El tratamiento contable del impuesto a las ganancias a sido objeto de discusión doctrinal durante años pero, desde la aprobación de la Resolución Técnica Nº 17, la cual establece la obligatoriedad de la contabilización del impuesto a las ganancias por el método de lo diferido, las normas contables argentinas se homogenizan con las prácticas internacionales ya que es compatible con el FAS 109 de Estados Unidos, y la NIC 12 (Norma Internacional de Contabilidad de la International Accounting Study Commission IASC) que prevén el mismo método para determinar el impuesto diferido. Asimismo la nueva normativa contable también es compatible con las prácticas contables de los países del Mercosur ya que Uruguay y Paraguay adoptaron en forma optativa la NIC 12 y Brasil y Chile tienen normas contables que establecen la contabilización del impuesto diferido en forma obligatoria.

Antes de la emisión de la Resolución Técnica 17, la contabilización del impuesto a las ganancias podía realizarse por el "método tradicional o del impuesto determinado" o por el "método del impuesto diferido", a opción del profesional. Es por esto que la práctica del impuesto diferido en nuestro país no estaba muy difundida y eran muy pocos los entes que contabilizaban el impuesto a las ganancias por el método de lo diferido en sus estados contables.

Para comprender mejor la diferencia entre los métodos que existen para registrar el impuesto a las ganancias haremos una breve reseña de cada uno de ellos:

El "método tradicional o del impuesto determinado": consiste en cargar al resultado del período el impuesto determinado en la liquidación impositiva. Si de la declaración jurada se determina un quebranto impositivo, no implica ninguna registración contable ya que no habrá que pagar impuesto a las ganancias y no se reconocerá ningún cargo por impuesto en el estado de resultados.

El método del impuesto diferido: a su vez dentro del impuesto diferido existen dos métodos:

1. El método del diferido: enfatiza la imputación de gastos e ingresos y tiene al estado de resultados como su foco principal. En este método el gasto del impuesto a las ganancias se determina aplicando la tasa vigente del impuesto a la utilidad contable antes de impuesto. La diferencia que existe entre el gasto así calculado y el impuesto real a pagar se debita o acredita en la cuenta del impuesto diferido. Esta cuenta no representa un activo o un pasivo en el sentido usual de estos términos sino que es simplemente un saldo expuesto en el balance general que se mantendrá hasta que se produzca la reversión de la diferencia temporal causada por la disparidad mencionada entre el gasto por impuesto a las ganancias registrado contablemente y el impuesto realmente pagado.

2. El método del activo / pasivo: también llamado método del pasivo, este método pone énfasis en la valuación de los activos y pasivos impositivos. El gasto por impuesto a las ganancias para un ejercicio determinado es igual al impuesto a pagar o a recuperarse más o menos el total de los activos y pasivos por impuesto diferido. Este método da importancia primordial al balance general, ya que los activos y pasivos por impuesto diferido se determinan por el cambio en las cuentas patrimoniales conexas al estado de resultados. De esta forma este método contempla diferencias temporarias del estado de resultados y también diferencias de mediciones de activos y pasivos que no afectan los resultados.

El método del activo / pasivo es el método adoptado por la Resolución Técnica Nro. 17. y éste es el método más aceptado porque tiene las siguientes ventajas:

Se da énfasis primordial al reconocimiento y medición de activos y pasivos por impuestos diferidos lo cual se acerca a la realidad y refleja el mayor o menor impuesto que se pagará en ejercicios futuros.

Los importes por activos y pasivos por impuesto diferido se ajustan cuando cambian las tasas de impuestos no permitiendo que se alejen así de los importes que se pagarán o reembolsarán en ejercicios futuros.

En este método se reconocen activos por impuesto diferido para las pérdidas trasladables al futuro siempre y cuando se estime que se producirán ganancias imponibles futuras suficientes para absorber estas pérdidas de ejercicios anteriores.

Ventajas de la aplicación del "método del diferido" versus el método del "impuesto determinado"

Si bien la aplicación del método del impuesto diferido tal como lo establece la Resolución Técnica 17 es más compleja que la mera imputación de la deuda a pagar determinada en la declaración jurada impositiva, este método es más completo y permite una contabilización exacta de los hechos económicos que afectan al ejercicio, en contraste con el método tradicional que no respeta el criterio de devengamiento, porque no permite el reconocimiento contable de los hechos económicos ocurridos en el ejercicio que no se incluyeron en la declaración jurada impositiva.

La norma y la metodología

del cálculo

La Resolución Técnica Nº 17 en el punto 5.19.6.3 establece:

"Se reconocerán activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existan diferencias temporarias entre:

Las mediciones contables de activos y pasivos; y

Sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas del impuesto sobre las ganancias.

Las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de pasivos, cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados, y de activos cuando los disminuya."

Para entender esta forma de contabilización del impuesto diferido debemos comprender como se generan las diferencias temporarias.

Para poder calcular el impuesto a las ganancias a pagar se debe partir del resultado neto contable y realizar los ajustes necesarios según la ley de impuesto a las ganancias para determinar el resultado impositivo sujeto a impuestos. Esto es así porque la ley de impuestos se aparta de los principios contables y adopta sus propias reglas de reconocimiento y medición de los resultados y de los rubros patrimoniales. Como consecuencia surgen diferencias entre la medición contable de activos y pasivos y la medición impositiva ya que existen hechos que se registran contablemente en un período pero que se reconocen impositivamente en períodos futuros o viceversa.

Estas diferencias entre los activos y pasivos contables e impositivos pueden ser temporarias o permanentes:

Diferencias Temporarias: surgen con la existencia de ingresos o gastos que la ley impositiva obliga o permite tratar en ejercicios económicos distintos de aquellos en los que se registran contablemente. Esta diferencia que se produce entre la medición contable e impositiva en un ejercicio se revertirá en otro u otros ejercicios futuros.

Para ejemplificar el concepto tomemos la previsión de deudores incobrables: el cálculo de la previsión para incobrables según la ley de impuestos a las ganancias es distinto al cálculo de la previsión contable. Esto puede generar diferencias en un ejercicio si impositivamente no se incluye el cargo de incobrables en el resultado impositivo por no cumplir con los requisitos de la ley, pero si está incluido el cargo por incobrables en el resultado contable. Esta diferencia se revertirá en los ejercicios futuros cuando los incobrables previsionados se hagan efectivos y se incluyan en el resultado impositivo por cumplir con los requisitos necesarios.

Ejemplos de diferencias temporarias:

Deudores incobrables

Ventas a plazo

Honorarios de directores, síndicos, miembros del consejo de Vigilancia y

socios administradores

Valuación de bienes de cambio

Valuación de bienes de uso: diferencia de amortizaciones contables e impositivas, diferencia de vida útil contable e impositiva, bienes en desuso, venta y reemplazo, ajuste por inflación contable distinto del ajuste por inflación impositivo.

Previsión por despidos

Previsiones contables no admitidas

impositivamente hasta tanto no se

realice la efectiva erogación del gasto

Diferencias Permanentes: se producen cuando existen ingresos o egresos contables que no son admitidos por la ley impositiva, o, cuando existen partidas negativas o positivas que la ley tributaria permite incluir en el resultado impositivo pero no constituyen pérdidas o ganancias contables. Estas diferencias no se revierten en el futuro y no generan impuestos diferidos.

Para ejemplificar podemos pensar en utilidades exentas en el impuesto a las ganancias: estas utilidades que forman parte del resultado contable nunca se reconocerán en el resultado impositivo, por lo que este tipo de diferencias no se revierten en el futuro y no generan impuestos diferidos.

Ejemplos de diferencias permanentes:

Reembolsos de exportación

Honorarios de directores, síndicos, miembros del consejo de Vigilancia y

socios administradores sobre el

límite admitido

Exenciones

Desgravaciones

Alquileres e intereses presuntos

Donaciones que exceden el límite

admitido

Amortización de valor llave, marcas y

similares,

Gastos de movilidad que excedan el

límite admitido

Multas, costas e intereses punitorios

Impuestos sobre terrenos baldíos y

campos no explotados

Además de las diferencias temporarias anteriormente descriptas la nueva norma prevé el reconocimiento de activos impositivos diferidos cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras siempre y cuando exista la posibilidad de generar ganancias impositivas futuras suficientes para absorber estos quebrantos o créditos fiscales.

En este sentido la norma establece:

" Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o créditos fiscales acumulados, el ente deberá considerar:

a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya repetición es improbable;

b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la utilización de dichos quebrantos o créditos;

c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto deberá tenerse en cuenta:

1) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situación indicada en el inciso anterior;

2) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras."

Asimismo, en el punto 5.19.6.3.3. la norma establece:

"Cuando los créditos por impuestos diferidos:

a) excedan a las deudas por impuestos diferidos susceptibles de compensación; y

b) sea improbable que las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias temporarias netas y los quebrantos impositivos y los créditos no utilizados, se computará una desvalorización sobre la parte de dichos créditos que se considere irrecuperable."

las diferencias temporarias que se determinen se convertirán en montos imponibles o deducibles futuros, cuando los activos sean recuperados y los pasivos cancelados. A su vez las diferencias temporarias pueden ser deducibles o imponibles. Las Diferencias Temporarias Deducibles, al revertirse en el futuro causaran una reducción en el impuesto a pagar y generan un Activo por Impuesto Diferido (AID). Las Diferencias Temporarias Imponibles al revertirse en el futuro causaran un aumento en el impuesto a pagar y generan un Pasivo por Impuesto Diferido (PID).

En conclusión podemos decir que el pasivo y el activo por impuesto diferido representan el mayor o menor impuesto a pagar en el futuro de los hechos ya reconocidos en los estados contables. Es decir que el método del impuesto diferido se apoya en el concepto del criterio del devengado por más que impositivamente un hecho quede alcanzado en un período posterior o anterior.

Impacto de la contabilización del impuesto diferido en el Estado de Resultados:

La contabilización de los activos y pasivos por impuestos diferidos tiene un impacto directo en los resultados del ejercicio en que se generan dichos activos y pasivos diferidos, de esta forma se esta contabilizando por el principio del devengado castigando el resultado con los pasivos impositivos diferidos o registrando utilidades por los activos impositivos diferidos ya que, si bien las diferencias que los generaron provocarán un pago mayor o menor del impuesto a las ganancias en los ejercicios futuros, los hechos generadores de estas diferencias se produjeron en el presente ejercicio y consecuentemente su reconocimiento contable debe realizarse en ese momento, mostrando correctamente el resultado neto del período. El cargo por el mayor impuesto a pagar o la utilidad por el menor impuesto a pagar debe incluirse en el resultado del ejercicio en que se produjeron los hechos que generaron las diferencias y no en los ejercicios futuros en que estas diferencias se reviertan. De esta forma prima el principio de que si se contrae una obligación ésta debe registrarse independientemente del plazo en que se cancele.

Recuperabilidad de los Activos por Impuestos Diferidos:

Como ya hemos descrito anteriormente, al registrar activos por impuestos diferidos, ya sea por las diferencias temporarias o por la existencia de quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados, debe evaluarse seriamente la posibilidad de que en el futuro se produzcan utilidades suficientes para absorberlos ya que, de lo contrario, la norma establece que se realice una previsión por la parte que no va a poder ser utilizada. Es sumamente importante contar con herramientas adecuadas que permitan estimar con la mayor exactitud posible las utilidades futuras para poder realizar una adecuada evaluación de la recuperabilidad de los activos impositivos diferidos. Si no se realiza una adecuada previsión de estos activos se estaría registrando un activo que no solo distorsionaría la información contable del ejercicio sino también incidiría negativamente en ejercicios futuros cuando deba procederse a la baja del mismo dada la imposibilidad de su recuperación. Los activos impositivos diferidos ya sea generados por diferencias temporarias o por quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados son las únicas contingencias favorables que las normas contables permiten reconocer en los estados contables, por lo tanto debe actuarse con suma prudencia al registrar estos activos.

Las herramientas que pueden ser útiles para evaluar la recuperabilidad de estos activos son principalmente:

Presupuestos: que cuenten con adecuadas estimaciones de las utilidades futuras.

Planeamiento impositivo: que prevea la mejor forma de bajar el costo fiscal, pero sin perder de vista la necesidad de generación de utilidades para absorber los activos mencionados.

Tendencias: las tendencias de las utilidades de la empresa, según los resultados de los ejercicios anteriores.

Exposición del impuesto diferido en los estados contables

Si bien los activos y pasivos por impuestos diferidos representan cuentas por cobrar o por pagar en el futuro, la Resolución técnica 8, (en su Segunda parte, Capítulo III, Sección F) y la Resolución Técnica 9 (en su Segunda Parte, Capítulo III, Secciones A3 y B1), establecen que para la exposición en los estados contables se compensarán los créditos y las deudas y se expondrán como no corriente, es decir que se expondrá un activo o pasivo por impuesto diferido neto según sea el signo de la sumatoria de los créditos y deudas por impuesto diferido.

Asimismo, es importante tener en cuenta que la Resolución Técnica 9, en su Segunda Parte, Capítulo VI, Sección C.7 determina la información complementaria que sobre el impuesto diferido debe incluirse en notas a los estados contables.

Conclusión

Podemos concluir que la adopción de la contabilización del impuesto a las ganancias reconociendo los impuestos diferidos permite registrar con mayor exactitud la incidencia impositiva de los hechos ya reconocidos en los estados contables, admitiendo así incluir en los resultados del ejercicio el cargo devengado por impuestos independientemente del momento en que las obligaciones impositivas son pagadas, o los créditos impositivos utilizados.

La Dra. Cecilia Rubio es

Contadora Pública,

asesora de diferentes empresas y

conferencistas en temas

de la especialidad.