Lunes  28 de Junio de 2010

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. IVA. Impresión y encuadernación de revistas de televisión por cable. Procedencia de la exención.

Causa: "Graziani Gráfica S.A. C/DGI", Sala III, 20.8.09.

El Tribunal administrativo revocó parcialmente la resolución fiscal que había determinado de oficio la obligación de la actora en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales 01/95 a 03/97 y aplicado una multa en virtud de lo dispuesto por el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.

Para así decidir y en lo que aquí interesa, con remisión a un precedente de la Sala I de este Fuero ("Editorial Imprenta Encestando SRL" del 19.9.00), el Tribunal Fiscal entendió que las revistas de televisión por cable elaboradas por la recurrente se encontraban exentas de tributar el Impuesto al Valor Agregado por tratarse de las publicaciones periódicas a las que se refería el artículo 6º inciso a) de la Ley Nº 23.349 (actual artículo 7º inciso a).

Contra ese decisorio apeló la representación fiscal aduciendo que: a) La causa "Cartoon S.A." del 27.2.01, dictada por la Sala "A" del Tribunal Fiscal, había ratificado el criterio del dictamen 47/95 (DAT) del organismo recaudador; b) En dicha decisión se había concluido que las revistas que distribuían los operadores de cable no respondían a las características de exención de la norma; c) Esto era así pues no brindaban información periodística de interés masivo y se trataba de locaciones de cosas muebles por encargo, previstas en el artículo 3º inciso c) de la ley del impuesto; d) Por tal motivo, constituían un complemento de la prestación principal y, a su vez, se remarcó que la Dirección Nacional de Impuestos había seguido igual postura; y e) La conclusión del fallo apelado implicaba que cualquier papel impreso que saliese a la circulación con cierta periodicidad se encontrase exento.

Por su parte, la Cámara manifestó en su fallo que: a) La cuestión debatida se centraba en el alcance de la exención que preveía el artículo 6º inciso a) de la Ley Nº 23.349, con el fin de establecer su proyección sobre la actividad desarrollada por la actora, consistente en la impresión y encuadernación de revistas de televisión por cable; b) El alcance que razonablemente cabía asignar a la locución "publicación periódica" contenida en la norma exentiva se refería a aquellos escritos impresos que, bajo cualquier formato, se publicaban con continuidad en determinados intervalos de tiempo; y c) La norma de exención no calificaba un determinado tipo de publicación, llegando incluso a afirmar que podría tratarse de "hojas sueltas", así como tampoco brindaba una especificación relativa a su finalidad ya fuera en punto a la materia o al público al que habría de dirigirse.

De esta forma, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, consecuentemente, se rechazó el criterio fiscal relativo a la gravabilidad de las revistas de video cable.

2. Ganancias. Disposición de fondos a favor de terceros. Existencia de "conjunto económico". Rechazo de la postura fiscal.

Causa: "Bio Sidus S.A. C/DGI", Sala III,8.9.09.

El Tribunal inferior revocó la resolución fiscal por que había determinado de oficio la obligación de la actora frente al Impuesto a las Ganancias por los períodos 1995 a 1998, con intereses resarcitorios y aplicado una multa por omisión impositiva.

Para así resolver, el Tribunal Fiscal consideró que: a) Las operaciones comerciales o financieras de los grupos económicos eran admitidas por la ley fiscal en la medida que pudieran reputarse actos normales de gestión entre las empresas (contribuyentes) que lo integraban; b) Para considerar préstamo gratuito entre empresas locales vinculadas, debía acreditarse su realidad y transparencia y la doble condición de auxilio financiero y la normalidad de la gestión; c) En el artículo 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias no eran terceros las empresas que integraban el conjunto económico; d) En el caso, un mismo grupo de personas poseía el 80% o más de la participación de las empresas respecto de las que se discutían los hechos de esta causa; e) Se trataba de una operación financiera dentro del conjunto de empresas y en interés del mismo, siendo operaciones propias del giro de la empresa (conf. artículo 103, primer párrafo, del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen), la disposición de fondos no era a favor de terceros; f) Se había acreditado en sede administrativa la actuación conjunta en materia financiera utilizándose el criterio de caja única; y g) El Fisco no había acreditado el carácter opaco de la operación, ni que se persiguiera desnaturalizar la situación fiscal del conjunto, alterando artificialmente los resultados en las empresas que lo constituían.

Contra ese decisorio apeló la representación fiscal aduciendo que: a) Las vinculaciones entre varias personas jurídicas no eran suficientes para desconocer la autonomía de cada una de ellas; b) Para considerar un grupo económico era necesario que el direccionamiento fuera unificado y centralizada la voluntad decisoria; c) Ello no se daba en el caso pues si las empresas involucradas se encontraban vinculadas eran entes jurídicamente independientes, presentaban sus balances en forma separada y tenían fin de lucro propio; d) Las operaciones analizadas eran préstamos de dinero para cubrir faltantes de caja u otros fines, y debían generar intereses ya que se realizaban a favor de terceros; y e) Ese proceder se trataba de una maniobra para evadir el tributo.

Por su parte, la Cámara manifestó en su fallo que: a) El ajuste se basaba en la aplicación de intereses presuntos -conf. artículo 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias-, por las cobranzas que efectuaba la empresa S.D. S.A. por la distribución y venta de los productos elaborados por Bio Sidus y por el Instituto Sidus; b) El ajuste encontraba fundamento según el Fisco, en que si bien se trataba de empresas vinculadas, eran independientes y no constituían un grupo económico por no existir una empresa controlante y por tanto resultaba aplicable la normativa citada, ya que se trataba de operaciones en beneficio de terceros; c) El artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias no definía la expresión "conjunto económico", por lo cual y teniendo en cuenta lo normado por el artículo 109 del Decreto Reglamentario, debía considerarse el 80% de la titularidad de capital en las mismas manos y en la misma proporción en las otras sociedades, debiéndose evaluar los demás elementos de juicio reveladores de la vinculación económica que permitiesen reconocer la existencia de la figura de "conjunto económico"; d) Siguiendo estos lineamientos, el Tribunal Fiscal había analizado la prueba producida y concluyó en que había resultado acreditada la existencia de un conjunto económico, considerando la titularidad del capital social de las empresas involucradas, y también en los planos financiero y comercial; y e) En consecuencia, con la prueba producida, resultaba suficientemente acreditada la existencia del grupo económico entre dichas empresas, así como la operatoria financiera fiscalizada por la AFIP, se había producido en interés del propio grupo económico y no en beneficio de terceros, como exigía el artículo 73 de la ley del gravamen, para que operase la presunción allí establecida.

De este modo, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, a la postre, se desestimó el criterio fiscal.

3. Ganancias. Retenciones a beneficiarios del exterior. Contratos de factoring. Su encuadre.

Causa: "DGI (autos Whirlpool Argentina S.A. - TF 17.659-I)", Sala III, 9.10.09.

En cuanto aquí interesa, el organismo jurisdiccional revocó en todas sus partes las resoluciones fiscales mediante las cuales se había determinado la obligación de las actoras (Whirlpool Argentina S.A. y Whirlpool Puntana S.A.) en el Impuesto a las Ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- por diversos períodos fiscales, más intereses y multas por omisión impositiva.

Para así decidir, el Tribunal inferior procedió a examinar las cláusulas de los contratos firmados conjuntamente por las actoras y la empresa Whirpool Financial Corporation Overseas, identificados como "contratos de factoring para la compraventa de cuentas a cobrar", concluyendo en que no se trataba de cesiones de crédito como pretendía la posición fiscal. Determinó, asimismo, que la figura crediticia del "factoring" guardaba amplia analogía con el régimen de la factura cambiaria o de crédito regulado por la Ley Nº 24.760. A su vez, destacó que en esos contratos se había pactado el pago de intereses, estableciéndose la forma de calcularlos, la tasa aplicable y los plazos en que éstos deberían ser cancelados, los que -contrariamente a lo sostenido por el juez administrativo- no debían ser distinguidos según se tratara de los pactados a tasa básica, o los adicionales convenidos con destino a cubrir las pérdidas efectivamente experimentadas sobre las cuentas a cobrar compradas por la empresa del exterior, en razón de que ambos respondían a un único carácter, el de "interés", aunque este último tuviera por objeto cubrir el riesgo de la eventual incobrabilidad de las facturas compradas. En consecuencia, el Tribunal Fiscal arribó a la conclusión de que habían sido correctas las retenciones sobre los pagos efectuados por las contribuyentes al beneficiario del exterior, en tanto habían sido encuadradas en el inciso c) del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues respondían al concepto de intereses por créditos de cualquier origen y naturaleza a que aludía esa norma.

La representación fiscal apeló dicho pronunciamiento y, a su turno, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) La interpretación de las cláusulas de los contratos en juego efectuada por el Tribunal Fiscal traducía un examen de las características definitorias de ese negocio que no podía ser desvirtuado al amparo de forzar la aplicación de la figura de la cesión de créditos como procuraba el Fisco; b) Si bien el factoring tenía elementos en común con el contrato de cesión de créditos regulado por nuestro derecho civil (generando así una indudable similitud, derivada del hecho de que el factoring requería una cesión de derechos como una de las etapas de ese negocio), aquel poseía características propias que excedían a las de la cesión (en la que no existía el financiamiento característico del factoring), pues no se agotaba en ese hecho de transmisión de acreencias, la que tenía en el factoring una función meramente instrumental; y c) Mientras el factoring era un contrato de asistencia crediticia, la cesión de créditos era un contrato de cambio (en el que, en principio, el cedente no garantizaba la solvencia del deudor cedido), sin que pudiera entonces aplicarse esa figura como se había propuesto en sustento de la pretensión fiscal revocada.

En esas condiciones, la Cámara confirmó el fallo apelado en cuanto fue materia de agravios y, por lo tanto, no se admitió la pretensión fiscal.

4. Infraccional. Acogimiento al Régimen de la Ley Nº 26.476 de Regularización Impositiva. Condonación de multas. Alcances.

Causa: "Alessandrini, Rubén Edgardo C/ DGI", Sala V, 10.11.09.

El Tribunal inferior confirmó parcialmente las resoluciones fiscales que habían determinado de oficio la obligación tributaria del contribuyente correspondiente al Impuesto a las Ganancias - Salidas no documentadas- por diversos períodos más intereses resarcitorios y aplicado multas.

Ambas partes apelaron ese decisorio y, posteriormente, la actora comunicó el acogimiento al régimen previsto por la Ley Nº 26.476 de Regularización Impositiva y acompañó el formulario 408 de allanamiento; asimismo, solicitó la condonación de pleno derecho de las multas que habían sido objeto de apelación en los términos del artículo 4º inciso a) de la ley mencionada.

Al contestar la vista conferida, el Fisco Nacional solicitó que se tuviera por desistida a la contribuyente de la acción y del derecho, incluso el de repetición, respecto de ambos expedientes, y que se diese por concluido el juicio, con imposición de costas. Sin perjuicio de ello, manifestó la representación fiscal que dicha solicitud no importaba aceptación del acogimiento ni reconocimiento del derecho del solicitante a gozar de los beneficios establecidos en la Ley Nº 26.476, la Resolución General de la AFIP Nº 2537 y demás normas reglamentarias, cuya evaluación correspondía al área competente para la recepción o trámite del acogimiento citado.

Por su parte, la Cámara expresó en su sentencia que: a) Con relación al allanamiento, cabía señalar que según el artículo 2º de la Ley Nº 26.476, quedarían incluidas en el régimen de regularización las obligaciones que se encontrasen en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial, siempre que "... el demandado se allanare incondicionalmente y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos ..."; b) En tales condiciones, en virtud de lo manifestado por las partes, correspondía tener a la contribuyente por allanada y desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, en los términos de la citada ley; y c) En cuanto a la solicitud de condonación de las multas de conformidad con lo establecido por el artículo 4º de la Ley Nº 26.476, cabía destacar que tal remisión quedaba supeditada al cumplimiento total de las obligaciones sustanciales por el contribuyente.

De este modo, la Cámara tuvo por allanada a la actora y en cuanto a su solicitud de condonación de las multas involucradas estableció que dependería del íntegro cumplimiento de las obligaciones sustanciales en juego.

5. Infraccional. Multa por defraudación. Su reencuadre en la figura de omisión impositiva.

Causa: "KECO S.A. C/DGI", Sala III, 30.11.09.

El Tribunal Fiscal confirmó la multa impuesta a la actora con sustento en los artículos 46 y 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683 por haber presentado declaraciones juradas inexactas del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 6/01 a 7/02. La parte actora apeló ese pronunciamiento y, a su turno, la Cámara, al dictar sentencia, resaltó que: a) Al momento de fundar el elemento subjetivo de la conducta en juego, el Fisco había considerado que las diferencias entre los débitos y créditos fiscales registrados en los libros contables con lo declarado en las correspondientes declaraciones juradas hacían presumir una actitud deliberada que llevaba a encuadrar a aquélla en los artículos 46 y 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683; b) Así resultaba claro que no se encontraba demostrada en autos la existencia de dolo, elemento que requería el artículo 46 de la Ley Nº 11.683, resultando por ende procedente reencuadrar la multa impuesta en los términos del artículo 45 de la citada ley que sancionaba la presentación inexacta de la declaración jurada sin justificación; c) La declaración rectificativa presentada en el caso no excluía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley Nº 11.683, la responsabilidad por la inexactitud de la presentación original, valía decir, que no influía en la configuración del elemento subjetivo; y d) No obstante lo cual, no resultaba acreditada la existencia de dolo pues el ajuste se había efectuado en base a las registraciones y documentación aportada por el contribuyente, la que no había sido cuestionada por la inspección.

En consecuencia, la Cámara admitió parcialmente el recurso de la actora y, por ello, reencuadró la multa aplicada en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683 fijándola en el mínimo legal allí previsto.

6. Procedimiento. Relación existente entre sentencia penal y determinación de oficio conforme a la Ley 23.771. Precisiones.

Causa: "Gus Mig SRL C/ DGI", Sala III, 10.12.09.

El Tribunal administrativo revocó las resoluciones fiscales que habían determinado de oficio la obligación de la actora frente al Impuestos a las Ganancias y al Impuesto al Valor Agregado por los períodos 1996 y 10/95 a 01/97, respectivamente, con más intereses y multa por omisión.

Para resolver así, en cuanto aquí interesa, dicho Tribunal analizó la sentencia dictada por la Sala I de la Cámara Federal de La Plata, en la causa "GUS MIG S.R.L. S/Infracción Ley 23.771", en la que se le imputaba a la actora el delito contemplado en el artículo 2º, inciso a), de la Ley Nº 23.771, por iguales períodos a los cuestionados en esta causa, tanto en relación al IVA como al impuesto a las ganancias. Señaló luego que el artículo 16, segundo párrafo, de dicha ley disponía que la sentencia judicial firme constituiría cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos y en el caso la Cámara de La Plata había considerado que en función de las pericias realizadas, no se encontraban probados los montos evadidos por lo que concluyó sobreseyendo al socio gerente de la recurrente. El Tribunal inferior consideró que en razón de ello existía cosa juzgada sobre la materialidad de los hechos quedando sin sustento las determinaciones de oficio apeladas.

La representación fiscal apeló ese pronunciamiento aduciendo que: a) En los dos procesos se ventilaban cuestiones diferentes, una era de naturaleza penal y la presente de naturaleza tributaria; b) En la causa penal, la valoración de la conducta del contribuyente se había efectuado en función de los principios que gobernaban el derecho penal, lo que impedía que se verificase la configuración del hecho imponible; c) En esta causa, se había dado por decaído el derecho de la actora a producir la prueba pericial contable y la actora pretendía suplir su inactividad agregando la pericia producida en la causa penal, lo que no correspondía; d) Lo informado por los peritos no demostraba que los indicios tomados por la AFIP fueran irracionales; y e) Resultaba arbitrario que el Tribunal Fiscal sólo se basara en la pericia efectuada en la causa penal y omitiera la valoración de la prueba de informes producida en estos autos.

A su turno, la Cámara resaltó en su fallo que: a) La sentencia penal revocó el procesamiento dictado en primera instancia, en base a la pericia realizada en esos autos, en la que se puntualizó que al efectuarse se contó con la documentación obtenida como consecuencia de la fiscalización y que no se pudo dar respuesta a las preguntas dirigidas a determinar la cantidad de carne y cueros vendidos por la empresa, informándose solamente la cantidad de reses faenadas y no pudo contestarse si los montos "evadidos" superaban la condición subjetiva de punibilidad, ya que sólo se contestó que sí lo superaban los determinados por el organismo recaudador, por lo cual se sobreseyó a la persona imputada; b) Ello así, asistía razón al Fisco en relación a que en la sentencia penal, para sobreseer al gerente involucrado, se consideró que no se había acreditado la configuración del delito, valía decir, sólo se valoró la conducta del gerente; c) Incluso más, los peritos informaron que existían "montos evadidos", pero que no se había probado que esos montos superasen la condición objetiva de punibilidad; d) Por lo cual, en el caso, no podía considerarse que existiese cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos, en los términos del artículo 16 de la Ley Nº 23.771, y correspondía analizar las pruebas producidas para verificar el ajuste practicado; y e) Resultaba así que el Tribunal especializado en la materia había omitido la ponderación de cuestiones de hecho que podrían incidir en el resultado del pleito y que se referían a cuestiones respecto de las cuales su apreciación no era en principio revisable por la vía del recurso de apelación y revisión limitada ante esta Cámara (conf. artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683).

Las causas expuestas llevaron a la Cámara a dejar sin efecto el fallo recurrido y, por consiguiente, le ordenó al Tribunal Fiscal dictase un nuevo pronunciamiento a través de otra de sus salas.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. IVA y otros gravámenes. Incremento patrimonial no justificado.


Causa: "Moraco Horacio Carlos C/AFIP-DGI", Sala "B", 11.11.09.

El citado contribuyente apeló dos resoluciones emanadas de la AFIP-DGI. En una de ellas se determinó de oficio la obligación tributaria concerniente al Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2001 juntamente con sus accesorios y con más la aplicación de una multa por defraudación y en la restante se determinó de oficio la obligación tributaria relativa al Impuesto al Valor Agregado por distintas posiciones mensuales del año 2001 juntamente con accesorios y la multa establecida por los artículos 46 y 47, incisos c) y d), de la ley ritual.

En esta hipótesis, el recurrente, que es una persona física que brinda servicios de publicidad y que cierra sus ejercicios comerciales en coincidencia con el año calendario, fue objeto de un proceso de verificación por parte del ente impositor y éste le detectó un incremento patrimonial por un suma determinada declarado por el particular en sus declaraciones juradas en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto sobre los Bienes Personales, ambos del período fiscal 2001, procedente de la República Oriental del Uruguay y cuyo origen no pudo ser justificado. Todo ello motivó al ente recaudador a considerar que medió un incremento patrimonial no justificado de conformidad con el artículo 18 inciso f) de la Ley Nº 11.683 con su consecuente proyección en los gravámenes mencionados.

En cuanto al ajuste inherente al Impuesto a las Ganancias, el Tribunal Fiscal hizo lo siguiente: a) Examinó los antecedentes de la discusión y concluyó que las pruebas aportadas respecto del origen de los fondos no desvirtuaron la presunción señalada; b) Citó jurisprudencia aplicable a la materia; c) Señaló que no se verificó en el caso un menoscabo a la garantía constitucional de no autoincriminación y, a tal fin, citó antecedentes similares y d) Concluyó que este ajuste resulta viable.

Con relación al ajuste relativo al Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal competente hizo lo siguiente: a) Estimó que las determinaciones sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración, debían reposar sobre indicios razonables; b) Entendió que el hecho de verificarse un incremento patrimonial injustificado, no habilitaba a efectuar el ajuste en el IVA interpretando que se trataba de ventas omitidas alcanzadas por dicho gravamen; c) Sostuvo que "…si bien el Fisco tiene por ley la facultad de utilizar presunciones para determinar la verdadera situación fiscal del contribuyente, no está autorizado a "intuir" tal situación…"; y d) Concluyó que este ajuste era improcedente.

De lo dicho, se infiere que el Tribunal actuante admitió parcialmente tanto la postura del Fisco como la del contribuyente pero encuadró las multas en la figura de omisión consagrada en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.

2. IVA. Tratamiento fiscal aplicable a la prestación del servicio público de transporte.

Causa: "Transporte Ideal San Justo SA C/AFIP-DGI", Sala "D", 23.2.10.

El contribuyente del epígrafe apeló el acto administrativo emitido por la AFIP-DGI que determinó de oficio la obligación tributaria concerniente al Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales enero a junio de 2002 estableciéndose un nuevo saldo a favor de la recurrente.

Es susceptible de mención que el Fisco estimó que el recurrente, en primer lugar, actuó como gerenciador de una Unión Transitoria de Empresas (UTE) y, luego, como explotadora del servicio de transporte automotor urbano regular de pasajeros basado en una autorización tácita y, por ello, interpretó que el particular omitió declarar las operaciones gravadas y, por ende, los respectivos débitos fiscales como consecuencia del desarrollo de dicha actividad.

A su vez, el recurrente se opuso a la tesis fiscal dado que su tarea, en el período cuestionado, se limitaba a administrar y gerenciar el servicio y que nunca pudo haberlo explotado porque necesitaba para ello contar con la autorización respectiva de la Municipalidad de Córdoba (concesión) y, por añadidura, no pudo haber sido sujeto pasivo del gravamen referido.

El Tribunal competente, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Evalúo que para llevar adelante la prestación del servicio público mencionado resulta necesario cumplir numerosos recaudos tales como un informe favorable de la sindicatura comunal, una autorización emanada de un Decreto Municipal, la celebración del respectivo contrato, la determinación de los recorridos e itinerarios, entre otros; b) Sostuvo que los funcionarios de la AFIP, en el curso del proceso de verificación, no aportaron elementos probatorios que demostrasen un estado deliberativo tendiente a extender a la empresa al gerenciador la concesión de la UTE; c) Consideró que en el juicio promovido por la Municipalidad de Córdoba, fruto de la caducidad de la concesión, fue llevado contra las sociedades que integraban la UTE y no así contra la sociedad gerenciadora apelante; d) Precisó que la prueba aportada no alcanzó a sustentar el criterio propiciado por el Fisco Nacional.

Los fundamentos apuntados llevaron al Tribunal actuante a revocar la resolución apelada y, por lo tanto, fue adversa a los intereses de la Administración.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, asesor del Estudio Tenaillon & Esteban Asesores Legales y su e-mail es: daniel.barbato@teasleg.com.ar; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es responsable del Dpto. Contencioso Tributario del Estudio Razzetto, López, Rodríguez Córdoba y su e-mail es: jljauregui@razzetto.com.ar

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