FALLO "ASOCIACIÓN DE BANCOS DE LA ARGENTINA Y OTROS C/ PCIA. MISIONES

La Corte ordena devolver sellos sin exigir prueba de la no traslación al cliente

Con fecha 11.11.2014 la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("Corte") dictó el fallo "Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/ Misiones, Provincia de s/ acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad" en el cual los actores -entidades financieras y una asociación que las nuclea- plantearon la inconstitucionalidad del impuesto de sellos de la Provincia de Misiones, en tanto con relación a ciertas operaciones monetarias estableció que debía ser soportado en su totalidad por las entidades financieras, como contribuyentes de derecho y de hecho. Asimismo, los actores pidieron la restitución de lo abonado bajo protesto en tal concepto. La Corte sostuvo que regular el impuesto de sellos de esa manera implica intervenir en las facultades conferidas al Banco Central por la ley 21526 de regular los "Plazos, tasas de interés, comisiones y cargos de cualquier naturaleza" que las entidades financieras fijan por los servicios de intermediación que prestan, lo que es inconstitucional. En consecuencia, ordeno devolver los montos pagados por las actoras en tal concepto y, en lo que aquí interesa, sin exigir la prueba de la no traslación al cliente. Y para ello, volvió a citar la doctrina sentada en el año 1977 en el precedente "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" (1) donde se sostenía que "siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona". Lo interesante del fallo es que actualiza la discusión respecto a si es exigible la prueba de la no traslación del tributo como requisito de la acción que exija su reembolso, punto sobre el cual -como recordaremos debajo-la propia corte presentó posiciones discordantes.
El período 1973-1977:El establecimiento de la doctrina del empobrecimiento
Este período estuvo signado por los fallos "Mellor Goodwin" (2) y "Ford Motor" (3) (entre otros) donde la Corte reconoció el derecho a repetir un gravamen en cabeza del contribuyente de derecho sólo si éste podía demostrar la no traslación del gravamen al cliente. El argumento expresado en esos precedentes era que si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces.
El período 1977-2004: El abandono de la doctrina del empobrecimiento
En 1977, en el referido fallo "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" la Corte decidió abandonar expresamente la teoría del empobrecimiento. Y lo justificó diciendo que "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional." Esta posición fue sostenida por nuestra Corte sin cambios hasta 2004.
El período 2004-2014. La exigencia de la prueba del perjuicio
En el año 2004, la Corte dicto el fallo "Nobleza Piccardo (4)" que generó opiniones divergentes en torno a si implicaba el restablecimiento de la doctrina del empobrecimiento. Allí, la Corte consideró que habiéndose trasladado el tributo cuya repetición se reclamaba -esto había quedado claro en las pruebas rendidas en ese expediente-, no existía agravio que justifique lesión a la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada contenida en el artículo 17 de la Constitución Nacional. Si bien el voto de mayoría se encargó de aclarar que lo resuelto no implicaba "reexaminar los recaudos propios de procedencia de la acción de repetición en materia tributaria" hubieron opiniones que intentaron considerar que ese fallo implicaba el restablecimiento de la doctrina "Mellor Goodwin". Y las dudas se extendieron hasta estos días donde, en el fallo en comentario, la Corte se encargó de aclarar que la doctrina sentada en el fallo "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" sigue vigente y debe respetarse.Resumen de los argumentosLo que puede decirse al respecto es que, en líneas generales, las posiciones que se inclinan por entender que corresponde exigir la prueba de la no traslación a terceros del impuesto cuya repetición se exige, se basan en los siguientes argumentos: (i) que el derecho de repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y sigts. del Código Civil) y es conceptuado como un supuesto particular de enriquecimiento sin causa; (ii) que, en consecuencia, para el ejercicio de la acción de repetición no sólo es requisito acreditar el enriquecimiento del estado y la falta de causa, sino que además es menester acreditar el empobrecimiento del accionante; (iii) que sólo debe autorizarse la repetición cuando el accionante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva. En caso contrario, sería el contribuyente de facto quien debiera ejercer la acción; (iv) si por hipótesis, quien demanda por repetición y obtiene sentencia favorable antes hubiera trasladado la carga económica del gravamen, habría cobrado dos veces por distintas vías, lo cual sería contrario a la buena fe.
Sin embargo, del análisis de las cuestiones involucradas, podemos asegurar que: (i) no se han dado fundamentos sólidos para sostener que la acción de repetición de tributos tiene su origen en el artículo 784 del Código Civil que regula el supuesto de pago por error. Es cierto que puede decirse que ambas acciones tienen ciertas similitudes desde que el objeto es obtener la devolución de algo que se ha dado en pago por error (o sin causa), pero en modo alguno dichas similitudes autorizan a asimilar ambos institutos; (ii) y aunque así fuera, la realidad es que tampoco el artículo 784 del Código Civil exige la prueba del empobrecimiento. Mucho menos el artículo 792 del Código Civil que regula el pago sin causa. Las notas del codificador respaldan esta postura; (iii) es un error considerar que al haber trasladado la carga del impuesto, el contribuyente no se ha empobrecido y por ende no tiene acción contra el estado. Es claro que son dos cuestiones distintas, que además responden a momentos distintos. En efecto, el hecho de que exista un desplazamiento patrimonial materializado en el momento del pago del tributo, es en sí mismo el agravio que justifica el ejercicio de la acción, con independencia de lo que el contribuyente en un momento posterior (o anterior) haga (o haya hecho) para intentar remover la carga del impuesto, lo que sin duda dependerá de razones económicas ajenas a la relación jurídica tributaria; (iv) la experiencia indica que la prueba de la no traslación de un gravamen es siempre compleja, lo que ha sido reconocido por la propia Corte en "Nobleza Piccardo"; y (v) el ordenamiento jurídico vigente no confiere legitimación de la acción de repetición tributaria al contribuyente de hecho, circunstancia que incluso ha sido reconocida por jurisprudencia vigente (5);ConclusiónEn consecuencia, creemos que la exigencia de la prueba del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición de tributos, no sólo no puede justificarse en el origen de la acción, sino que además conduce a un callejón sin salida en cuanto que muchas de las acciones que por derecho corresponderían no podrán ejercerse. Y no es deseable convertir en letra muerta un instituto tan importante y arraigado como el derecho a repetir los gravámenes abonados sin causa, por la sola exigencia de un requisito procesal de cumplimiento casi imposible.
Por eso, celebramos la decisión de nuestra Corte de aclarar que la posición sentada en el precedente "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" sigue vigente y debe respetarse en cuanto no es justo exigir la prueba de la no traslación del gravamen, especialmente cuando la repetición se basa en la inconstitucionalidad del tributo cuestiondo.

(1) CSJN, "P.A.S.A. Petroquímica Argentina S.A.I.C.F. y de M. s/recurso de apelación por denegatoria de' repetición-impuesto tasas consulares" sentencia del 17.05.1977
(2) CSJN, "Mellor Goodwin Combustion S.A. c/ Gobierno Nacional", sentencia del 18.10.1973.
(3) CSJN, "Ford Motor Argentina S.A. s/ recurso por demora - impuesto a los réditos y de emergencia", sentencia del 02.05.1974.
(4) CSJN, "Nobleza Piccardo c. Estado Nacional", sentencia del 05.10.2004.
(5) TFN, Sala D, "Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires s/ Apelación", sentencia del 31/08/2010.

(*) El Dr. Marcos Gómez Martín es Abogado, docente de la materia Finanzas Públicas y Derecho Tributario (Facultad de Derecho - UBA) y socio de la firma KGMlaw (mgm@kgmlaw.com.ar)
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