Lunes  25 de Febrero de 2008

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Teoría de las correcciones simétricas. En los procedimientos de determinación de oficio el Fisco debe compensar incluso con los pagos que corresponden a períodos fiscales posteriores que no fueron fiscalizados.

Causa: "Cemento Avellaneda S.A. C/DGI", Sala III, 29.3.07.

El Tribunal administrativo confirmó parcialmente la resolución de la DGI que había determinado de oficio la obligación de la actora en el IVA por los períodos fiscales 5/1994 a 2/1996, con más intereses y multa.

Para resolver de ese modo el organismo jurisdiccional, entre otros aspectos, rechazó la aplicación de la teoría de las correcciones simétricas sosteniendo que los pagos efectuados por la apelante correspondían a períodos fiscales posteriores que no habían sido verificados y que, en consecuencia, no integraban la litis.

Apeló la parte actora y, a su turno, la Cámara, al dictar sentencia, estableció en cuanto aquí interesa que: a) A la fecha en que la DGI dictó la resolución apelada (9.10.98) conforme el criterio que se propugnaba en ese acto administrativo, la actora no adeudaría importe alguno pues, de haber utilizado el saldo técnico en la forma que propiciaba el organismo recaudador, resultarían en exceso los pagos que realizó en concepto de IVA por la actividad promovida y esas sumas compensarían la reclamada en la resolución apelada; b) En tales condiciones, dado que el Fisco había optado por determinar de oficio el IVA correspondiente al período 05/94 a 02/96 recién en el año 1998, las circunstancias señaladas precedentemente le imponían la obligación de compensar los importes pertinentes; c) Ello era así pues al referirse el artículo 81 de la Ley Nº 11.683 al mismo gravamen, aludía a la obligación fiscal que resultase frente a un mismo tributo en diferentes períodos fiscales; d) En consecuencia, la verificación no debió detenerse en un período sino analizar también los posteriores, a fin de determinar la situación real del contribuyente frente al Fisco Nacional (conf. Sala IV, in re "Siemens SAICFI y M", del 15.11.83); y e) Dicha compensación resultaba entonces de aplicación obligatoria para el organismo recaudador puesto que con ello se trataba de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si por aplicación del criterio adoptado en un período resultase saldo a favor del contribuyente en los siguientes.

De tal modo, la Cámara revocó el fallo recurrido y, por ende, la resolución de la DGI en cuanto fue motivo de agravio.

2. Procedimiento. Factura apócrifa. Improcedencia de la pretensión fiscal por no demostrarse la falsedad del documento.

Causa: "Editorial Perfil S.A. C/DGI", Sala II, 17.4.07.

El organismo jurisdiccional revocó la resolución recurrida por la actora. Para resolver de esa forma el Tribunal administrativo estimó que la impugnación de la factura no había sido adecuadamente ponderada por la AFIP-DGI habida cuenta que no se apreciaba que hubiera dado sustento a su pretensión fáctica; valía decir, que no había demostrado suficientemente que el instrumento fuese apócrifo. Agregó que los únicos fundamentos que había tenido en cuenta el Fisco para concluir que la factura era apócrifa habían sido la no ubicación del proveedor en los domicilios fiscales y la falta de presentación de declaraciones juradas; hechos que no podían oponerse al actor por ser ajeno a tales circunstancias. Concluyó que la impugnación carecía de entidad suficiente como para poner en duda la real existencia de la operación instrumentada.

La representación fiscal apeló ese decisorio sosteniendo que: a) El tema central de autos era llegar a verificar la autenticidad o no de la factura atribuida a un proveedor, a quien "a pesar de la labor desplegada por la fiscalización actuante no se pudo localizar...no obstante estar a cargo de la actora la prueba de la existencia del proveedor que dijo tener...dado su estrecha relación comercial"; b) El proveedor mencionado no había cumplido con su obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal y que ante su ausencia no se podía verificar la autenticidad de la operación con la sola verificación visual y registral de un papel que, aunque tuviera las formalidades, no podía "per se" dar origen definitivo a un gasto o crédito contra el Fisco; y c) El Tribunal inferior se equivocaba al interpretar las pruebas producidas y que la actora no había probado la existencia del proveedor y, en consecuencia, la autenticidad de la factura impugnada.

A su vez, la Cámara determinó en su sentencia que: a) El Fisco insistía con que la imposibilidad de localizar al proveedor en cuestión bastaba para tener por apócrifa la factura sin advertir que la circunstancia de que aquél no cumpliera con sus obligaciones fiscales no le eran oponibles al contribuyente respecto del cuál autónomamente no se había demostrado infracción; b) Como la propia demandada expresaba la cuestión central de autos estaba dada por la autenticidad de la factura que aquélla había impugnado pero cuya falsedad no pudo demostrar; y c) No podía dejar de advertirse que los argumentos del Fisco servían para imputar el incumplimiento de obligaciones fiscales del proveedor, mas no respecto de Editorial Perfil S.A.

En consecuencia, la Cámara desestimó el recurso de apelación interpuesta y, de tal modo, rechazó la postura del Fisco Nacional.

3. Procedimiento. Incompetencia del Tribunal Fiscal en razón del monto de la multa apelada. Atribución de competencia al juez de primera instancia del Fuero en lo Contencioso Administrativo Federal.

Causa: "Arev S.A. C/DGI", Sala IV, 27.4.07.

El Tribunal administrativo declaró de oficio su incompetencia para entender en estos autos. Para así resolver, sostuvo que la multa intimada en la resolución apelada, de $ 2.500, no superaba el límite establecido por el artículo 159 de la Ley Nº 11.683, según la reforma introducida por la Ley Nº 25.239.

La parte actora apeló dicha sentencia agraviándose por cuanto la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal adolecía de un rigorismo formal excesivo, contrario a una adecuada exégesis de las normas que regulaban su competencia y con los postulados de razonabilidad y justicia.

Por su parte, la Cámara manifestó en su fallo que: a) Por el artículo 159 inciso b) de la Ley Nº 11.683 se establecía la competencia del Tribunal Fiscal para conocer de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impusieran multas superiores a $ 2.500 o sanciones de otro tipo, salvo las de arresto; b) Dicha norma en cuanto -en razón del monto de la multa- limitaba el acceso al contribuyente a los estrados del Tribunal Fiscal y, por consiguiente, a los de la Cámara para discutir la sanción impuesta administrativamente y ello violaría el principio de separación de poderes y el derecho de defensa en juicio del contribuyente sancionado y, como tal, debería ser descalificada desde el punto de vista constitucional; c) Era preciso encontrar una solución mediante la cual, sin descalificar la ley en cuestión, se obtuviera la protección del derecho del particular aparentemente lesionado; y d) En ese aspecto, por el artículo 82 de la Ley Nº 11.683 el contribuyente sancionado por infracciones a la ley tributaria tenía la opción de demandar ante el juez de primera instancia en lo contencioso administrativo federal cuando la suma en disputa superase los "$0,000003", por lo que obviamente la causa podía ser, en razón de su monto, de conocimiento del juez de grado del fuero, y el acceso a él, permitiría el conocimiento pleno de la sanción por parte del órgano judicial, cumpliéndose con ello la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional.

De esta forma, la Cámara confirmó el decisorio cuestionado en cuento declaró la incompetencia del Tribunal Fiscal, estableciendo que debía conocer de ella el juez de primera instancia del fuero que resultase desinsaculado, previa adecuación del expediente a las disposiciones que regían su actuación.

4. Infraccional. Principio de ley penal más benigna. Reducción de la multa aplicada conforme al nuevo mínimo legal.

Causa: "Sacabocados Tauro SRL", Sala II, 30.4.07.

El Tribunal administrativo redujo la multa aplicada a la actora, al tener por verificado que no se había cumplido en término el deber de informar previsto en la Resolución General Nº 4120 y al tener por reconocido el carácter de sujeto obligado en los términos del régimen mencionado. Asimismo, teniendo en cuenta que la actora registraba un antecedente que aún no se encontraba firme y lo establecido por el artículo 39 de la Ley Nº 11.683, redujo la multa al doble del mínimo dispuesto por la ley, o sea, a la suma de $ 5.000.

La parte actora apeló ese decisorio manifestando que: a) El Tribunal Fiscal no había considerado que debido a la crisis que atravesaba el país al momento de la infracción formal imputada, se había verificado suficiente causa exonerativa que hacía que la causal externa, sobreviniente, e insalvable motivadora de la imposibilidad de cumplimiento de las obligaciones, no mereciera punición; b) Su parte cumplió el requerimiento, aún cuando lo hizo fuera de término, y, por ello, no correspondía aplicar la sanción prevista para los casos de incumplimiento; c) Eventualmente, esa sanción procedía ser aplicada en función a lo previsto por el primer párrafo del artículo 39 y no del tercero; y d) Con posterioridad a la fecha de la infracción, se había modificado la Ley Nº 11.683, según la Ley Nº 25.795, y se había reducido el mínimo legal para las infracciones comprendidas en el artículo 39 a la suma de $ 500, y que por aplicación de la ley penal más benigna solicitaba que se adecuara la sentencia del Tribunal Fiscal a esos términos.

A su turno, la Cámara, por mayoría, manifestó en su sentencia que: a) Se había castigado el incumplimiento de un deber formal correspondiente al régimen de información de terceros que, a la fecha en que se configuró el incumplimiento estaba sancionado por el artículo 39 de la Ley Nº 11.683, tercer párrafo, que preveía para los incumplimientos a dicho régimen la aplicación de una sanción de multa cuyo mínimo eran $ 2.500 y su máximo $ 45.000; b) La AFIP había comprobado la omisión de presentar la declaración jurada en cuestión y los sancionados no habían logrado demostrar la presentación de dicha declaración ni invocado la existencia de alguna circunstancia seria que permitiera eximirlos de responsabilidad; c) El reconocimiento de la naturaleza penal de estos ilícitos conllevaba la aplicación de los principios generales del derecho penal y del derecho procesal penal con las necesarias adecuaciones que requería la existencia de una relación jurídica tributaria subyacente; d) El Tribunal Fiscal al graduar la sanción la fijó en el doble del mínimo previsto en la norma del tercer párrafo del artículo 39; y e) Manteniendo la misma graduación de la pena, la sanción que correspondía aplicar al momento de resolver en virtud del principio de la ley penal más benigna, era la del artículo agregado a continuación del 39 de la Ley Nº 11.683 que contemplaba un mínimo de $ 500 frente al incumplimiento a los requerimientos del régimen de información de terceros.

En esas condiciones, la Cámara, por mayoría, confirmó parcialmente la sentencia recurrida, reduciendo el monto de la multa aplicada al doble del mínimo del artículo agregado a continuación del 39 de la Ley Nº 11.683, valía decir, a la suma de $ 1.000.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Impuesto de Sellos. Procedencia de la exención para la venta y/o locación de inmuebles.

Causa: "Pintarko SA C/AFIP-DGI", Sala "A", 4.9.07.

El apelante del epígrafe recurrió una resolución determinativa de oficio atinente al Impuesto de Sellos presuntamente omitido con relación a la Escritura Nº 11 del 3.4.00 que instrumentó la venta de un inmueble sito en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires juntamente con sus accesorios con más la aplicación de una multa basada en el artículo 66 de la Ley del gravamen.

La escritura de tratas instrumentó la compra de un inmueble a favor del recurrente cuyo destino era la locación para la vivienda familiar. A su vez, cabe mencionar que dicho inmueble fue vendido cinco meses después a un precio ostensiblemente mayor al adquirido. Lo dicho llevó al Fisco a considerar que la verdadera finalidad fue lucrar con la vivienda incumpliendo con el destino original.

En otras palabras, la discusión se focalizó en si la venta del inmueble estaba alcanzado o no por el referido impuesto. Al respecto, el Fisco sostuvo la pertinencia de dicha sujeción mientras que el particular esgrimió naturalmente el criterio opuesto.

El Tribunal actuante, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: a) Analizó la legislación aplicable, a saber, el Decreto Nº 114/93 del PEN; b) Precisó que la exención en cuestión estaba sujeta al cumplimiento de un destino (locación para vivienda) y, por lo tanto, su incumplimiento provocaba la pérdida de dicho beneficio; c) Consideró aplicable a la discusión el principio de la realidad económica; d) Señaló que el contrato hacía alusión a una finalidad locativa de la vivienda pero que no indicaba al futuro inquilino, ni la duración del vínculo contractual, ni mucho menos otra circunstancia que permita su individualización; y e) Concluyó que de las constancias del expediente que el inmueble fue adquirido para lucrar con su enajenación.

Los motivos apuntados llevaron al Tribunal a confirmar la resolución apelada y, por ende, se desestimó la postura del Fisco Nacional.

2. Impuesto sobre los Bienes Personales. Cálculo correcto del valor de las acciones.

Causa: "Domingo y Néstor Scioli S.A. C/AFIP-DGI", Sala "D", 1.10.07.

El particular apeló una resolución emanada del Fisco Nacional que aplicó una multa equivalente a un 50% (cincuenta por ciento) del Impuesto sobre los Bienes Personales (acciones y participaciones societarias) del período fiscal 2002 sustentado en los artículos 45 y 49 de la Ley Nº 11.683.

La sanción recurrida se originó en que el Fisco, en ejercicio de sus facultades de verificación, consideró que el particular no había declarado acertadamente la base imponible del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley Nº 23.966, modificada por la Ley Nº 25.585) en el rubro "Acciones y Participaciones Sociales" del período fiscal 2002 puesto que calculó el gravamen sobre el balance histórico en tanto que el Fisco estimó que lo correcto era hacerlo sobre el balance ajustado.

El Tribunal competente, en su pronunciamiento, hizo lo siguiente: a) Ponderó el hecho de que el particular conformó el ajuste propiciado por la inspección; b) Examinó la multa por omisión a la luz del hecho controvertido y de la Ley del gravamen de tratas; c) Precisó que la consulta efectuada a la Comisión de Enlace del FACPE/FAGCE-AFIP del 24.4.03 no se contradice con las disposiciones emanadas de la Inspección General de Justicia dado que "…la referencia a balances históricos debe ser entendida en relación a los balances impositivos cerrados a partir del momento en que el ajuste por inflación quedó limitado al índice del mes de marzo de 1992, por disposición del art. 39 de la ley Nº 24.073 (…) Por lo tanto, para los balances comerciales cerrados hasta el 28/2/03, debe estarse a lo expresamente reglado por las resoluciones IGJ previamente citadas…"; d) Sostuvo la improcedencia de aplicar supletoriamente las normas del Impuesto a las Ganancias por estar vedada por el principio de legalidad tributaria; y e) Manifestó que no era viable en la especie la figura del error excusable.

Lo expuesto llevó al Tribunal a confirmar la multa apelada y, por consiguiente, se desechó la tesis propuesta por el contribuyente.

3. Infraccional. Procedencia de la sanción de defraudación.

Causa: "Confecciones Andina S.A. C/AFIP-DGI", Sala "D", 1.10.07. El apelante dedujo un recurso de apelación contra el acto administrativo emitido por la AFIP-DGI que aplicó una sanción de defraudación por una suma determinada equivalente a dos tercios del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2002 con sustento en los artículos 46, 47 incisos a) y b) y 49 de la Ley Nº 11.683.

En este caso, el órgano recaudador, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, detectó que las declaraciones juradas del tributo mencionado por los años fiscales 2001 y 2002 eran idénticas a pesar de haber un incremento en las ventas del último período fiscal citado.

Asimismo, el Fisco encontró también estas irregularidades: a) La declaración jurada original del año 2002 no manifestó los movimientos ocurridos; b) Dicha declaración contenía la compensación del saldo declarado con los quebrantos de los períodos anteriores.

Vale decir también que el particular, al comenzar la inspección, rectificó su declaración jurada original y computó el resultado impositivo con quebrantos anteriores y ello motivó al Fisco a pedir información sobre la evolución de los quebrantos por haber diferencias en el cuadro comparativo de resultados. Tiempo después, el Fisco detectó diferencias entre los importes ajustados y los históricos y, por ende, el particular presentó otra declaración jurada rectificativa.

La situación descripta, a juicio del Fisco, era pasible de la multa por defraudación y éste fue justamente el motivo de la discrepancia.

El Tribunal Fiscal, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Examinó la legislación aplicable a la luz de los hechos en conflicto; b) Remarcó el hecho de que la rectificación de la declaración jurada no fue una acción espontánea sino que se concretó como consecuencia del accionar fiscal; c) Aseveró que no se acreditó en la causa la inexistencia del dolo; d) Señaló que el contribuyente procuró fundar su proceder en la confusión reinante derivada de la procedencia o no del ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias; e) Dijo que las presunciones del artículo 47 admitían prueba en contrario y en la especie el contribuyente no impulsó prueba alguna.

En resumen, el Tribunal competente confirmó la resolución apelada y, por ende, no aceptó el planteo efectuado por el contribuyente.

4. IVA. Tratamiento fiscal aplicable a las ventas en subasta pública ordenadas por la Justicia con anterioridad a la Ley Nº 23.349.

Causa: "Sefag SAIC S/Quiebra y Gurnieri R. C/DGI", Sala "A", 25.10.07.

En lo que aquí interesa, el recurrente interpuso un recurso de apelación contra el acto administrativo emanado del ente recaudador que determinó de oficio la obligación tributaria correspondiente al IVA por los períodos fiscales 1984 a 1986 juntamente con la actualización y los intereses resarcitorios. Dicha obligación le fue extendida también al síndico en su carácter de responsable por deuda ajena.

En este caso, el eje de la discusión estaba dado en si las ventas por subasta pública ordenada por la Justicia, con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 23.349, estaba alcanzada o no por el IVA. Al respecto, el Fisco sostuvo su procedencia en tanto que el particular sostuvo la tesis opuesta.

El Tribunal competente, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Examinó con detenimiento las fechas en que se hicieron las subastas públicas (a saber, 22.11.84 y 2.5.86); b) Analizó el hecho imponible del gravamen al generarse los hechos económicos en controversia; c) Señaló que los declarados en quiebra o en concurso civil, como sujetos pasivos del impuesto, fueron incorporados al tributo con la Ley Nº 23.349 (B.O. 25.8.86); d) Precisó que, al momento de haberse materializado las operaciones en juego, no eran sujetos pasivos del tributo los declarados en concurso civil o en quiebra.

Las causas apuntadas motivaron al Tribunal a revocar la resolución apelada y, a la postre, a rechazar la tesis del órgano recaudador.

El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, asesor del Estudio Tenaillon & Esteban Asesores Legales y su e-mail es: daniel.barbato@teasieg.com.ar; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es responsable del Dpto. Contencioso Tributario del Estudio Razzetto, López, Rodríguez Córdoba y su e-mail es: jljauregui@razzetto.com.ar

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