El presente trabajo tiene por finalidad señalar las normas que regulan el desarrollo de la actividad forestal en la Argentina, focalizando el alcance en el impuesto a las ganancias para la actividad que se encuentra incluida en la ley de Promoción Fiscal ( Ley Nª 25.080,LPF) como asimismo el alcance del impuesto cuándo dicha actividad no se encuentra incluida en la referida Ley. Asimismo abordaremos algunos de los conceptos relevantes que se encuentran incluidos en la referida Ley como ser el Subsidio que otorga el Estado Nacional a la actividad forestal, el régimen especial y opcional de amortización acelerada de bienes de capital afectados a la actividad forestal, un régimen de devolución de IVA y otros aspectos impositivos que se encuentran incluidos en la Ley. Concluiremos con algunas propuestas que en opinión del autor han de minimizar el costo fiscal que afronta el Estado Nacional para subsidiar la actividad forestal y que permitirían derramar en forma más efectiva el desarrollo de un cluster forestal integrado en las zonas del país que presentan suelos frágiles y por lo tanto tienen aptitud para la actividad forestal.

1. Porque subsidiar la

actividad forestal (1)

Algunas razones para subsidiar la actividad forestal pueden ser las siguientes, a saber:

a). Modificar el sesgo social existente contra las inversiones en el sector forestal entre los agricultores, quienes consideran a la actividad forestal como antagónica al desarrollo agropecuario.

b) Incrementar las tasas de retorno de las inversiones, que tienen un bajo retorno relativo a nivel privado, pero en cambio tiene altas tasas de retorno social.

c). Reducir el riesgo y la incertidumbre, que se ven incrementados dado el largo período que requieren las inversiones de forestación y reforestación.

d) Reducir los problemas derivados de la inexistencia de un flujo de recursos en efectivo, durante los períodos generalmente largos que se requieren para recuperar los costos de plantación y operación, a partir de los ingresos obtenidos con la cosecha.

e). Establecer una masa forestal mínima crítica, necesaria para constituir y construir una industria forestal competitiva.

f). Acelerar el desarrollo inicial de las plantaciones forestales, tanto con propósitos industriales, como de tipo social.

El punto e) es bastante relevante, ya que hay experiencias como las de Brasil y Chile, donde ya el subsidio es un factor de menor estímulo. Incluso en el caso de Chile, que ha sido pionero en el tema de la modernización y el fomento forestal, los empresarios por razones de eficiencia operativa prefieren evitar utilizar el subsidio. En estos casos son otras las razones que comienzan a adquirir peso en la decisión de invertir, siendo las claves las siguientes:

a) Estabilidad política y equilibrio del contexto macroeconómico.

b) Apertura comercial y libre flujo internacional de inversiones.

c) Garantía de estabilidad en los derechos de propiedad de la tierra.

d) Credibilidad gubernamental con capacidad institucional y legislación eficiente, para administrar eficazmente políticas de incentivos.

e) Buenas condiciones naturales para el desarrollo de bosques, disponibilidad de tecnologías adecuadas e infraestructura básica.

La evidencia empírica indica que los países de la Región cada vez más asumen el desarrollo forestal como una valorización económica significativa de áreas relativamente marginales para la producción agropecuaria, que permite generar divisas e ingresos, crea nuevos empleos y es ambientalmente sostenible. En tal sentido deseamos destacar que en el período Ene-Jun 2007 se han exportado U$D 500 millones de productos derivados de la actividad forestal y se han importado productos por U$D 690 millones en el mísmo período, dando por lo tanto un déficit en la cuenta corriente comercial de aproximadamente U$D 190 millones. (2)

2. Legislación Vigente en la Actividad Forestal Argentina

A efectos de entender el tratamiento jurídico de la Forestación en Argentina, hoy debemos tener presente la siguiente Legislación, a saber:

1) Ley Nª 13.273 (B.O. 25/09/1948), aplicable a Bosques Nativos y Enriquecimiento de Fajas Forestales Nativas.

2) Ley Nª 24.857 (B.O., 11/9/97), Estabilidad Fiscal para Proyectos Forestales no incorporados en la Ley Nª 25.080

3) Ley Nª 25.080 (B.O. 19/01/99), Régimen de Promoción y Estabilidad Fiscal para Bosques Implantados y/o Enriquecimiento de Bosques Nativos

4) Ley Nª 25.509, Garantía Real sobre Superficie Forestal implantada de proyectos amparados bajo el régimen de la Ley Nª 25.080

5) Régimen Impositivo Nacional, Provincial y Municipal vigente

6) Resolución Técnica 22, Norma Contable Profesional para empresas agropecuarias que inicien ejercicio a partir del 1ª de Julio del año 2.005

Abordaremos el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias (LIG) de la actividad forestal que se encuentra incluida en la Ley de Promoción Fiscal Nª 25.080 (LPF) y aquella que no se encuentra incluida en la LPF. A tales efectos, primariamente precisaremos que tipo de bienes representa la forestación.

3. La Forestación, Bienes Muebles o Inmuebles - Encuadre Impositivo

A efectos de encuadrar en forma precisa en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto a las Ganancias Mínima Presunta a la actividad forestal es conveniente entender si estamos tratando con bienes inmuebles o bienes muebles. A tales efectos del estudio del Código Civil concluimos que la forestación se realiza con un fin comercial y por lo tanto no podemos considerar a la adhesión arbórea forestal como de carácter perpetuo. En consecuencia estamos tratando con Bienes Muebles . Es de hacer notar que esta definición ha de mantenerse inclusive con especies arbóreas exóticas que tengan una vida útil superior a los 50 años. Asimismo hemos de notar la relevancia que tiene el encuadre descripto de cara a la regulación incluida para Bienes Inmuebles en la Ley de Impuesto a las Ganancias Mínima Presunta.

4. Impuesto a las Ganancias de la actividad forestal no incluída en la Ley de Promoción Fiscal, Ley Nª 25.080

A efectos de valuar los bienes muebles respectivos (árboles) se usará lo prescripto en el articulado de la actual Ley de Impuesto a las Ganancias, Ley Nª 20.628 . En tal sentido hemos de concluir que los artículos que tratan la actividad que nos ocupa son los siguientes, a saber:

a) Art. 52 LIG, Art. 97 LIG, Art. 80 del Decreto Reglamentario para proyectos desarrollados en la Argentina.

b) Art. 151 inc. b) LIG para proyectos no desarrollados en la Argentina.

Del análisis del articulado señalado se concluye que las plantaciones forestales en todas sus etapas han de valuarse al costo invertido para la obtención de los bienes de cambio respectivos. Dado la realidad económica de esta actividad en donde la cosecha promedio se produce en un período cercano a 20 años y en un contexto macroeconómico de inflación anual cercano al 8% anual, podremos concluir que el impacto del Impuesto a las Ganancias será muy determinante y por lo tanto no resultará rentable al sector privado la actividad bajo el marco exclusivo de la actual LIG. Al final el autor propondrá alguna modificación al articulado vigente de la LIG para incentivar a aquellos proyectos que por alguna razón justificada no pueden incluirse en la actual Ley de Promoción Fiscal.

5. Impuesto a las Ganancias de la actividad forestal incluída en la Ley de Promoción Fiscal, Ley Nª 25.080

El 19 de Enero del año 1999 el Congreso de la Nación promulgó la Ley de Inversiones para Bosques Cultivados. Dicha Ley fue reglamentada el 1ª de Marzo del año 1999 mediante el Decreto 133/99 . La vigencia de la Ley es por un período de 10 años, es decir aquellos proyectos forestales que se presenten dentro del referido período a la Autoridad de Aplicación y sean aprobados por dicha Autoridad (SAGPYA), gozarán de los beneficios establecidos en la referida Ley. No es nuestra intención analizar en forma exhaustiva el articulado de dicha

Ley comentando sus fortalezas y debilidades de cara a la experiencia concreta que encontramos en nuestra actividad ya que excede el alcance de este artículo. No obstante señalaremos algunos beneficios incluidos en ella, para luego sí abordar el efecto que en el impuesto a las ganancias tienen los proyectos aprobados en dicha Ley. Entre los beneficios que dicha Ley establece los titulares de los respectivos proyectos pueden optar por los siguientes, a saber: 1. Estabilidad Fiscal para cada una de las Jurisdicciones (Nacional, Provincial y Municipal) de los proyectos aprobados, con excepción del Impuesto al Valor Agregado.

2. Ventajas en la Base Imponible en el Impuesto a las Ganancias, tema que abordaremos en el próximo acápite.

3. Un sistema de Reintegro del IVA por las compras de bienes y servicios con afectación directa a la actividad forestal (Res. Conjunta 157/2001SAGPYA y 10/2001AFIP // Res. 1042/2001 SAGPYA).

4. Un régimen especial de amortización acelerada de bienes de capital afectados al proyecto forestal.

5. Desgravación en el Impuesto a las Ganancia Mínima Presunta por la superficie efectivamente afectada a proyectos forestales.

6 Un sistema de Reintegro Económico a la Forestación, tema que abordaremos en forma sintética.

7 Para Sociedades, Fideicomisos o Fondos de Inversión, no se encuentra alcanzado en el Impuesto a los Sellos, la suscripción de instrumentos privados.

8 Otros beneficios.

6. Valuación en el Impuesto a la Ganancias de la Forestación incluida en la Ley de Promoción Fiscal Nª 25.080

l Dice el Art. 13 de la LPF "-Avalúo de Reservas- El incremento del valor anual correspondiente al crecimiento de plantaciones forestales en pie, podrá ser contabilizado incrementando el valor del inventario de ellas. Esta capitalización tendrá efectos contables exclusivamente, careciendo por tanto de incidencia tributaria alguna, tanto nacional como provincial o municipal.

l Dice el Art. 13 del DRLPF "-Avalúo de reservas. Los profesionales inscriptos en el registro que creará la Autoridad de Aplicación, podrán determinar anualmente el valor en pie de las plantaciones. Para ello deberán presentar un informe conteniendo la justificación y explicación detallada de la metodología, procedimientos de trabajo, resultados por categorías y totales y confiabilidad estadística de los mismos, aplicando los valores del mercado a la fecha del informe. El resultado positivo por tenencia generado por el avalúo de reservas no será considerado ganancia gravada en el Impuesto a las Ganancias, suponiendo sin embargo un aumento del costo computable a los fines de la valuación fiscal de tales bienes. "(lo sobresaltado es agregado por el autor).

Del análisis del articulado de referencia surge que:

a) El beneficio de revaluar se refiere a sus consecuencias fiscales y,

b) No es un beneficio fiscal el revaluar a las plantaciones en pie cuándo ellas se encuentran excluidas en forma taxativa del pago de los impuestos patrimoniales. (IBP e IGMP).

c) El beneficio fiscal del revalúo de las plantaciones en pie se obtiene solamente cuándo no se encuentra gravado con la mera tenencia (Resultado por Tenencia) y cuándo el impuesto que corresponde ingresar al fisco se produce con la enajenación , siendo parte de la base imponible del IG, el precio de venta, detraído por el costo computable que resulta de la revaluación o avalúo fiscal, tal lo regulado en los arts. 13 de la LPF y su Decreto Reglamentario.

Al mencionar el art.13 del DRLPF que el resultante del revalúo será considerado como costo computable a efectos de la valuación de inventarios, nos dice que la determinación del impuesto que corresponda ingresar al Fisco al momento de la enajenación, será la que resulte de detraer al precio de venta , el costo computable del respectivo inventario. Aquí si adquiere sentido ejercer la opción citada en el artículo 13 de la LPF y en particular porque no se encuentra gravado hasta el momento de la respectiva venta.

Este sistema de valuación es compatible con la realidad económica de la actividad forestal ya que de alguna manera el legislador "premia" al inversor forestal con un mayor capital de trabajo al momento de realizarse la cosecha o venta tratando de compensar los períodos de iliquidez que han tenido durante el crecimiento vegetativo de la forestación (20 años aprox.) con un menor impacto en el impuesto a las ganancias .

7. Apoyo Económico no Reintegrable

La LPF (arts. 17, 18,19 y20) y su Decreto Reglamentario (arts. 17,18 y 19) establece que los titulares de proyectos podrán recibir un apoyo económico no reintegrable, el cual consistirá en un monto por hectárea en función a los costos de implantación. Actualmente la Res. 75 /2007 emitida por la SAGPYA en su anexo presenta los valores para cada especie-región. La actualización de los valores del subsidio se realiza en forma anual a través de una resolución emitida por la SADPYA. A modo de ejemplo se establece para la Provincia de Corrientes, con plantación de Eucaliptos en una densidad no menor a 833 plantas/ha. un reintegro de $ 1.394/ha por plantación lograda si el proyecto contiene una plantación plurianual de hasta 300 hectáreas/año. Asimismo también se encuentra establecido un Apoyo Económico para la Poda y el Manejo de Rebrote, Raleo y el Enriquecimiento de Bosques Nativos

Es de hacer notar que el Dictamen Nª 25/06 (D.A.T.) estableció lo siguiente en relación al Apoyo Económico No Reintegrable y su tratamiento en el Impuesto a las Ganancias.

"Los importes percibidos en concepto de apoyo no reintegrable con motivo de las inversiones realizadas en la actividad forestal se encuentran dentro del ámbito del impuesto a las ganancias en virtud de lo dispuesto en el artículo 2°, apartado 2), de la ley del gravamen, debiendo imputarse el mencionado beneficio en el balance fiscal en que la empresa adquiere el derecho a percibirlo".

Entendemos que el balance fiscal en el cual se debe imputar el ingreso económico es aquel en el cual se produce la efectiva acreditación de los fondos a los titulares de los proyectos.

8. Régimen Especial de Amortización incluido en la Ley Nª 25.080

Un tema particular a considerar es la opción que le otorga la LPF a los titulares de proyectos forestales, para que amorticen los bienes de capital en un período menor al regulado en la LIG.

Dice el art 11 de la LPF: " Las personas físicas o jurídicas titulares de las inversiones en bienes de capital al amparo de la presente ley, podrán optar por los siguientes regímenes de amortización del impuesto a las ganancias:

a) El régimen común vigente según la ley del impuesto a las ganancias.

b) Por el siguiente régimen especial:

I. Las inversiones en obras civiles, construcciones y el equipamiento correspondiente a las mismas, para proporcionar la infraestructura necesaria para la operación, se podrán amortizar de la siguiente manera: sesenta por ciento (60%) del monto total de la unidad de infraestructura en el ejercicio fiscal en el que se produzca la habilitación respectiva, y el cuarenta por ciento (40%) restante en partes iguales en los dos (2) años siguientes.

II. Las inversiones que se realicen en adquisición de maquinarias, equipos, unidades de transporte e instalaciones no comprendidas en el apartado anterior, se podrán amortizar un tercio por año a partir de la puesta en funcionamiento.

La amortización impositiva a computar por los bienes antes mencionados no podrá superar en cada ejercicio fiscal, el importe de la utilidad imponible generada por el desarrollo de actividades forestales, determinada con anterioridad a la detracción de la pertinente amortización, y de corresponder, una vez computados los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores.(*)

El excedente no computado en el respectivo ejercicio fiscal podrá imputarse a los ejercicios siguientes, considerando para cada uno de ellos el límite mencionado precedentemente.

En ningún caso, el plazo durante el cual en definitiva se compute la amortización impositiva de los bienes en cuestión podrá exceder el término de sus respectivas vidas útiles. De verificarse esta circunstancia, el importe de la amortización pendiente de cómputo deberá imputarse totalmente al ejercicio fiscal en que finalice la vida útil del bien de que se trate"

(*): Los quebrantos a considerar son los que provengan exclusivamente de la actividad forestal.

9. Régimen de Devolución del IVA Crédito Fiscal por Bienes y Servicios adquiridos para la actividad Forestal para proyectos incorporados en la Ley Nª 25.080

El artículo 10 de la LPF establece un régimen de reintegro del IVA crédito Fiscal, tratando de disminuir el capital de trabajo requerido en la actividad forestal, ya que por su naturaleza la actividad presenta un período inicial de inversiones importantes con un período final de cosecha o venta que se estima en 20 años. En un escenario macroeconómico signado por tasas de inflación significativas, con proyectos de inversión que presentan un plazo de maduración promedio de 20 años, el mecanismo adquiere singular relevancia para no erosionar el crédito fiscal acumulado de los titulares de los proyectos forestales. No obstante lo descripto encontramos que por la modalidad instrumentada por el legislador para proceder a dicho beneficio, resultaría más económico para el fisco y los titulares de proyectos forestales, disminuir en un principio la alícuota del IVA en un 50%, tal como se encuentra actualmente regulado para el resto de las actividades agropecuarias, desalentando de esta manera el mecanismo administrativo costoso que presenta en la actualidad el sistema de devolución del IVA Crédito Fiscal.

10. Conclusiones

Los instrumentos para incentivar la forestación han sido esencialmente concebidos y dirigidos a compensar económicamente, por la vía subsidios directos o indirectos, a los agricultores y campesinos que decidan incursionar en el rubro forestal. Esta política se fundamenta en que el retorno social de la plantación forestal es alto; sin embargo, dado los plazos, a nivel privado no resulta rentable; por lo tanto, el subsidio viene a cerrar esta brecha entre el retorno social y privado.

La discusión en torno a los instrumentos ha girado básicamente en torno a dos puntos: a) la eficacia y fiscalización de los mismos, con el objeto de que no se utilice en otros fines y se desvirtúe el instrumento, y b). la estrategia para incorporar a los segmentos campesinos en los beneficios, ya que tradicionalmente se ha favorecido a las grandes extensiones.

Para aumentar la efectividad de la política, un aspecto que debería ser acogido por la estrategia de aplicación de los incentivos forestales es el nivel de consenso que ésta alcance entre los actores que participan en su aplicación. La estrategia debe considerar a los incentivos forestales como una inversión rentable para el Estado, teniendo en cuenta las tendencias mundiales de mercado, las relaciones comerciales y las exigencias medioambientales. Es conveniente establecer un sistema de seguimiento y vigilancia, que permita evaluar el resultado de la aplicación de los incentivos, a fin de ajustar las posibles distorsiones que se presenten. La experiencia indica que para facilitar la aplicación y aumentar su efectividad, los incentivos deben cumplir con los siguientes principios: ser simples de usar; entendibles por todo el mundo; de fácil fiscalización; de riesgo compartido; temporales; y generadores de resultados en el corto plazo.

A fin de facilitar la aplicación de los incentivos, el cuerpo legal que defina los mecanismos debe ser claro, conciso, general, de largo plazo, y de fácil comprensión y de aplicación nacional. Durante la elaboración del marco jurídico y las reglamentaciones que definen los incentivos, es importante tener presente el contexto legal general, a fin de evitar posibles contradicciones o superposiciones con otras normas y leyes vigentes.