INTERROGANTES: ¿UNA EXENCIÓN POR OMISIÓN?¿RENTA DE 2da. o 3ra. CATEGOR A?

Reforma del Impuesto a las Ganancias y el análisis delTributo a los Dividendos y las Sociedades Transparentes

En este trabajo, se realiza un exhaustivo análisis técnico de las normas incluidas en la reforma del año pasado sobre la Ley del Impuesto a las Ganancias, por la cual se incorporó una tasa del 10% sobre los dividendos pagados por sociedades argentinas a sociedades transparentes, pudiendo provocar en algunos casos una doble imposición.

La reforma que se introdujo en el año 2013 sobre la ley del impuesto a las ganancias incorporó entre sus reformas más significativas, una tasa del 10% sobre los dividendos pagados por sociedades argentinas. En la prensa se conoció como el impuesto a las rentas financieras que fijó un impuesto del 10% a los dividendos.
El objetivo de este artículo es desarrollar un análisis técnico de la norma y desarrollar el caso de los dividendos pagados a sociedades transparentes, en el que parecería que el impuesto no aplica y por ende seguiría siendo de aplicación el antiguo esquema sin impuesto sobre los dividendos.
La alícuota del 10% sobre los dividendos se fijó a través de la modificación del artículo 90 de la ley del impuesto a las ganancias bajo el siguiente texto como último párrafo incorporado al artículo -reproducimos la parte pertinente a nuestro análisis-:
"Tratándose de dividendos [], que distribuyan los sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del artículo 69, no será[n] de aplicación la disposición del artículo 46 [], y estarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del diez por ciento (10%), con carácter de pago único y definitivo, [...]"
Llevado a palabras esto significa que se gravan los dividendos o utilidades que distribuyan: 1) sociedades anónimas y sociedades en comanditas por acciones - respecto de la proporción de los socios comanditarios -, 2) S.R.L., sociedades en comanditas simples y comanditas por acciones - respecto de la proporción de los socios comanditados -, 3) asociaciones civiles y fundaciones del país, 6) fideicomisos financieros o aquellos en donde el fiduciante no asuma la calidad de beneficiario o en caso de asumirla que resida en el exterior, 7) fondos comunes de inversión no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la ley 24.083, y b) establecimientos estables constituidos en el país pertenecientes a sujetos residentes del exterior. Nos referimos a estas sociedades como "sociedades patrimoniales" en adelante.
Quedan fuera de esta norma las utilidades que distribuyan a sus socios las sociedades no mencionadas en el párrafo anterior por ejemplo, sociedades de hecho, sociedades civiles, unipersonales, y los fideicomisos no comprendidos en el párrafo anterior.
Hasta acá quedan sujetos al pago del impuesto del 10% en carácter de pago único y definitivo los dividendos pagados por las sociedades patrimoniales, sin embargo resta ahora analizarlo desde la perspectiva del contribuyente beneficiario.
Existen otros dos artículos de la ley del impuesto a las ganancias que excluyen a los dividendos de la ganancia neta de sus beneficiarios, específicamente para las rentas de capital (artículo 46) y las de las empresas (artículo 64).
Esto quiere decir que sin la mención de la no aplicabilidad del artículo 46, la norma no hubiera tenido efecto, por ello el legislador incluye en la nueva redacción del artículo 90 que no será de aplicación la disposición del artículo 46, porque de lo contrario los dividendos no quedarían gravados en cabeza del beneficiario. En el título a continuación tratamos el asunto de los dividendos en el artículo 46 y 64 y sus efectos impositivos conforme la interpretación armónica de las normas legales.

Dividendos ¿renta de segunda categoría o tercera categoría?
Como hemos mencionado al principio, la reforma estableció que en el caso de dividendos y utilidades que se graven al 10% no será de aplicación lo dispuesto en el artículo 46.
Sin embargo, en lo que respecta a distribuciones de dividendos y utilidades, la ley del impuesto a las ganancias posee dos artículos de casi idéntica redacción: el artículo 46 y el artículo 64.
Ambos artículos rezan que los dividendos o utilidades que distribuyan las empresas no deberán ser incorporados por los beneficiarios para la determinación de la ganancia neta.
En los dos casos la norma indica que los dividendos no se consideran ganancia gravada para el sujeto que los percibe. Hasta antes de la reforma se consideraba que por las ganancias se pagaba una sola vez, en cabeza del sujeto que las obtenía, y su posterior distribución quedaba fuera del ámbito de aplicación del impuesto.
La principal diferencia entre los artículos 46 y 64 radica en su ubicación dentro del texto legal.

Artículo 46: Los dividendos [], no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.
Artículo 64: Los dividendos [] no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. []Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes

Mientras el artículo 46 se encuentra redactado dentro del capítulo II que habla de las rentas de la segunda categoría - rentas de capitales -, el artículo 64 está ubicado dentro del capítulo III que trata las rentas de la tercera categoría - beneficios de las empresas y otros sujetos entre ellos sociedades transparentes -.
Esto es así, pues el texto legal prevé el caso de dividendos percibidos tanto por personas de existencia visible y sucesiones indivisas (en adelante, personas físicas) - artículo 46, renta de segunda categoría - como por sociedades o empresas - artículo 64, rentas de tercera categoría.
Entonces, los dividendos percibidos por personas físicas encuadran dentro de la segunda categoría y por lo tanto para analizar su tratamiento recurrimos al artículo 46, por otro lado los dividendos percibidos por sociedades o empresas quedan comprendidos en las rentas de la tercera categoría y encuadrados en el artículo 64 de la ley.
El último párrafo del artículo 90 que dispone la alícuota del 10% en concepto de impuesto a las ganancias por la distribución de dividendos y utilidades que efectúen ciertas sociedades dispone que no será de aplicación la disposición del artículo 46, pero nada dice sobre la aplicación del artículo 64. Esto tiene su razón de ser, en el hecho de que el artículo 90 se refiere a las "tasas del impuesto para las personas de existencia visible y sucesiones indivisas" respecto de las cuales los dividendos generan ganancias de la segunda categoría cuyo tratamiento deriva del artículo 46.
Ahora bien, y he aquí el nudo de este artículo, ¿qué implica que el último párrafo del artículo 90 no haga referencia a la no aplicación de las disposiciones del artículo 64? La consecuencia directa de la aplicación del artículo 64 es que si el beneficiario de la renta debe tratar al dividendo como una renta de la tercera categoría, no debe incluirla para la determinación de su ganancia neta, es decir no grava los dividendos en cabeza propia y tampoco sufre la retención del 10% en carácter de pago único y definitivo.
Siguiendo esta línea de razonamiento, cuando - por ejempo - una sociedad anónima local distribuya dividendos a otra sociedad anónima argentina, no será de aplicación el impuesto del 10% pues el mismo sólo aplica cuando los beneficiarios de los dividendos son personas físicas que deban tratar dichos dividendos como ganancias de la segunda categoría.
En conclusión el impuesto a las ganancias del 10% sobre dividendos se aplica solamente en aquellos casos en que el dividendo configure una ganancia de segunda categoría respecto del sujeto perceptor de la renta - persona física -, pues en este caso no es de aplicación el artículo 46 y entonces el dividendo queda comprendido dentro de la ganancia neta.

Cómo tributan el impuesto a las ganancias las sociedades "transparentes"?
A efectos de facilitar la comprensión dividiremos el universo de sociedades / empresas comprendidas en el impuesto a las ganancias en dos grandes grupos que analizaremos a continuación: sociedades "patrimoniales" y sociedades "transparentes".
Entendemos por sociedades "patrimoniales" aquellas a las cuales la ley del impuesto define como sujetos del impuesto y que en consecuencia deben declarar y abonar el impuesto a las ganancias por todas las rentas que generen en cada período fiscal. Son sociedades "patrimoniales" las enumeradas en el artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias (sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, etc.)
Por otro lado, son sociedades "transparentes" aquellas sociedades que la ley no define como sujetos pasivos del impuesto, sino que dicha responsabilidad recae en sus socios o dueños. A tales efectos la ley presume que las utilidades netas obtenidas por estas sociedades son distribuidas íntegramente a sus socios al finalizar cada ejercicio comercial siendo los socios quienes deben incorporar estas ganancias dentro de su declaración jurada y pagar el tributo correspondiente. Entre ellas se encuentras las sociedades civiles, sociedades de hecho, explotaciones unipersonales y fideicomisos no financieros donde el fiduciante asume la calidad de beneficiario y sea residente argentino en los términos de la ley del impuesto a las ganancias.
Las personas físicas socios o dueños de estas sociedades "transparentes" incorporan estas rentas dentro de sus ganancias de la tercera categoría debido a que las mismas se encuentran comprendidas dentro del artículo 49 de la ley del impuesto a las ganancias.

Sociedades "transparentes" y la doble no imposición de los dividendos
Ahora bien, nos planteamos el caso de una sociedad "transparente" que dentro de su patrimonio posee acciones de una sociedad "patrimonial" argentina.
Siguiendo el esquema antes mencionado respecto de la categorización de los dividendos dentro de la tercera o segunda categoría en función del sujeto perceptor de las rentas, cuando la sociedad "patrimonial" argentina distribuya dividendos a la sociedad "transparente" no deberá retener el impuesto adicional del 10% toda vez que el mismo sólo aplica cuando los beneficiarios son personas físicas. Además la sociedad "transparente" no debe considerar para determinar su impuesto el importe correspondiente a los dividendos ya que corresponde la aplicación del artículo 64 que excluye a los dividendos de la ganancia neta.
Las rentas obtenidas por las sociedades "transparentes" quedan comprendidas dentro de las rentas de la tercera categoría por aplicación del artículo 49 de la ley.
Tal como se mencionó en el apartado anterior, el socio o dueño de la sociedad "transparente" se encuentra obligado a declarar las ganancias obtenidas por esta y determinar el impuesto a las ganancias que se debe abonar. En este caso el socio o dueño tampoco deberá considerar el monto de los dividendos obtenidos por la sociedad "transparente" dentro de la ganancia neta que debe declarar en cabeza propia. Ello por aplicación del mismo artículo 64 que establece que los dividendos no deberán considerarse para la determinación de la ganancia neta en rentas de la tercera categoría.
Como se puede observar, en este primer momento los dividendos sólo quedan gravados en cabeza de la sociedad "patrimonial" -por efecto de gravar al 35% sus utilidades- que los distribuye y no quedan alcanzados por el impuesto del 10% en cabeza de sus beneficiarios, en este caso una sociedad "transparente".
Luego, cabe preguntarse qué sucede cuando la sociedad "transparente" distribuye utilidades a sus socios o dueños. En este caso no es de aplicación el impuesto del 10% sobre dividendos ya que el mismo aplica a únicamente a dividendos o utilidades que distribuyan sociedades "patrimoniales".
En el extremo de que las únicas operaciones de la sociedad "transparente" fueran la percepción de dividendos de una sociedad "patrimonial" local y la posterior distribución de utilidades por un importe equivalente a sus socios estos se verán beneficiados por la no aplicación del impuesto a las ganancias adicional del 10%. Ello así pues no existe en el texto legal ninguna limitación que prohíba considerar no computables los dividendos que no hayan sufrido la retención del 10% en el momento de la distribución original.
Esta falta de previsión por parte del legislador, puede provocar que en algunos casos exista una "doble no imposición" del impuesto del 10% sobre los dividendos: (i) en primer lugar cuando la sociedad "patrimonial" distribuye dividendos a la sociedad "transparente" y luego; (ii) cuando la sociedad "transparente" distribuye sus utilidades a sus socios o dueños.

La Dra. Florencia Fernandez Sabella es socia del estudio Laiún, Fernández Sabella & Smudt. Contadora Pública y especialista en tributación de la UBA y docente en la cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II en la UBA. Correo: florencia.fernandezsabella@lfsestudio.com.ar

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