VISIÓN DE LA NORMA VIGENTE Y AN LISIS DE LA RECIENTE JURISPRUDENCIA

La exportación de servicios en el Impuesto al Valor Agregado

El inciso b) del artículo 1 de la Ley del IVA dispone que no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación aquellas locaciones y prestaciones de servicios efectuadas en el país, siempre que su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
A efectos de poder computarse los créditos fiscales vinculados con la exportación de servicios, el artículo 77.1 del decreto reglamentario de la ley prevé el reintegro del IVA previsto en el articulo 43 de la ley. O sea, se habilita la aplicación del régimen especial con relación al IVA vinculado a operaciones de exportación de bienes. Es decir, a través de la reglamentación se permite el recupero del IVA como si fueran exportación de bienes, en la medida que las prestaciones de servicios efectuadas en el país sea utilizada o explotada efectivamente en el exterior.
Las exportaciones de servicios se consideran operaciones "gravadas a tasa cero", puesto que si bien son operaciones exentas, se permite a los exportadores el recupero de los créditos fiscales vinculadas alas mismas-
Para el IVA nuestra legislación ha adoptado el criterio de imposición denominado "país de destino", con el propósito que el precio de los productos que se exporten o de los servicios utilizados en el exterior no se encuentren incididos con el gravamen.
La Organización Mundial de Comercio sugiere no trasladar en el precio de los productos que se exporten sus impuestos indirectos. La aplicación del "criterio país de destino" logra la neutralización de los efectos del IVA para los bienes y servicios que se exporten.
El sector de servicios abarca una amplia gama de actividades entre las que podemos mencionar a los servicios profesionales comerciales y financieros, de transporte y comunicaciones, entre otros.
La ley 25.063 incorporó dentro del objeto del impuesto a la exportación de servicios, con vigencia a partir del 1 de enero de 1999.
En el año 2010, las exportaciones de servicios en nuestro país superaron la suma de trece mil millones de dólares. Esta cifra demuestra el notable crecimiento de la exportación de servicios en los últimos años lo que viene acompañado por el reconocimiento por la calidad de los mismos por parte de las empresas e individuos residentes en el extranjero.
Teniendo en cuenta que en las exportaciones de servicios no intervienen ningún organismo encargado del control aduanero, se debe ser lo suficientemente preciso para determinar cuando un servicio prestado en la Argentina se utiliza o explota efectivamente en el exterior.

Utilización o explotación efectiva de la prestación del servicio
A efectos que la operación quede encuadrada como exportación de servicios, se debe tener en cuenta las siguientes consideraciones:
a) Que se trate de prestaciones realizadas en el país
Este requisito no merece demasiada complejidad, pues se encuentra vinculado con el necesario sustento territorial que da nacimiento al hecho imponible del gravamen.
b) Que las prestaciones sean utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior.
Este requisito constituye el elemento fundamental para la conceptualización de la operación.
En la Circular DGI 1.288/1993 aclaró que las locaciones y prestaciones de servicios para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva deben ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar n donde el servicio es aplicado.
Menciona como ejemplo las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.
Pareciera decir, esta Circular que para ser considerado exportación de servicio resulta fundamental que el potencial ingreso del adquirente -al cual se encuentra vinculado el servicio prestado en nuestro país como parte integrante del costo del mismo - se realice, obtenga u origine fuera de nuestro territorio.
O sea, la utilización o explotación en el exterior se daría si el servicio prestado en el país se integra físicamente a una actividad desarrollada en el exterior.
Daniel M Schwartzman al referirse al criterio de utilización de servicios internacionales define que los servicios prestados en un contexto de valor agregado son intermedios y se utilizan por la incorporación que hace el prestatario en su actividad profesional o empresarial en el lugar donde tiene su sede de negocios, la sede de la dirección gerencial o superior, o su establecimiento en el que produce bienes y servicios. En cambio los servicios finales, mas que una utilización se verifica un consumo
Serán servicios intermedios los de asesoramiento, coordinación de obras, transporte de cargas, entre otros, en la medida que el prestatario del exterior los reciba en el curso de su actividad profesional o empresaria. Estas operaciones son exportación de servicios.
Serán servicios finales los que son recibidos por personas para consumo. Por ejemplo, el transporte de personas en viaje de placer, un asesoramiento legal por una cuestión personal, un tratamiento médico, entre otros.
El prestigioso autor menciona el caso del servicio de hotelería. Si se hospeda a un turista extranjero, es netamente de consumo. Está alcanzado por el impuesto. En cambio, si el mismo huésped concurre en viaje de trabajo, el servicio es intermedio, porque está generando gastos que agregarán costos a una actividad económica en el extranjero. Estaríamos frente a una exportación de servicios.

Instalación y puesta en marcha de máquinas importadas. Tratamiento.
Un contribuyente ha viajado a Alemania a perfeccionarse en la compañía proveedora, la cual no realiza operaciones en el país, así como tampoco tiene sucursal, ni agente, ni representante por lo que "no le conviene mandar un técnico alemán a instalar cada máquina que vende a la Argentina, es decir que dependería de un técnico especializado residente argentino para que las máquinas puedan instalarse adecuadamente y funcionar".
El dictamen DAT 13/2009 concluyó que los servicios que brinda de instalación y puesta en marcha de máquinas que son importadas desde Alemania por terceros, se brindan y se aplican dentro de los límites del territorio de la República Argentina, por lo que no corresponderá considerarlos exportación de servicios en los términos de la ley de impuesto al valor agregado, quedando, en consecuencia, alcanzados por el gravamen conforme lo establece el inciso e) del artículo 3 de la precitada ley.

Reaseguros con empresas del exterior. Comisiones.
Atento a que la actividad de las compañías reaseguradoras del exterior se considera localizada en dicho ámbito, en el Dictamen DAT 63/2008 se interpreta que el servicio de intermediación de reaseguros, que realiza un corredor independiente, se aplica a una actividad realizada en el exterior, por lo cual constituye una prestación realizada en el país cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el exterior, que encuadra en el artículo 1, inciso b), segundo párrafo, de la ley de impuesto al valor agregado.
Asesoramiento en compras a empresas del exterior
En el dictamen DAT 65/2007 se consulta a la AFIP el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios prestados en el país, consistentes en la gestión de asesoramiento de compra de productos locales a compañías extranjeras, las que se encargarán de importarlos a su país de origen y/o terceros países, para ser revendidos o bien utilizados como materia prima para la elaboración de bienes que tendrán como destino el mercado internacional, sin incluir a la República Argentina.
Los servicios de información sobre el mercado argentino que brinde una empresa del país a empresas radicadas en el exterior con el fin de determinar cuáles son los mejores proveedores de productos y subproductos láceos tales como leche en polvo, quesos, manteca, sueros de queso y de manteca en polvo, concentrados de proteína en polvo y caseínas en polvo, entre otros (teniendo en cuenta las características de los productos, capacidad de producción, disponibilidad de "stock", etc.), no se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado, en virtud de lo dispuesto por el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley de impuesto al valor agregado, atento a que no se verifica una utilización económica de tales prestaciones en el país, sino que por su naturaleza la prestataria las aplicaría a su actividad comercial en el exterior.

Investigación clínica. Utilización efectiva del servicio
En el dictamen DAT 43/2007 un contribuyente consulta sobre el tratamiento en el impuesto al valor agregado de la prestación médica que efectúa en el país en el marco del "acuerdo de ensayo clínico" celebrado con una empresa estadounidense, la cual consiste en la realización de una investigación clínica para evaluar el compuesto de una nueva droga en estudio.
La contratante es una compañía biofarmacéutica focalizada en el descubrimiento, utilización y comercialización de nuevas drogas moleculares, cuya sede de negocios principal se encuentra ubicada en Estados Unidos y no desarrolla actividades en el territorio argentino.
Los servicios de investigación clínica prestados por el contribuyente, opina el Fisco, serán utilizados efectivamente en el exterior, dado que se aplicarán a la actividad que su contratante desarrolla en dicho ámbito. Consecuentemente, los mismos están fuera de objeto del IVA por encuadrar en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley del gravamen.

Servicios de promoción y marketing de productos
En el dictamen DAT 86/2006 se trata de una sucursal de empresa extranjera constituida en la República Argentina de acuerdo con lo establecido por la ley 19550 de sociedades comerciales. Aclara que "la esencia de la actividad de la empresa consiste en la prestación de servicios de promoción y marketing de los productos ZZ, logrando fomentar en los potenciales clientes la necesidad de su consumo".
Asimismo, destaca que su actividad consiste en prestar ciertos servicios que comprenden esencialmente el desarrollo de actividades de promoción y marketing de los productos entre potenciales consumidores y también actividades de publicidad e investigación de mercado dentro de un ámbito geográfico que abarca además del territorio de la Argentina, el de Chile y Uruguay indicando que la consulta se refiere exclusivamente al tratamiento fiscal que corresponde otorgar en el impuesto al valor agregado a los servicios que se llevan a cabo en la República Argentina y que se encuentran descriptos en el "Services Agreement" (Contrato de Servicios).
Se entendió que la consultante actúa como una representación a través de la cual la empresa del exterior está realizando actividades en el país, no constituyendo las mismas una mera tarea auxiliar o preparatoria de una exportación, tales servicios no encuadran en el artículo 1, inciso b), párrafo 2, de la ley de impuesto al valor agregado.

Gestiones de venta y servicios de posventa prestados
Una empresa consulta sobre el tratamiento, en el impuesto al valor agregado, de las gestiones de venta que efectúa en el país para una empresa canadiense, que es su controlante.
Según se interpreta en el dictamen DAT 28/2003 la obligación contractual de la empresa no se limita al enlace comercial, sino que comprende también el soporte posventa de los productos del prestatario del exterior en el territorio nacional, tareas que no son auxiliares o preparatorias de la exportación que tengan efectos en el exterior, sino que la conforman y se relacionan con las responsabilidades del prestatario, respecto de sus productos vendidos en el territorio nacional, cabe entender que se trata de servicios aplicados en el país, constituyendo una etapa más del negocio de la empresa exportadora del exterior, que realiza en el país por intermedio de su controlada.
Consecuentemente, se concluye que la utilización o explotación efectiva de tales prestaciones se lleva a cabo en el país, por lo que no encuadran en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley del impuesto al valor agregado. Representación de firmas extranjeras para captar compradores de sus productos
Se analiza el tratamiento impositivo que corresponde otorgar a la prestación de servicios, consistente en representar a firmas extranjeras para ubicar en el país a posibles compradores de sus productos, cobrando por su labor una comisión del proveedor del exterior.
El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A en los autos "Uniquim SA." del 15/3 /2002 -analizando la Circular D.G.I.1.288/93- afirma que las intermediaciones se encuentran alcanzadas por el tributo cuando son realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del país. En el caso, toda vez que no se verifica la circunstancia citada, corresponde otorgar a las mismas el tratamiento de exportación de servicios, por lo que se encuentran exentas de tributar el gravamen.

Servicios médicos prestados en el país a personas residentes en el exterior
Las prestaciones de servicios efectuadas a residentes extranjeros que se encuentran temporalmente en el país revistiendo el carácter de consumidores finales frente al tributo, según lo prevé el dictamen DAT 45/2000 no constituyen exportaciones de servicios, sino que se trata de servicios brindados en el territorio nacional a residentes del exterior, resultando alcanzados por el impuesto al valor agregado.

Oficina de Representación Permanente
En el dictamen DAT 31/2010 se concluyó que las prestaciones realizadas por la oficina de representación permanente en el país de una sociedad extranjera consistentes en proporcionar información acerca del mercado local de hidrocarburos y en promocionarla ante posibles proveedores del país, constituyen prestaciones cuya utilización económica se produce en el exterior toda vez que por su naturaleza la prestataria las aplicará a su actividad comercial en el exterior siendo allí donde toma la decisión de adquirir desde el exterior productos en el mercado local para su posterior comercialización en terceros países.
Ello en tanto la prestadora actúe como contratista independiente actuando en el país en nombre y por cuenta propia y no en representación de la empresa del exterior.
En consecuencia dichos servicios quedan comprendidos en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la Ley del IVA y por lo tanto corresponde otorgarles el tratamiento de exportación de servicios.

Intermediarios, enlaces comerciales, agentes y representantes
En la causa "Tecnopel SA" la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 6/12/1999 se discutió si procedía gravar con el impuesto al valor agregado el servicio prestado por una empresa local, consistente en gestiones de información y apoyo a empresas del exterior.
En virtud de tal información, las empresas del exterior exportaban sus productos directamente a importadores en la República Argentina.
Las empresas del exterior en cuestión no actuaban de manera directa en el país.
Tecnopel no intervino en la concreción y formalización de las operaciones, no asumía responsabilidad por las mismas, ni por la calidad del producto o por faltas de entrega, y no era representante que operara por cuenta y orden de las empresas extranjeras. De haberlo sido, hubiera implicado que la empresa extranjera desarrollaría actividad en el país.
El Tribunal concluye que la utilización efectiva del servicio es efectuada en el exterior y que resulta de la exportación de servicios, haciendo hincapié en la forma en la que fueron concertadas y realizadas las operaciones involucradas.
Es interesante destacar dos consideraciones de naturaleza económica que el Tribunal efectúa en su sentencia:
a) El impuesto al valor agregado es imponible exclusivamente en el país de destino.
b) El servicio prestado por la empresa local impactará en el costo de los bienes que se exportarán a la Argentina, los cuales pagarán impuesto al valor agregado en ocasión de su importación.

Conclusiones
En el comercio internacional de servicios resulta importante contar con seguridad jurídica que le de certeza a este tipo de operaciones. Es necesario que las normas permitan una clara interpretación de los tributos que les resulten aplicables.
Entendemos que en el caso de la exportación de servicios, el concepto de utilización o explotación efectiva de la prestación en el exterior, las normas vigentes resultan confusas y subjetivas, de muy difícil aplicación práctica, con la consiguiente falta de seguridad jurídica que debería prevalecer en las transacciones internacionales de servicios.
Consideramos que deben dictarse disposiciones que definan con mayor claridad si la utilización efectiva del servicio se lleva a cabo en el país o en el exterior.

El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.