recaudación, fiscalización y determinación de los gravámenes.

Este artículo hace referencia en distintos incisos a diferentes obligaciones que deben cumplir los contribuyentes y demás responsables para facilitar, entre otras, la recaudación de los tributos.

En este artículo, creemos que el fundamento utilizado es el inciso g) el cual señala que, los contribuyentes y demás responsables, en general, deberán facilitar con todos los medios a su alcance las tareas de verificación, fiscalización y determinación impositiva de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37º.

l Artículo 31º. Obligación de suministro de información por parte de terceros.

El artículo 31º determina que a requerimiento de la Autoridad de Aplicación, los terceros están obligados a suministrar a ésta todos los informes que se refieren a hechos imponibles que, en el ejercicio de sus actividades profesionales o comerciales, hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, salvo que tal información implique la violación de un secreto profesional impuesto por disposiciones legales.

l Artículo 140º. Obligación de suministro de información por determinados entes.

Este artículo establece que los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados, tiene la obligación de suministrar a la Autoridad de Aplicación, en la forma, modo y condiciones que éste disponga, todas las informaciones que se les soliciten, a fin de facilitar la recaudación y determinación de los gravámenes a su cargo.

b) Comentarios sobre los antecedentes de este tipo de medidas cautelares y los argumentos utilizados en la DNº 49/07.

Como veremos más adelante, en el caso de la Disposición Normativa Serie "B" 49/07 se agrega una nueva obligación para los agentes de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que es la de informar los datos de los pagos a realizar, cuando el beneficiario de los mismos registre deudas impagas reclamadas en juicio de apremio, para posteriormente de corresponder, trabar embargo sobre el crédito.

De los artículos del Código Fiscal que son los fundamentos utilizados para instrumentar este procedimiento, no surge claramente su validez legal, más aún si tenemos en cuenta que no existe una norma jurídica que le otorgue derechos a un particular para embargar bienes en forma directa sin intervención de la justicia y que además por las características del régimen se podría producir excesos en la aplicación del mismo.

l Antecedentes en el artículo 111 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario

El artículo 111 de la ley de Procedimiento Tributario dispone que en cualquier momento la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá solicitar el embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes, debiendo los jueces decretarlo en el término de 24 horas, ante el solo pedido del Fisco y bajo la responsabilidad de éste.

Al respecto, en el libro "El proceso de ejecución fiscal de Fernando Alcón (Editorial Errepar, página 100) se hace referencia al cometario sobre este tema de Fabris, Cristian ( publicado en el su trabajo "El embargo en los procesos administrativos fiscal (art.109) y en el penal tributario", Revista "Impuestos", T.1994-B, página 2104) en el que señala "que para la viabilidad de esta medida, en cuanto a que constituye un requisito que haya recaído resolución de juez administrativo determinativa de deuda fiscal, de acuerdo con una discreta y razonable interpretación de la norma en cuestión. Y ello debiera ser siempre así, pues si la norma le otorga a la AFIP la facultad discrecional de decidir el momento de la traba de la medida, es el organismo fiscal en que debiera también cumplir con dos recaudos: a) la determinación de la deuda presunta, sobre la base de una fundamentación suficiente; b) la iniciación del respectivo juicio dentro de los 300 días hábiles judiciales, a fin de lograr un equilibrio entre ambas partes.

Ello es así pues la voluntad de todos los organismos del Estado es legal y les está expresamente vedado utilizar vías de hecho administrativas (L. 19.549, art. 49), como se configuraría en el supuesto de que el fisco cuantificara a su libre arbitrio la deuda fiscal y dispusiera el libramiento de una boleta de deuda sin haberse cumplimentado el procedimiento reglado en el artículo 16 y siguientes de la ley 11.683."

Por su parte Giuliani Fonrouge, señala que el sentidote la norma transcripta importa un evidente exceso reglamentario, ello, por cuanto conforme la ley procesal, es el juez quien deberá considerar la viabilidad del embargo, no pudiendo en consecuencia limitarse su sustitución a la discrecionalidad de un órgano administrativo, razón por la cual concluye en el sentido de que la facultad conferida por el citado artículo no impide la libre actuación judicial.

Asimismo, en el libro de Fernando Alarcón, se señal que la jurisprudencia contrasta con la supuesta obligación que la ley impone a los jueces, para proceder al dictado de la medida cautelar sin contemplar recaudo alguno y ante el mero pedido del acreedor embargante. En el Fallo "Provincia de Buenos Aires c/ Esso SAPA, Cámara 1ra. Civil y Comercial de La Plata, Sala I, del 15/10/98 se ha dicho: "Si bien el Fisco tiene lafacultad de elgir la ocasión en que a su juicio podrá solicitar un embargo preventivo o cualquier otra medida precautoria, el juez no se encuentra inexcusablemente obligado a decretarla, por cuanto importaría desconocer a aquel el ejercicio de una atribución que debe considerarse inescindible de su función.

Respecto del artículo 1112 del Código Civil a que hace mención el artículo 13 bis del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, debe tenerse presente la responsabilidad de los agentes fiscales por la traba de medidas cautelares ilegítimas o irregulares. Dicha norma determina la responsabilidad de los funcionarios públicos por los hechos u omisiones cometidos en el ejercicio de sus funciones, por cumplir de una manera irregular sus obligaciones impuestas por la ley. Es decir que por la tanto surge la posibilidad de que el ejecutado demande al agente fiscal para obtener el resarcimiento del accionar incorrecto del agente fiscal

l Reflexión final sobre estas medias

No dudamos que el objetivo perseguido por la disposición permite a la Dirección Provincial de Rentas contar con una herramienta más para el cobro de las deudas tributarias, pero sin embargo no podemos dejar de señalar que se siguen agregando tareas adicionales a otros contribuyentes cumplidores con los costos y riesgos que ello implica.

Estos riesgos quedan perfectamente demostrados, como veremos al comentar la disposición, cuando establece que el agente que, de manera injustificada, incumpliere la orden de trabar la medida cautelar, o impidiese su cumplimiento, será responsable en forma solidaria con el deudor del tributo hasta el valor de la suma de dinero que se hubiera podido embargar.

No podemos dejar de resaltar el aspecto preponderante de las medidas cautelares en el campo del derecho tributario para garantía de los derechos constitucionales, pero si la prudencia y las formas con las cuales se decidan determinarlas e implementalas.

II. Las normas contenidas en la Disposición Normativa Serie "B" Nº 049/07 (modificada por la DN. Serie "B" 53 y 61)

A continuación se detallan las principales características del procedimiento de embargo de los créditos que tengan los sujetos con deuda impositiva, reclamada en un juicio de apremio, dispuestos por la Disposición Normativa Serie "B" Nº 049/07, modificada por sus similares Nº 053/07 (del 31 de Agosto de 2007) y 061/07 (del 21 de Septiembre de 2007).

1. Vigencia

La DN. 049 dispuso la entrada en vigencia del procedimiento a partir del 1 de septiembre de 2007, posteriormente modificada por la DN. 053 que fijó su exigibilidad desde el 24 del mismo mes, para finalmente la DN. 061/07, dentro de las varias modificaciones incorporadas al texto original, trasladó esta última fecha al 1 de octubre del corriente año.

2. Sujetos alcanzados (artículo 1º sustituido por la DN. 61/07).

De conformidad a lo previsto en el artículo 13 bis del Código Fiscal (ver comentario en el punto anterior), la Dirección Provincial de Rentas podrá disponer, de acuerdo al procedimiento reglado en esta disposición normativa, el embargo de los créditos que tengan los sujetos con deuda impositiva reclamada en juicio de apremio, cualquiera sea el impuesto de la que provenga, contra los agentes de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos comprendidos en los regímenes de recaudación de la Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/04. (artículo 1º modificado por la DN. 61/07).

3. Exclusiones ( artículo 1º bis incorporado por la DN. 61/07)

Se encuentran excluidos de este procedimiento los siguientes créditos:

1. Los del personal en relación de dependencia generados con motivo de las remuneraciones debidas por la prestación de sus servicios.

2. Los destinados al pago de jubilaciones y pensiones

3. Los que se cancelen mediante transferencia electrónica a una cuenta bancaria cuya titularidad corresponda al sujeto emisor de la factura o documento equivalente, para lo cual deberá tenerse en cuenta la coincidencia entre la CUIT del emisor de la factura o documento equivalente y la correspondiente cuenta bancaria.

4. Aquellos cuyo importe bruto resulte inferior a $ 1.000 (pesos mil).

5. Los que correspondan a una empresa de servicios públicos.

6. Los de naturaleza tributaria, que correspondan a quienes se encuentran facultados legalmente a percibirlos.

7. Los que se cancelen mediante débito en la cuenta bancaria del obligado al pago, cuando la misma hubiese sido abierta en la entidad que reviste la calidad de titular del crédito.

4. Consulta al sitio web de Rentas (artículo 2º y 3º sustituido por la DN. 61/07)

Se crea en el sitio de Internet de la Dirección Provincial de Rentas del Ministerio de Economía de l Provincia de Buenos Aires (www.rentas.gob.ar) , en el cual los sujetos señalados en el punto 2 anterior, deberán acceder a la aplicación informática "Embargo de derechos de crédito", antes de efectuar la cancelación de un crédito cuyo importe brutos sea igual o superior a $ 1.000, ya sea que el destinatario resulte o no pasible de la retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el sitio indicado el agente deberá cumplir los siguientes pasos:

1. Ingresar su CUIT y CIT correspondientes, y la CUIT del destinatario del pago.

2. Informar el monto bruto de la cancelación a realizar y la fecha en que habrá de hacerse efectiva la misma.

3. Confirmar los datos comunicados, de acuerdo a lo informado en el punto 2 anterior, e informar que ha hecho efectiva la traba de la medida cautelar, en caso de que por igual medio la Dirección Provincial de Rentas le comunique que, con relación a la CUIT del destinatario del pago informada, se ha dispuesto la traba del embargo.

El artículo 6º, establece que recibida la confirmación, dentro del término de 5 días, la Dirección Provincial de Rentas notificará por medio fehaciente tal situación al contribuyente cautelado y procederá, por sí o a través del apoderado fiscal, a comunicar la medida trabada al juez de apremio, solicitándole que ordene la transferencia de la suma embargada a la cuenta de autos.

4. De estimarlo conveniente y luego de cumplir con lo establecido en el punto anterior, obtener una copia impresa del oficio electrónico que ordenó la traba del embargo. Si bien en este punto se indica el carácter de optativo, consideramos que en todos los casos debería obtenerse la copia impresa del oficio electrónico indicado.

5. Datos que debe contener el oficio electrónico de traba del embargo (artículo 4º, incisos c) modificado y d) derogado por la DN. 61/07)

El oficio electrónico deberá contener los siguientes datos:

a) Apellido y nombre, CUIT, CUIL o DNI del sujeto respecto del cual se solicita la traba de la medida.

b) Carátula del proceso de apremio, con indicación expresa del Juzgado interviniente y número de juicio asignado.

c) El monto a embargar, expresado en letras y números, que en ningún caso podrá superar el 60% (sesenta por ciento) del importe bruto de la cancelación a realizar informada por el agente (ver punto 2 correspondiente a pasos a seguir en el sitio web por el agente)

6. Cumplimiento de la traba de embargo ( artículo 5º, sustituido por la DN. 61/07)

Una vez ordenada la traba del embargo, el agente oficiado deberá proceder a hacer efectivo el mismo de conformidad a lo indicado en el oficio electrónico. Cuando el agente hubiese convenido un plazo para hacer efectivo el pago, las obligaciones inherentes a su condición de depositario serán exigibles a partir de la fecha de vencimiento de dicho plazo.

7. Mecanismo alternativo para que los agentes de recaudación cumplan con esta disposición (artículo 6 bis incorporado por la DN.61/07)

Los agentes de recaudación comprendidos en esta disposición podrán optar por cumplir con las obligaciones previstas en la misma a través del siguiente mecanismo alternativo, debiendo tener en cuenta lo siguiente:

l El día 25 de cada mes, la DPR ordenará trabar embargos con relación a aquellos sujetos que identificará por su CUIT., haciéndose efectiva mediante publicación de un listado en el sitio web, el cual tendrá validez, a los fines de cumplir con las obligaciones de esta disposición, a partir del primer día del mes siguiente, sin perjuicio de su actualización semanal que se efectuará al solo efecto de informar las bajas que se puedan ir produciendo.

l El listado deberá ser consultado por los agentes hasta el último día hábil del mes inmediato anterior a aquel para el cual resulte válido, para lo cual accederán al sitio web mediante el ingreso de su CUIT y CIT correspondientes.

l En caso de tener que efectuar el pago a alguno de los sujetos incluidos en el listado, el agente trabará embargo por la suma indicada en el mismo, informando por igual medio de esta situación a la DPR comunicando la CUIT del titular del crédito, su monto bruto a cancelar y fecha de pago. Teniendo en cuenta las restricciones antes señaladas, la norma aclara que en ningún caso el agente deberá proceder a trabar embargo por un importe superior al 60% del monto bruto del pago informado. (ver inciso c) del artículo 4º).

l Dentro de los 5 (cinco) días hábiles siguientes de recibida la información, la DPR procederá por igual medio a comunicar que deberá mantenerse el embargo o de corresponder, podrá ordenar la modificación del alcance de la medida cautelar o que se levante la misma. Hecha esta comunicación, dentro de los 5 (cinco) días hábiles siguientes, la DPR notificará al contribuyente la efectivización de la medida cautelar y comunicará al juez de apremio.

l El agente que trabó el embargo reviste el carácter de depositario de los fondos embargados y deberá cumplir con las obligaciones legales que deriven de su condición. Luego de hacer efectivo el embargo, el agente deberá verificar semanalmente si la DPR no ha ordenado su levantamiento o modificación y, en tal caso, proceder conforme a lo dispuesto.

l Las cesiones de crédito notificadas al agente con posterioridad a la publicación del listado al que se hace referencia en el segundo párrafo, no tendrán efecto a los fines de impedir el cumplimiento de la medida cautelar ordenada.

8. Incumplimiento del agente obligado (artículo 7º de la DN.49/07)

Como señalamos al comienzo de la nota, el agente que, de manera injustificada, incumpliere la orden de trabar la medida cautelar. O impidiese su cumplimiento, será responsable en forma solidaria con el deudor del tributo hasta el valor de la suma de dinero que se hubiera podido embargar.

9. Supuestos de levantamiento del embargo (artículo 8º de la DN.49/07)

A través del mecanismo utilizado para la traba del embargo, la Dirección Provincial de Rentas podrá disponer su levantamiento, en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Pago total.

b) Regularización del total adeudado y cancelación del porcentaje de la deuda regularizada previsto para el levantamiento de la medida cautelar.

c) Disposición judicial en tal sentido.

d) Cuando sea procedente el reclamo en sede administrativa, realizado por el contribuyente o responsable.

El artículo 9º agrega que a partir de la fecha de la efectiva traba de embargo ordenado mediante oficio electrónico, el agente de recaudación deberá ingresar semanalmente a la aplicación informática a fin de verificar en el sitio "Novedades", si la DPR ha dispuesto el levantamiento por alguna de las razones expuestas en el artículo 8º . En el artículo 9º bis incorporado por la DN.61/97 se agrega que esto es solo aplicable en los casos que el agente hubiera optado por el mecanismo alternativo (ver punto 7 de esta nota).

10. Levantamiento o transferencia a la cuenta de autos de la suma embargada (artículo 10º de la DN.49/07)

Los agentes que hubieran hecho efectivo el embargo deberán proceder a su levantamiento o a transferir a la cuenta de autos la suma embargada, cuando lo ordene el juez interviniente en el juicio de apremio.

11. Categoría de deudores y levantamiento excepcional (artículos 11º y 12º de la DN.49/07)

De considerarlo conveniente, la DPR podrá establecer distinta categoría de deudores, para que los que resulten categorizados como pequeños o medianos contribuyentes, los embargos en ningún caso puedan recaer sobre el 100% del importe del pago a realizarse informado por los agentes de recaudación.

Asimismo la DPR podrá establecer de manera excepcional, el levantamiento del embargo, cuando se acredite que se encuentra comprometido el interés público o la integridad y salud de las personas, pudiendo en estos casos exigir, que el deudor constituya otra garantía o bien la regularización de la deuda en un plan de pagos.

12. Alcances y especificaciones de la DN. 49/07 (artículo 12 bis incorporado por la DN.61/07

Este nuevo artículo señala que los contribuyentes y responsables, así como los agentes de recaudación, comprendidos en esta Disposición Normativa, podrán acceder a la información relativa al alcance y especificaciones de la misma, ingresando al sitio de Internet de la Dirección Provincial de Rentas del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires (www.rentas.gba.gov.ar).

III. Reflexiones finales

Un aspecto que debemos reiterar, es la dudosa legalidad de esta Disposición Normativa, ya que como señalamos al comienzo, de las citas de los artículos del Código Fiscal en los vistos y considerandos de la misma no surgen claramente los adecuados fundamentos para instituir este procedimiento.

Por otra parte, reiteramos que si bien el objetivo buscado es totalmente válido, esto no puede conducir a violar el estado de derecho, y a la vez resulta totalmente injustificable descargar sobre los sujetos privados los actos que deben llevar a cabo el Poder Judicial, creando costos excesivos para la implementación y seguimiento de la correcta aplicación del mismo.

Respecto de esto último, debemos agregar que dicho control resulta indispensable para dar un correcto cumplimiento del procedimiento, ya que la misma norma legal sanciona por cualquier falla en el embargo al agente de recaudación al tener que responder solidariamente con el deudor, por las diferencias que pudieran ocasionar el embargo mal ejecutado.

Asimismo y como marca la experiencia existe una gran incertidumbre sobre la implementación y ejecución de esta disposición, teniendo especialmente en cuenta el funcionamiento de los sistemas de información.

Creemos una vez más, que se debe seguir atacando todas las posibilidades de evasión de los tributos, pero siempre que las medidas que se instrumenten no sigan delegando la tarea de recaudación, verificación y control en los privados, ya que implica destinar recursos a tareas que le son ajenas a su actividad empresaria y que además conllevan nuevos riesgos y costos.