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Miércoles 26.11.2014 | 05:39
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Fiscal y Previsional
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Las operaciones de canje tienen gran difusión en el sector agropecuario porque permiten financiar al productor para que pueda concretar negocios a futuro, al diferir el perfeccionamiento del hecho imponible al momento de la entrega del producto agropecuario.
El contrato de trueque o permuta está mencionado en el artículo 1485 del Código Civil y expresa que "tendrá lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal de que éste le de la propiedad de otra".
Este tipo de contrato se rige por las disposiciones concernientes a la venta. Por lo tanto, no podrán computarse cosas que no puedan venderse.
La dación en pago está definida en el artículo 1325 del Código Civil al disponer que "cuando las cosas se entregan en pago de lo que se debe, el acto tendrá los mismos efectos que la compra y venta".
Entonces, se configura dación en pago en el caso de que nos hayan prestado un servicio y como contraprestación de la deuda le entregamos una cosa.
Así por ejemplo, el artículo 2 de la ley del IVA considera dentro del concepto venta, tanto a la permuta como a la dación en pago.
El canje agropecuario vinculado con distintos impuestos y regímenes

Impuesto al Valor Agregado
Las operaciones de canje en el sector agropecuario se refieren a la compra de semillas, herbicidas, fertilizantes, agroquímicos, maquinarias agrícolas y repuestos, entre otros, que permite en el actual contexto inflacionario mantener el poder adquisitivo de los bienes y a su vez, en los casos que no medie dinero a entregar por algunas de las partes, evitar la retención del IVA.
En el caso del IVA el nacimiento del hecho imponible es tratado en el artículo 5 de la ley. El mismo dispone que el hecho imponible se perfeccione, en el caso de ventas -inclusive de bienes registrables-, en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuere anterior
"Cuando los productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera, caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas indicados en el párrafo anterior se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, Iocaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne".
Esta excepción a la regla general se da porque en muchos casos el productor agropecuario no posee los recursos necesarios para iniciar una campaña agrícola. De esta manera podrá recibir cualquiera de los insumos y servicios necesarios para la siembra, a cambio de compensar a su proveedor por un equivalente en kilos, quintales o toneladas de cereales que cosechará en el futuro.
La enunciación de los productos primarios es taxativa.
Deberá interpretarse que productos primarios son aquellos que no han sufrido ningún proceso de transformación, lo que habría que analizar cada caso en particular, porque el hecho de haber recibido algún tratamiento no le haría perder el carácter de primario. Pero consideramos que debería definirse, ya sea mediante la modificación a la ley o a su decreto reglamentario, que se entiende por productos primarios. Podría ocurrir como en el caso de la yerba mate canchada que exista algún grado de elaboración, sin que con ello pierda su condición de productos primarios.
Teniendo en cuenta la extensión del ciclo productivo y el hecho que el ingreso se produce a la finalización del mismo, esta operatoria resulta una herramienta importante para que los productores puedan obtener financiación para sus insumos.
Desde el punto de vista fiscal, además de la postergación del hecho imponible en el IVA, puede tener un impacto importante, - en el caso de que el canje alcance el 100% de la operación -, en los regímenes de retención y percepción.

Imposibilidad de
cumplimiento
A efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo, del inciso a), del artículo 5 de la ley, se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos, sólo en aquellos casos en que se demuestre fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento.
De lo contrario, si se cancela en dinero pudiéndolo haberlo hecho con los productos primarios, de acuerdo a lo comprometido, la generación del débito fiscal para el proveedor del bien o el locador del servicio, se produce en forma retroactiva al momento de la entrega de los insumos o de la prestación del servicio, desvirtinuandose de esta forma la operación de canje.

Canjes parciales
En los casos en los que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, la referida norma sólo será de aplicación respecto de la proporción atribuible a la primera.

Alícuotas diferenciales
Puede ocurrir que la venta de todo tipo de bienes, de las locaciones y prestaciones de servicios estén alcanzadas a la tasa general del IVA del 21% y que los bienes entregados con posterioridad de los productos primarios se encuentren alcanzados a la tasa del 10,5%. Vemos entonces, que se produce un desfasaje. En este caso, tal diferencia deberá ser ingresada al Fisco.

Base imponible
El cuarto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA dispone que cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones

Facturación
El artículo 13 de la Resolución General AFIP 1. 415 dispone que deberá emitirse la factura el último día del mes calendario en que se produjo la entrega del bien o la puesta a disposición - lo que fuera anterior -, sin establecer ningún tipo de excepción para este tipo de operaciones. La facturación es importante debido a la implicancia que tiene la misma frente a otros tributos como por ejemplo ganancias e ingresos brutos. Si se tratara de locaciones de servicios, el comprobante deberá emitirse a la finalización de la prestación.
Con relación de incluir en la factura el IVA, las opiniones están encontradas. Destacados doctrinarios como Armando Lorenzo y César M. Cavalli, consideran que la factura debería contener el IVA, a pesar del que el nacimiento de la obligación tributaria respectiva se producirá en el futuro. Sin embargo, hay otros especialistas que consideran que la factura no debería contener el IVA, el que debería facturarse por separado cuando se produzca el hecho imponible. En este caso cuando el productor primario entrega los productos agropecuarios, el sujeto que entrego previamente el bien o prestó el servicio, confecciona una Nota de Débito detallando el IVA de la operación y las eventuales diferencias que pudieran haber entre el momento que generó la factura y la del nacimiento del hecho imponible.
Por supuesto, si se optara por facturar el IVA en el momento de la entrega del bien o de la prestación del servicio, el adquirente (el productor primario) deberá postergar computar el Crédito Fiscal contenido en el comprobante hasta el momento en que entregue su propio producto.
Veamos caso práctico en Cuadro I.

Productores adheridos al Régimen Simplificado
Entendemos que no existiría ningún impedimento legal para que el productor primario se encuentre adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes

Ingresos Brutos
Se presenta un serio problema cuando los proveedores de insumos, de bienes de capital, los contratistas rurales, los prestadores de servicios y los arrendadores pretendan a hacer líquidas sus acreencias, disponiendo la venta de los productos primarios (granos) que obtuvieron de la respectiva operación de canje. A dichos sujetos no se les aplica la exención del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a la actividad primaria, habida cuenta de que no son contribuyentes que realizan por su cuenta una explotación agropecuaria. Simplemente participaron en la operatoria del canje agropecuario, recibiendo a cambio de los insumos vendidos, del servicio prestado o del arrendamiento devengado, productos primarios.
Entendemos que la venta de los productos primarios recibidos en contraprestación por los proveedores del canje, se encuentra alcanzado por el impuesto, al configurar el hecho imponible definido en la normativa de la totalidad de las jurisdicciones del país. Tenemos entonces, dos hechos imponibles diferentes, el primero al momento de percibir los bienes primarios como contraprestación por la venta de insumos o de la prestación de servicios y el segundo al momento de comercializar dichos bienes.
Al no tener un tratamiento específico las operaciones de canje agropecuario nos encontramos frente a una duplicación del impuesto. Es decir, sobe la misma base imponible se tributa el impuesto dos veces.

Impuesto a las Ganancias
En el supuesto que en la operatoria de canje intervenga un contribuyente que ceda en arrendamiento su inmueble rural, estaría la renta alcanzada como de la primera categoría. En efecto el artículo 41 de la ley en su inciso a) define como renta de la primera categoría al producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
A su vez, el artículo 43 establece que "los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos entendiendo como tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta". La norma pareciere no tener ningún tipo de dificultades.
Si el proveedor es un sujeto empresa, y al cierre del ejercicio aun posee los granos o la especie recibida, entendemos que debería valuarse según lo previsto en el inciso e) del artículo 52 de la ley del gravamen: l Con cotización conocida: al precio de plaza menos gastos de venta a la fecha de cierre del ejercicio
l Sin cotización conocida: precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta a la fecha de cierre del ejercicio.
En cambio, si el producto primario es utilizado en la actividad productiva, consideramos que debe valuarse según lo previsto en el inciso a) del artículo 52 de la ley, es decir, al costo de la última compra efectuada en el ejercicio.
Impuesto sobre los Débitos y Créditos
Este impuesto distorsivo creado por la ley 25.413 no se aplica a este tipo de operatoria, debido a que no existen débitos y créditos en cuentas bancarias como tampoco un movimiento de fondo en el que se prescinde de las mismas en el marco de un sistema organizado de pagos.
No hay movimiento de dinero. Habrá trueque, permuta, dación en pago, compensaciones de saldos deudores y acreedores, pero no movimientos de fondos.
El punto 1 de la Nota Externa AFIP 1/2001 dispone que no se encuentran alcanzadas por las disposiciones del inciso b) del artículo 2 del Anexo del Decreto Nº 380/01 y sus modificatorios las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas por operaciones entre sí.

La Ley Antievasión
La ley 25.345 conocida como de "antievasión" determina que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000, o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante:
l Depósitos en cuentas de entidades financieras.
l Giros o transferencias bancarias.
l Cheques o cheques cancelatorios.
l Tarjetas de crédito. Compra o débito.
l Factura de crédito.
l Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo.
Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto precedentemente, tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.
Estas disposiciones de la ley antievasión no se aplican a la operatoria del canje agropecuario, simplemente porque hay ningún pago en dinero. Si el canje es total no hay pago alguno,
Así lo entiende el Fisco en su Nota Externa AFIP 7/2005 en donde en su punto 7 se establece lo siguiente: la cancelación de obligaciones mediante compensaciones u otro de los modos de extinción admitidos por el artículo 724 del Código Civil, distintos del pago, no se halla sujeta al cumplimiento de la Ley 25.345.
Conclusiones
Las operaciones de canje están ampliamente difundidas en el sector agropecuario.
El diferimiento del hecho imponible en el IVA puede resultar beneficioso en el actual contexto inflacionario.
Cuando el canje es por la totalidad de las operaciones, se evitaría que las partes intervinientes se encuentren alcanzadas por algún régimen de retención.
Si el canje es parcial la parte involucrada deberá satisfacer el impuesto frente al Fisco
Consideramos que debería aclararse, ya sea dentro del texto de la ley o de su decreto reglamentario, el concepto de inmuebles rurales a efectos de no crear ningún tipo de incertidumbre para todas las partes intervinientes en este tipo de operaciones de canje.

El Dr. Osvaldo R. Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.
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