En un reciente Dictamen del Fisco (DI ALIR 3/05) se vuelve a poner sobre el tapete el delicado tema que se relaciona con la aplicación del principio de la realidad económica para llevar a desconocer la validez de las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes.

Se trata en este antecedente de un emprendimiento de urbanización (creación de barrios privados en la zona de Tigre) encarado a través de la figura de un fideicomiso (con funciones administradoras), en el que el punto principal a dilucidar tiene que ver con el tratamiento del IVA de las obras llevadas a cabo en los espacios de uso común (vías de acceso, obras de equipamiento deportivo, parquización, etc.).

Como suele suceder en estos casos, se optó por desarrollar dicho emprendimiento en el marco de la ley 8.912 de ordenamiento territorial y uso del suelo de la provincia de Buenos Aires y por la creación de una Asociación Civil regulada por la ley 19.550 de sociedades comerciales, que mantenía para sí la titularidad de los referidos espacios comunes.

Al hacerse de los lotes (no gravados con IVA por tratarse de una operatoria ajena a su ámbito), los compradores adquirían también, en forma inescindible de la transacción de compra de aquellos, acciones de la referida Asociación que los habilitaba para hacer uso de tales espacios comunes. Desde el punto de vista estrictamente formal, tratándose de una operatoria de compraventa de acciones, debiera arribarse a la conclusión de que tampoco en este caso correspondía la aplicación del IVA.

Sin embargo, a pesar de la conceptualización jurídica otorgada, en el pronunciamiento del fisco la situación tuvo una resolución diferente. En efecto, en opinión de la AFIP, no cabe sino aplicar en el caso el principio de la realidad económica para hacer sopesar la idea de que -a través de la venta a los terceros adquirentes de las acciones de la referida Asociación- lo que se está produciendo es la transferencia gravada con el impuesto de obras construidas sobre inmueble propio (espacios comunes). De esta manera se desestimó la existencia de una operatoria de compraventa de acciones y se le otorgó a la misma un tratamiento fiscal más oneroso que el previsto en la ley para el caso en particular.

Si bien es cierto que por la propia autonomía que cabe reconocerle al derecho tributario, las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes pueden llegar a desconocerse en algún punto, no es menos cierto que ello exige la necesidad de poder demostrar la existencia de una anormalidad que haga que las mismas sean manifiestamente inadecuadas a la realidad del negocio, circunstancia que no surge del precedente fiscal bajo análisis. Este concepto requiere para su procedencia de la existencia de actos simulados, impropios o abusivos del derecho. De lo contrario, se cae en el peligroso terreno de la arbitrariedad interpretativa, que puede llevar a crear impropiamente impuestos y hechos imponibles donde no existen, con la consecuente violación del principio de reserva de ley.

Otro aspecto criticable del Dictamen es que se define el reencuadramiento de la operatoria de compraventa de acciones como la transferencia de obras sobre inmueble propio generadora de débito fiscal IVA. Sin embargo, nada se dice respecto de cuál debiera ser el tratamiento de los créditos fiscales que estarían vinculados a la misma. Por la mecánica de liquidación del impuesto, las autoridades fiscales no pueden omitir pronunciarse sobre este tema si lo que se pretende es arribar a una solución armónica e integral del mismo.

Finalmente, es evidente que pronunciamientos de este tipo en nada contribuyen a generar la necesaria seguridad jurídica que desde distintos ámbitos permanentemente se reclama. Por tal motivo abogamos por la urgente revisión del mismo, en un contexto donde lo que está en juego -más allá del caso en particular- son en esencia principios elementales que hacen al núcleo central de las propias reglas de juego que rigen la materia interpretativa en el campo tributario.

(*) Socio de Ernst & Young