Condiciones que acreditan la existencia de facturación de operaciones económicas y la transparencia tributaria

No resulta difícil de entender que la formalización de las operaciones económicas conforme a pautas uniformes, regladas como tal y por tanto, de uso generalizado, coadyuvan a una tarea fiscalizadora más ágil y direccionada, que así o debiera ocuparse demasiado del reconocimiento de tales operaciones, para su posterior y consecuente análisis.

Es evidente que formalizadas las operaciones económicas de manera incontrastable y suficientemente inteligible para quien debiera considerarlas, la existencia de casos que no se exteriorizaran tributariamente, aparece claro más remota.

Así lo han entendido las autoridades fiscales nacionales, que particularmente en los últimos 25 años exploraron y explotaron la necesidad de documentar las operaciones económicas bajo regulaciones bien específicas, a partir del dictado de diferentes Resoluciones Generales que no sólo fueron sucediéndose sino además y como hoy resulta, coexisten complementándose lo que sin duda, impone la conveniencia de su debida unificación normativa, tal cual hoy se reclama desde los sectores profesionales involucrados en el ámbito tributario.

Esa inercia conceptual reguladora llevó a la imposición, bastante generalizada, de facturar las operaciones económicas de manera electrónica lo cual, atendiendo al formato implementado oficialmente al efecto, garantiza a las autoridades fiscales el acabado conocimiento de la operación así facturada y de su detalle, manteniendo el archivo de toda esa información, ello a través de cualquiera de las opciones normadas para el perfeccionamiento de tal facturación electrónica.

Sin duda ninguna el régimen tributario nacional de facturación resulta hoy vasto y complejo y cuando menos, de arduo entendimiento.

Y acaso obviando que el contribuyente es el mismo y también, que el país es el mismo, existen jurisdicciones provinciales que implementaron requisitos locales para la emisión de la respectiva facturación, desaprovechando la oportunidad de simplemente adherir al régimen tributario nacional de facturación, tal cual lo hicieron otras jurisdicciones.

Las bondades de la vigencia de un régimen tributario de facturación uniforme resultan incuestionables.

También resulta incuestionable la facultad fiscal de regular al efecto.

Por cierto, no es el objetivo del presente cuestionar el formato de regulación vigente.

Y escapa asimismo al presente, la legítima imposición y aplicación de sanciones por el incumplimiento de aquel formato reglado.

Finalmente las normas jurídicas rigen para su debido cumplimiento y es función ejecutiva promover tal cumplimiento.

Es así que puede extractarse del artículo 11 de la Resolución General -AFIP- 1415, rectora en cuanto nos ocupa del régimen tributario nacional de facturación vigente, que la "documentación emitida y entregada sin cumplir con los requisitos y condiciones establecidos en este título -en tanto no rija para ella una expresa excepción-, será considerada como comprobante no válido para respaldar la operación efectuada".

Por su parte, el primer párrafo del artículo 63 de la mencionada Resolución expone que "los incumplimientos a las disposiciones establecidas en la presente norma darán lugar a las sanciones previstas en la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones".

Como se expusiera, se encuentra fuera de discusión la facultad fiscal de imponer un formato regulado de facturación de las operaciones económicas como asimismo, de aplicar sanciones por el respectivo incumplimiento.

Cabe sin embargo considerar la responsabilidad del adquirente de buena fe por aquel incumplimiento.

Precisamente, existe una interesante jurisprudencia reciente referida al particular lo cual, indica de manera elocuente una pretensión fiscal cuando menos resistida por los diferentes contribuyentes, que llevaron la respectiva discusión al ámbito contencioso.1. Antecedentes jurisprudenciales1.1. Causa: "Bildown S.A."

Así y en la causa "Bildown S.A.", la Corte Suprema de Justicia de la Nación, siguiendo el criterio de la Procuración General de la Nación, estableció su doctrina legal respecto a esta cuestión con fecha 27/11/2011.

No debemos perder de vista que en aquel caso tanto el Fisco como los tribunales inferiores no cuestionaron la existencia de la operación, que además fue respaldada mediante la prueba producida en la instancia judicial; simplemente la AFIP negó el derecho al crédito fiscal solicitado por el contribuyente por haber detectado que ciertas facturas carecían de los requisitos reglamentarios, que los proveedores no habían declarado ni ingresado el débito correspondiente y tampoco habían contestado los requerimientos cursados por ese organismo fiscal.

La Procuradora en su dictamen fue clara al respecto: si el contribuyente abonó el gravamen correspondiente a sus adquisiciones, pagándolo junto con el precio, en la forma en que la propia ley del impuesto lo ha dispuesto, le genera el derecho a tomar tal suma de dinero como crédito fiscal.

Agregó que en ley de IVA no se encuentra prevista la posibilidad para el Fisco de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.

Siguiendo cronológicamente la sucesión de causas posteriores a "Bildown S.A." nos encontramos con un caso en donde la Corte, sin embargo, confirmó el criterio fiscal.

1.2. Causa: "Stop Car S.A."

Se trata del fallo "Stop Car S.A." de fecha 21/8/2013; en este caso nuestro Máximo Tribunal advirtió que las operaciones reflejadas en las facturas no se hallaban debidamente acreditadas y, en consecuencia, revocó el pronunciamiento de la Cámara, aun a pesar de que este último tribunal había considerado que la imposibilidad de ubicar a algunos de los proveedores, la no declaración por parte de éstos del correspondiente débito fiscal y/o la no presentación de las declaraciones juradas, no resultaban suficientes a efectos de probar la inexistencia de la operatoria comercial desplegada entre la empresa actora y los proveedores en cuestión, considerando que las circunstancias mencionadas resultaban ajenas a la responsabilidad de Stop Car S.A..

A pesar de la prueba pericial llevada a cabo ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la Corte consideró que los servicios consignados en las facturas no coincidían con las respectivas actividades declaradas por los proveedores en el padrón de contribuyentes, agregando que la actora no suministró información sobre el modo de cancelación de las facturas, advirtiendo la falta de autenticidad de algunas de estas.

1.3. Causas: "Molinos Río de la Plata S.A." y "Cereales y Servicios S.R.L."

Con fecha 14/10/2014 en "Molinos Río de la Plata S.A." el Tribunal Cimero rechazó el recurso de extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional atento a que los agravios expuestos carecían de entidad suficiente para modificar la decisión recurrida.

Destacó que no logró refutar los fundamentos dados por la Cámara en cuanto a que de la prueba producida en autos surgía que las operaciones fueron genuinas y que el ingreso del IVA se produjo a través de un tercero que obró como agente de retención que se hallaba reconocido por la AFIP.

La Cámara indicó que las supuestas irregularidades de los proveedores cuestionados no resultaban suficientes para dudar de la realidad de las operaciones, máxime cuando la documentación respaldatoria no había sido cuestionada por el fisco, como tampoco la existencia física de la mercadería ni el medio de pago utilizado para la respectiva cancelación de la operación.

En el mismo sentido, el 11/11/2014 nuestro Máximo Tribunal se pronunció en la causa "Cereales y Servicios S.R.L.", toda vez que en la causa se pudo constatar el sustento material de las operaciones y cumplimiento de las formalidades exigibles para que procediera el cómputo de los créditos fiscales derivados de las operaciones cuestionadas; es decir, las operaciones habían sido efectivamente realizadas y se encontraban debidamente registradas.

1.4. Causas: "ADM Argentina S.A." y "Feretti, Félix Eduardo"

Llegamos al 10/3/201, fecha en la que se dictaron las sentencias definitivas en las causas "ADM Argentina S.A." y "Feretti, Félix Eduardo", en las que fue introducida como doctrina legal la necesidad de verificación del cumplimiento del requisito establecido en el último párrafo del artículo 12 de la ley de IVA, para entonces desestimar los agravios esgrimidos por los contribuyentes.

En el caso puntual de "Feretti Félix Eduardo" los proveedores cuestionados admitieron haber emitido las facturas y cobrado los importes de éstas mediante cheques no a la orden emitidos por la parte actora; sin embargo, negaron haber sido en la realidad de los hechos los vendedores de los materiales que se consignaron en aquellas y así, la Corte destacó que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación efectuó un examen notoriamente superficial de los fundamentos esgrimidos por el Fisco y reveló graves deficiencias en la valoración de la prueba producida.

Conviene tener presente que la Corte no cambió su doctrina legal sentada en "Bildown S.A.", no sólo porque lo destacó en "ADM Argentina S.A.", sino porque en la misma fecha se pronunció en la causa "Prosper Argentina S.A", en donde se declaró desierto el recurso interpuesto por la AFIP, ya que en sede penal (a raíz de una orden de allanamiento solicitada por la AFIP como una medida precautoria, disponiéndose el secuestro de ciertos elementos de prueba) se había logrado demostrar la existencia, tanto de las operaciones como la relación comercial entre el proveedor y la actora -pese a que el organismo fiscal pretendió restarle importancia a lo allí decidido por haber sido en un marco de un procedimiento cautelar-.

Finalmente llegamos al pronunciamiento más reciente, "Molinos Río de la Plata S.A.", en donde nuestro Máximo Tribunal, con fecha 25/8/2105, volvió a fallar en contra del contribuyente invocando el criterio sentado en las causas "ADM Argentina S.A." y "Feretti Félix Eduardo", destacando que las razones expuestas por la actora en su recurso no fueron suficientes para refutar los argumentos del Fisco.

No puede obviarse que la prueba ofrecida por Molinos Río de la Plata S.A. fue la misma que la producida en la causa comentada con sentencia recaída el día 14/10/2014, lo que deja claro entonces que la ponderación de la prueba realizada por las instancias inferiores sin duda no fue la misma.

Precisamente y en materia de ponderación de la prueba, viene a cuento la sentencia dictada por la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Asociación de Cooperativas Argentinas Coop. Ltda." con fecha 27/11/2014, con el voto concurrente de 2 vocales desestimando la impugnación fiscal de los créditos fiscales computados -fundada tal impugnación en la supuesta falta de capacidad operativa del respectivo proveedor-, que además expone el voto del tercer vocal, con una conclusión opuesta a partir de la consideración de la misma prueba.2. La transparencia tributaria y la facturación recibidaSon varios los antecedentes jurisprudenciales que debieron abocarse al análisis de la validez de la facturación recibida por los respectivos contribuyentes, en situaciones y circunstancias en las cuales, las autoridades fiscales asumieran inconsistencias por aquella facturación.

Los casos son diversos y con resultados diferentes, si bien todos ellos refieren al cuestionamiento fiscal de la facturación que efectuara el respectivo proveedor, sea por incumplimiento de la formalidad exigida, por incumplimiento de las obligaciones tributarias del proveedor o bien, por encontrarse inverosímil la existencia misma de la operación económica documentada.

Claro está, la propia inexistencia de la operación pretendida para el cómputo de un crédito fiscal o de un gasto y la consecuente impugnación fiscal, aparece suficientemente incontrastable.

Es que mal podría pensarse, por definición, en el cómputo de algo inexistente.

Por lo demás, la facturación de determinadas operaciones por parte de quienes no hubieran perfeccionado las mismas, como se expone en algunas de las causas comentadas, finalmente importa la inexistencia de esas operaciones, cuando menos respecto de aquellos que las facturaran.

Y por cierto, resulta difícil de asumir que un determinado sujeto recibiera facturación de quien no fuera su genuino proveedor ignorando esta circunstancia más allá de lo cual, cuanto no ofrece duda ninguna es que la facturación referida, no podría generar cómputo de crédito fiscal o gasto alguno, que únicamente podría sostenerse con facturación emitida por quien efectivamente hubiera perfeccionado la operación del caso.

Las causas comentadas también refieren a situaciones de proveedores, cuya capacidad operativa para perfeccionar la respectiva operación fue cuestionada por las autoridades fiscales.

En esencia, la circunstancia referida habrá de constituir un importante indicio de la inexistencia de la operación aunque claro, no más que tal indicio.

Es así que la falta de capacidad operativa bien podría suplirse por la vía de la subcontratación y en cualquier caso, se trata finalmente de una cuestión de hecho y prueba y por tanto, sujeta a la interpretación de quien la juzgara, lo que categóricamente se evidencia en sendas causas correspondientes a "Molinos Río de la Plata S.A." antes mencionadas, con resultados opuestos para situaciones análogas y más aún, en la causa "Asociación de Cooperativas Argentinas Coop. Ltda." también mencionada, donde el análisis de la misma situación, con iguales elementos de prueba, arrojara pronunciamientos opuestos de los distintos vocales de la Sala interviniente.

Precisamente, esa cuestión de hecho y prueba responde al natural ejercicio verificador a cargo de las autoridades fiscales, como inescindible soporte de su actividad específica, lo cual entonces demerita toda pretensión de traslado de tal responsabilidad al receptor de la respectiva facturación.

Así surge del dictamen de la Procuración General de la Nación en la causa "Bildown S.A." antes mencionada, donde puede extractarse que ese traslado de responsabilidad al receptor de la factura, "equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca" lo cual, "lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercerosin ley que así lo autorice".

Esta pretendida transferencia de la responsabilidad fiscalizadora al respectivo receptor de la factura resulta tanto más elocuente en el caso de impugnaciones de gastos y créditos, fundadas en incumplimientos de los respectivos proveedores de sus obligaciones tributarias, circunstancia ésta que claramente escapa a la responsabilidad normada que le cabe a aquel receptor de la facturación del caso.

Particularmente, la premisa dispuesta por el artículo 11 de la Resolución General -AFIP- 1415, no puede sino interpretarse en su incuestionable faz reglamentaria del primer párrafo del artículo 34 de la Ley 11.683, en cuanto allí se establece la facultad del Poder Ejecutivo de la Nación para "condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados".

Esto es, queda fuera de discusión todo cuestionamiento fiscal al cómputo de gastos y créditos que se encontrara observable por cualquier motivo que fuera, lo que de manera ninguna podría llevar a la impugnación sin más de aquellos gastos y créditos, obviando la genuina existencia de la operación del caso contratada de buena fe por el receptor de la factura claro, ello sin perjuicio de las acciones que el Fisco decidiera llevar a cabo sobre el emisor de aquella factura.

Es en esa línea qe puede sostenerse que la falta de cumplimiento de requisitos de forma exigidos normativamente para la emisión de la facturación, mal podrían afectar los intereses del receptor de la factura del caso.

Ello en principio y por cuanto como ya se mencionara, no resulta lógica ni jurídicamente fundado el traslado de la función fiscalizadora al receptor de la factura.

Pero además, por cuanto asumir en contrario importaría condicionar a ese receptor de la factura para su respectiva contratación exclusivamente con proveedores que no registraran problemática ninguna en su facturación -lo que acaso pudiera resultar más traumático en determinadas plazas-, circunstancia como se expuso ajena al cumplimiento tributario del receptor de la factura, de quien no cabe esperar más que la debida identificación del proveedor para que entonces, las autoridades fiscales llevaran adelante su genuina tarea específica según lo encontraran procedente.La Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo - Principio del "informalismo"Conviene a esta altura resaltar la vigencia de la Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo, que regula la actuación ante la Administración Pública Nacional, que particularmente y mediante el inciso c de su artículo 1 consagra al efecto el principio del "informalismo", mediante el cual se dispone la "excusación de la inobservancia de los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente", receptando nutrida doctrina y jurisprudencia de la Procuración del Tesoro de la Nación al respecto.

Este principio del "informalismo" cuenta a la vez con el reconocimiento de nuestros Tribunales, pudiendo así citarse sendas sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, recaídas el 2/3/2011 en la causa "Frigorífico Paladini S.A." y el 18/6/2013 en la causa International Engines South America S.A.".

Por cierto, lo recién expuesto no obsta la plena aplicación de los términos de la Ley 25.345 de Prevención de la Evasión Fiscal, particularmente según consta en el primer párrafo de su artículo 2, que "los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaran la veracidad de las operaciones", circunstancia ésta que debe entenderse que prima y priva sobre cuanto surge de la Ley 11.683, en el carácter de norma específica que tiene aquella Ley 25.345, sin pasar por alto que la elección de la forma de pago, condicionada o no, finalmente recae en el receptor de la factura en cuestión.

Algo similar ocurre con el cuestionamiento fiscal al cómputo de gastos y créditos, que se pudiera generar por no haberse cumplido con la práctica de las correspondientes retenciones tributarias.

Precisamente y en cualquier caso, no resulta admisible pretender que un sujeto dado cargara con la responsabilidad y efectos consecuentes, de cuestionamientos fiscales por circunstancias que le resultan ajenas.

Por ese motivo debe entenderse que en tanto aquel sujeto estuviera en condiciones de acreditar la existencia de la operación perfeccionada con el proveedor que facturara la misma, identificando documentalmente a dicho proveedor y claro, asumiendo el debido cumplimiento de las normas que regulan el pago y la práctica de las retenciones tributarias, procede en principio el cómputo de los gastos y créditos así documentados.

Asumir en contrario importa validar una alteración del orden institucional, afectando la esencia y el soporte de ese orden institucional, que no puede sino entenderse como irrenunciable.

La Dra. Laura Karschenboim, es Abogada y a efectuado trabajos publicados en la revista Consultor Tributario de Editorial Errepar y en el Suplemento Fiscal y Previsional de el Diario El Cronista Comercial; y su dirección de mail es: (karschenboim.laura@gmail.com), y el Dr. Ruben Karschenboim, es Contador Público, Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria y su dirección de mail es (ruben.karschenboim@rkars.com.ar)