Los problemas de fiscalidad internacional, producto de la integración de las economías y los mercados, se intensificaron en los últimos veinte años y dejaron al descubierto al sistema fiscal internacional y una serie de puntos débiles que generan oportunidades para la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés).
En septiembre de 2013, a raíz de la publicación del informe titulado "Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios en febrero de 2013", los países de la OCDE y del G-20 avalaron y adoptaron un Plan de Acción conformado por 15 líneas de actuación o «acciones» para dar respuesta a los problemas BEPS. En particular, la Acción 6 identifica el abuso de los convenios, en particular el treaty shopping (captación de convenios), como una de las principales fuentes de problemas BEPS.
Argentina venía trabajando en esa línea desde el año 2010. Primero, la Administración Tributaria impulso, a través de la resolución conjunta 56 y 80 del 2011 del Ministerio de Economía y del Ministerio de Relaciones Exteriores, la creación de la Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición para efectuar un análisis y la evaluación de los CDIs, el impacto en la tributación nacional por la aplicación de los mismos y el costo fiscal que se originaba por la aplicación de limitaciones a la potestad de imposición en Argentina, en comparación con el régimen general de los impuestos comprendidos en el convenio.
Luego de esa tarea se procedió a renegociar tres CDIs: Chile, España y Suiza.
El Impuesto sobre los Bienes Personales, responsable sustituto, y el CDI con España
La ley 25.585 agregó a continuación del artículo 25 de la ley 23.966 (Título VI "Del impuesto sobre los bienes personales") la figura del responsable sustituto para el caso de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 de Sociedades Comerciales cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior.
Esto significa, en definitiva, que una sociedad argentina cuyo accionista sea un residente del exteriorestá obligada a liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales en su carácter de responsable sustituto.
Ahora bien, en el caso de España existía una excepción en el viejo CDI (ley 24.258). El artículo 22 del Convenio internacional mencionado disponía en su apartado 4 que las acciones o participaciones en sociedades residentes de un estado y pertenecientes a un sujeto residente del otro estado, sólo podían someterse a imposición en el país de residencia del sujeto titular. Así, un residente español que era accionista o socio de una sociedad argentina no estaba sujeto al impuesto sobre los bienes personales por la tenencia de dicha participación.
En las bases de datos del organismo fiscal y de la información recabada de fuentes españolas, se detectó que una considerable cantidad de empresas argentinas habían cambiado su titularidad a partir del año 2005. El referido cambio de propiedad de las empresas argentinas respondía, en buena medida, a una planificación fiscal abusiva, cuyo objetivo fue beneficiarse del tratamiento especial previsto en el Convenio.
En el caso de España, esto se potenciaba con el régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE) -creado por los artículos 107 y 108 de la Ley 27/2014-destinado a sociedades holding cuyo único objeto es la tenencia y gestión de participaciones en entidades no residentes. Este régimen prevé un tratamiento tributario especial del que se benefician sus socios o accionistas, en virtud del cual se eximen de imposición los dividendos y participaciones en beneficios de empresas extranjeras y no se aplica el gravamen a la renta en la posterior distribución de tales beneficios a sus socios residentes y no residentes.
Argentina y España terminaron renegociando el CDI y se eliminó ese beneficio fiscal con efectos a partir del 1º de enero de 2013. Pero los ajustes que efectuó el fisco por períodos fiscales anteriores siguieron su curso.
El caso PRAXAIR ARGENTINA SRL
El accionista de Praxair Argentina SRL era la firma White Martins & White Martins Comercio e Servicio, sociedad radicada en la Isla Madeira, que constituye -conjuntamente con Porto Santo, las islas Desiertas y las islas Salvajes- una de las regiones autónomas de Portugal pero que era un mero vehículo de inversión de Praxair Inc., sociedad radicada en los Estados Unidos.
En 2002 esa participación accionaria paso a manos de Praxair Sudamérica S.L., sociedad radicada en España. Dicha estructura se mantuvo hasta 2009, fecha en que dicha empresa española paso a ser absorbida por otra sociedad española, Praxair Holding Latinoamérica S.L.
En este sentido, resulta importante señalar que fue justamente en 2002 que entró en vigor la ley 25.585 que estableció el régimen de responsable sustituto para las acciones en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
En esa línea, el Fisco efectuó el ajuste sosteniendo que la accionante debía ingresar el impuesto sobre los bienes personales en su carácter de responsable sustituto, al considerar que Praxair Inc., sociedad radicada en los Estados Unidos, había interpuesto las sociedades subsidiarias en el Reino de España con el único objeto de obtener indebidamente los beneficios del entonces vigente "Convenio entre Argentina y España".
El argumento técnico del Fisco fue que: (i) las sociedades radicadas en España carecían de verdadera sustancia económica, pues habían actuado como un "conducto o vehículo de un tercer Estado", configurando una utilización abusiva del CDI con el objeto de asegurarse una posición fiscal más favorable; (ii) las acciones se transfirieron de la sociedad en Islas Madeira a la española sin costo, y; (iii) consecuentemente, resultaba aplicable el principio de la realidad económica (art. 2°, de la ley 11.683), que permite desvirtuar la forma jurídica utilizada por el contribuyente para reconducir el resultado no querido por el CDI.
Mas allá de entrar en la cuestión de los periodos prescritos, el Tribunal Fiscal y la Cámara Contencioso Administrativo Federal avalaron la posición del Fisco.
Por su parte, el contribuyente plantea el recurso extraordinario a la Corte Suprema argumentando la arbitrariedad de la sentencia de Cámara y sosteniendo, más allá de las cuestiones de hecho y prueba, que la aplicación del principio de realidad económica previsto en el artículo 2º de la ley 11.683 es ilegitimo porque invalida las disposiciones del CDI.
La Procuradora propone revocar la sentencia de Cámara con argumentos similares a los que utilizó en el dictamen de la causa "Molinos": (i) la jerarquía supralegal que la Constitución Nacional le otorgan a los CDIs; (ii) lo previsto en el artículo 26 de la Convenio de Viene referido a la obligación de las partes de cumplir los CDIs de buena fe, y; (iii) que el Fisco no demostró que la obtención de dicho beneficio tributario, en el caso, la no tributación del impuesto sobre los bienes personales derivado de la restricción de la potestad tributaria de la República Argentina estipulada en el art. 22 -pto. 4°- del CDI, resultaba contraria al objeto y fin de dicho tratado.
Conclusión
Este dictamen es consecuente con el emitido en el caso "Molinos", pero omite considerar tres puntos sustanciales que el Máximo Tribunal resolvió, por voto en mayoría, en dicha causa:
1. El uso abusivo de un tratado y la jerarquía normativa, dado que la CSJN entendió que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado.
2. La posibilidad del Fisco de utilizar las normas antiabuso locales, dado que el Máximo Tribunal entendió que estas -incluyendo el "principio de realidad económica" previsto en el artículo 2º de la ley 11.683- resultan válidas para la interpretación y aplicación de los CDIs.
3. La aplicación del principio de realidad económica a un caso concreto, ya que para la CSJN el principio de realidad económica faculta al Fisco a desconocer las formas y estructuras asignadas por los contribuyentes a sus actos o negocios y le permite recalificarlos conforme a la "situación económica real".
La construcción doctrinaria que efectuó la Corte Suprema en la causa "Molinos" fue un leading case en materia de planificación fiscal internacional que se ajustó a los estándares internacionales que promueven la OCDE y el G20.
A nivel técnico, la importancia del mismo como antecedente jurisprudencial radica en que, en su voto mayoritario, la Corte Suprema recorrió temas sensibles como la doctrina del abuso de tratados, el principio de razonabilidad y buena fe y el principio de la realidad económica, concluyendo que en esos casos la estructura del contribuyente no estaba habilitada a invocar las disposiciones del CDI. Además de poner en relevancia la circunstancia posterior referida a la denuncia del convenio por el Estado Argentino y a la firma de un nuevo acuerdo en términos diferentes (situación que ocurrió también con el caso del CDI con España).
De mantenerse la doctrina adoptada en el caso "Molinos", el antecedente Praxair Argentina SRL resultará favorable al accionar del Fisco en el sentido de poder seguir utilizando la herramienta de "realidad económica" para avanzar sobre abusos de CDIs.
