Jueves  04 de Diciembre de 2003

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL.

1. Procedimiento. Repetición de impuestos. Su procedencia. Consolidación de capital e intereses. Distintas tasas de interés aplicables.

Causa: “Coop. de Obras Serv. Púb. Consumo y Viv. Norcor C/DGI”, Sala I, 27.6.03.

El Tribunal Fiscal hizo lugar a la repetición deducida por la actora por los pagos que ella efectuara en concepto de IVA entre diciembre de 1987 y enero de 1993, con intereses a partir del reclamo administrativo (30/12/93), y mandó calcular estos réditos según la tasa pasiva promedio informada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina.

Apeló el organismo recaudador agraviándose solamente por la tasa de interés que se ordenó aplicar por considerar que debía estarse a las que para los supuestos de repeticiones se encontraban establecidas en las resoluciones del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos que correspondían a los distintos períodos comprendidos.

La Cámara modificó la resolución apelada de conformidad con las siguientes consideraciones: a) Declaró de oficio, por tratarse de normas de orden público, que los créditos por los pagos efectuados hasta el 31.3.91 se encontraban consolidados al 1.4.91 en los términos de la Ley 23.982, y las acreencias por los pagos efectuados entre abril y enero de 1993 se encontraban consolidados al 31.12.99, bajo el régimen establecido por el artículo 13 de la Ley 25.344; b) En cuanto a la tasa de interés a aplicar, debía distinguirse entre los créditos consolidados bajo el régimen de ambas leyes mencionadas; c) Respecto al régimen de la Ley 23.982, en la medida que el Tribunal Fiscal sólo reconoció intereses a partir de una fecha posterior (reclamo administrativo del 30.12.93) a aquella en que quedaron consolidados, por lo que, en cuanto a la tasa de interés a aplicar, no habiendo hasta ese momento el acreedor optado por alguna de las alternativas que la Ley 23.982 (y sus modificaciones) contemplaba para obtener la cancelación de su crédito, debería estarse al interés que ese régimen establecía respecto de esas alternativas, destacando al respecto que si el actor optase por recibir bonos de consolidación, debería estar al interés que devengasen esos títulos; d) En relación con el régimen de la Ley 25.344 correspondía distinguir entre el interés que se debía aplicar a partir del 30.12.93 y hasta el 30.12.99 (fecha de la consolidación), y el posterior; e) En cuanto al interés a aplicar a partir del 30.12.93 y hasta el 30.12.99, teniendo en cuenta que la cuestión en lo atinente a la repetición de impuestos se encontraba específicamente regulado por el artículo 161 de la Ley 11.683, debía estarse al fijado en las distintas resoluciones del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos que rigieron en los distintos períodos comprendidos en el lapso en cuestión y; f) La suma así resultante, en concepto de capital e intereses, al 31.12.99, quedaría consolidada al 1.1.00 en los términos de la Ley 25.344, y sobre ella, a partir de esta última fecha, debería estarse a la tasa de interés que este régimen establecía para la alternativa por la que optase el acreedor para obtener la cancelación de su crédito.

2. Procedimiento. Delimitación de la determinación sobre base presunta. Su procedencia. Reencuadre de la multa aplicada.

Causa: “Cerealera Argentina SRL c/ DGI”, Sala II, 28.8.03.

El Tribunal inferior confirmó la resolución de la DGI por la que se había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al IVA, por los períodos fiscales comprendidos entre junio de 1993 a septiembre de 1994, se habían liquidado intereses y aplicado multa en los términos del artículo 46 de la Ley N´ 11.683.

Para así decidir, señaló que el organismo recaudador había impugnado los créditos fiscales provenientes del IVA por haber detectado una diferencia entre las compras y las ventas declaradas por la actora, y que no se había cumplido con las normas vigentes sobre la emisión de comprobantes. Consideró que la controversia se refería a un problema de hecho y prueba, sin que la actora hubiese intentado aportar elementos para desvirtuar las conclusiones a las que arribó el ente fiscal, ni había urgido la pericia propuesta, por lo que se le dió por decaído ese derecho. En relación a la sanción impuesta, manifestó que si bien la CSJN advirtió que las presunciones del artículo 25 de la Ley N´ 11.683 resultaban suficientes para la determinación impositiva, no podía extenderse al campo del ilícito tributario, ello era así si no se contaba con otros elementos que acreditasen la existencia de una actividad dolosa, y en el caso, no podía negarse que la pretensión fiscal derivase de atribuir a la actora actos fraudulentos consistentes en computar créditos fiscales respecto de los que no se había acreditado su existencia.

Apeló la empresa contribuyente expresando que si la DGI desconocía la validez de la documentación y declaraciones juradas aportadas, era a tal organismo a quien correspondía acreditar dichos extremos ya que, de lo contrario, se aceptaría una inversión de la carga de la prueba. Respecto de la sanción sostuvo que no se había acreditado ningún elemento que permitiese valorar su conducta como defraudación.

Por su parte, la Cámara entendió que: a) Las presunciones constituían elementos de juicio aptos para aquellos casos en los que no existían registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del contribuyente y para aquellos otros, en los que existiendo tales registraciones o documentación, unos u otros adolecían de deficiencias, tal como ocurría en el caso de autos; b) La ley 11.683 permitía la utilización de cualquier otro elemento de juicio que pudiera proporcionar a la repartición recaudadora, la medida y magnitud del impuesto; c) En virtud del artículo 377 del CPCCN, de aplicación supletoria, la carga de la prueba incumbía a aquella parte que afirmase la existencia de un hecho controvertido y, que en el caso, la actora argumentaba que las compras y ventas se correspondían con operaciones comerciales legítimas, por lo tanto, el “onus probandi” devenía un imperativo del propio interés del particular interviniente, sin que ello implicase la inversión de la carga de la prueba; y d) En relación a la multa, debía aplicarse la doctrina de la CSJN recaída en la causa “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, del 6.4.89, en cuanto sostenía la imposibilidad de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley de procedimientos tributarios establecía con el objeto de determinar la existencia de la medida de la obligación tributaria, “sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco”, sin embargo, agregó que ello no obstaba a que la omisión tributaria en que se incurriera quedara impune, ya que se había omitido ingresar el impuesto en su justa medida. De tal manera, confirmó el fallo apelado, a excepción de lo que fue materia de multa, la cual reencuadró en la figura del artículo 45 de la 11.683, aplicando una multa del 50%.

3. IVA y Ganancias. Gastos derivados de la adquisión, mantenimiento y uso de automóviles. Empresa de seguridad. Improcedencia de su deducibilidad y del cómputo del crédito fiscal.

Causa: “Asege S.A. C/DGI”, Sala I, 12.9.03.

El Tribunal jurisdiccional revocó dos resoluciones de la AFIP-DGI por las que se había determinado de oficio la obligación de la actora frente a los impuestos al valor agregado y a las ganancias, liquidándosele intereses y aplicándosele una multa con sustento en el artículo 45 de la Ley N´ 11.683.

Los ajustes efectuados por el ente fiscal se originaron como consecuencia de haber impugnado las deducciones efectuadas por la actora al determinar el impuesto a las ganancias, por haber computado los gastos de adquisición y mantenimiento de los automóviles de su propiedad, así como, en relación al IVA, por haber computado el crédito fiscal por su adquisición, como el proveniente por los gastos efectuados por su utilización.

Apeló el fisco y la Cámara determinó que la interpretación que el organismo jurisdiccional había efectuado en relación a qué debía entenderse por el término “similares”, puesto a continuación de la expresión “viajantes de comercio” -tanto en el segundo párrafo del inciso l) del artículo 88 de la ley del impuesto a las ganancias (incorporado por el inciso 5º del artículo 1º de la Ley N´ 24.475), como en el apartado 1º del párrafo agregado entre los párrafos 2º y 3º del inciso a) del entonces artículo 11 del IVA (agregado por inciso 2º del artículo 2º de la Ley N´ 24.475)-, se apartaba de la que expresamente le había sido otorgada por el texto del artículo sin número agregado por el inciso f) del artículo 1º del Decreto N´ 105/97 del PEN a continuación del artículo 153 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en el cual se establecía expresamente, en su parte pertinente, que “... en lo que hace a lo establecido en el segundo párrafo del citado inc. l), deberá entenderse que la expresión ‘similares’ está dirigida a aquéllos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas”.

Asimismo, señaló que la actora no encuadraba en la expresión ‘similares’ delineada por la citada norma reglamentaria, ya que se trataba de una empresa que prestaba el servicio de seguridad por sí, y lo hacía en las condiciones y por el precio que ella convenía con sus propios clientes, y bajo su propio riesgo empresario. En consecuencia, revocó el pronunciamiento recurrido.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable a los préstamos hechos entre empresas de un mismo grupo económico.

Causa “Akapol S.A. C/AFIP-DGI”, Sala “A”, 8.7.03.

El particular apeló la resolución dictada por el organismo recaudador que impugnó las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 1997 a 2000 e intimó a ingresar la suma determinada por el año 1997 juntamente con sus accesorios más la aplicación de multas con sustento en el artículo 45 de la Ley N´ 11.683.

La operación cuestionada se origina en la asistencia financiera prestada por la recurrente a sus sociedades controladas Ardal S.A. y Tridal S.A. durante los períodos cuestionados. En este sentido, el Fisco consideró que dichas operciones resultaban alcanzadas por las previsiones del artículo 73 de la ley del tributo por estimar que no fueron realizadas en interés de la empresa y que la tasa pactada por las mismas era inferior a la establecida en el artículo citado en tanto que el particular sostuvo la tesis opuesta.

Previo a todo, vale aclarar que la firma “Akapol S.A” comenzó el desarrollo de adhesivos específicos para su utilización en la industria de la construcción y que para ello creó con “Hebel International GMBH & Co” la empresa “Ardal S.A.” surgiendo la necesidad de la asistencia financiera bajo el modo de préstamos con intereses explícitos destinados a financiar la instalación de la nueva planta industrial. Posteriormente, se constituyó la firma “Tridal S.A.” que fue fusionada en 1999. Todas estas operaciones se hicieron con fondos ingresados por la recurrente para desarrollar aquellas actividades necesarias para alcanzar su objetivo estratégico comercial.

El Tribunal, al revisar los antecedentes, hizo las siguientes consideraciones: a) Concluyó que el régimen presuntivo para la disposición de fondos o de bienes efectuada en beneficio de terceros sólo alcanza a las sociedades de capital a que se refiere el artículo 49 inciso a) de la ley del gravamen, esto es, respecto a las sociedades de capital y otros sujetos comprendidos en el artículo 69 del citado cuerpo legal, quedando fuera del ámbito de su vigencia las demás sociedades y empresas; b) Precisó que en la causa no existe discusión acerca de que “Tridal S.A.” y “Ardal S.A.” eran empresas controladas por “Akapol S.A.” y, por ello, infirió que cada sociedad de capital tiene su personalidad propia y que cada una de ellas es un sujeto de derecho perfectamente individualizado y esencialmente distinto de los restantes y es sujeto directo del impuesto como persona de existencia ideal de conformidad con el artículo 1´ de la ley del tributo; c) Ponderó que los aportes financieros de la firma recurrente estuvieron destinados a financiar la instalación de la planta industrial de “Ardal S.A.” y a su reconstrucción por la inundación sufrida en 1998 y a financiar íntegramente el proyecto de urbanización encarado por la firma “Tridal S.A.” y a paliar las necesidades económicas y financieras de las mismas; d) Resaltó que el giro comercial de la empresa no estaba dirigido a la actividad financiera sino a la fabricación y comercialización de productos químicos, más precisamente adhesivos, con lo cual no puede afirmarse que los préstamos efectuados corresponda a operaciones propias de su giro comercial y e) Concluyó que la operación en cuestión conformaba una disposición de fondos a favor de terceros que no respondía a operaciones realizadas en interés de la empresa.

Lo expuesto motivó al Tribunal competente a confirmar este ajuste y, por ende, hizo lugar a la pretensión estatal.

2. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable a la conversión de quebrantos en títulos públicos.

Causa: “Indunor S.A.C.I.F.I. C/AFIP-DGI S/Apelación”, Sala “B”, 22.8.03.

El particular dedujo recurso de apelación contra la resolución emanada del organismo fiscal que determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 1993 y 1997 juntamente con sus intereses más la aplicación de una multa en los términos del artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal (texto vigente).

El eje del debate es si el crédito fiscal emergente de la conversión de quebrantos reconocidos por el Fisco Nacional mediante un acto administrativo por una suma determinada en los términos de las Leyes N´ 24.073 y 24.463 estaba o no gravada por el Impuesto a las Ganancias. Al respecto, el Fisco sostenía la gravabilidad de la misma en tanto que el contribuyente esgrimió la postura opuesta.

El Tribunal, en su sentencia, tuvo en consideración los siguientes aspectos: a) Analizó el régimen legal aplicable, las características salientes del mismo y los antecedentes de hecho de la cuestión; b) Citó los precedentes “Molinos Río de la Plata C/DGI” del 17.12.02 y “Papelera Pedotti” del 26.4.71 dictados por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Corte Suprema de Justicia de la Nación respectivamente; c) Mencionó el fallo “Sevel Repuestos S.A. C/DGI” de fecha 7.12.01 del Alto Tribunal y la teoría del balance y consideró que el mismo sustentaban la postura del particular; d) Estimó subsidiariamente que el enriquecimiento en cuestión quedaba encuadrado en la exención del artículo 20 inciso y) de la ley del gravamen al encajar como “todo otro enriquecimiento a título gratuito”.

Los argumentos citados llevaron al Tribunal a revocar la resolución recurrida y, en consecuencia, se hizo lugar a la tesis del contribuyente.

3. Ganancias. Incremento patrimonial injustificado como consecuencia de la impugnación de un préstamo.

Causa: “Opción S.A. C/AFIP-DGI S/Apelación”, Sala “D”, 28.8.03.

El particular interpuso recurso de apelación contra las resoluciones dictadas por el organismo fiscal que determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 1998 y el IVA por diversas posiciones mensuales atinentes a los años 1997 y 1998 juntamente con sus intereses más la aplicación de una multa en los términos del artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal (texto vigente).

En lo que aquí interesa, el Fisco impugnó el contrato de préstamo celebrado entre el recurrente y la firma uruguaya “Bouchard S.A.”, llamado Convenio de Asistencia Financiera, al considerarlo al pasivo declarado como un incremento patrimonial injustificado. Dicha impugnación se motivó en que, a juicio del Fisco, el notario extranjero no corroboró la representación del firmante, la ausencia de una autenticación consular al momento de su celebración y cuestiones inherentes a la participación del escribano.

Al respecto, el Tribunal, en su decisión, tuvo en consideración lo siguiente: a) No surge que el Fisco haya probado por otros medios que la intención económica y efectiva de los celebrantes del convenio haya sido otra que la allí expresada y por otra parte no es acertada la afirmación de que falten comprobantes fehacientes de las operaciones; b) Para probar la existencia del pasivo impugnado, el particular acercó la correspondencia previa a la celebración del convenio, el convenio de asistencia financiera celebrado el 19.8.94, las constancias de transferencias a favor de la recurrente ratificada por el intermediario y la constancia de depósito en las cuentas corrientes del apelante; c) Consideró que la prueba producida permite colegir lo siguiente: 1) La tranferencia del recurrente a la firma uruguaya “Bouchard S.A.” por una una suma determinada en concepto de devolución de préstamo; 2) La intimación de pago del acreedor al deudor del saldo resultante y donde consta el ingreso de parte del pasivo cuestionado; 3) La transferencia de los montos al exterior y 4) El contrato de refinanciación pertinente celebrado entre el deudor y el acreedor.

En consecuencia, en la causa se demostró que el pasivo impugnado se encuentra debidamente respaldado y, por ello, el Tribunal dejó sin efecto el ajuste fiscal desestimando la postura del ente fiscalizador.

4. Ganancias. Tasa de retención aplicable a los beneficiarios del exterior que son grupos musicales.

Causa: “Fernando Moya Producciones S.R.L. C/DGI S/Apelación”, Sala “A”, 28.8.03.

El particular interpuso recurso de apelación contra la resolución del organismo fiscal que determinó de oficio diversas posiciones mensuales atinentes a los años 1992 a 1995 en su carácter de agente de retención como beneficiario del exterior del Impuesto a las Ganancias juntamente con sus intereses más la aplicación de una multa en los términos del artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal (texto vigente).

Vale aclarar que la actividad del apelante era la producción de espectáculos musicales. Al respecto, en lo que aquí interesa, el ajuste se originó porque la AFIP entendió que el particular no había actuado correctamente como agente de retención. En efecto, el Fisco consideró que el particular debía haber retenido la alícuota del artículo 93 inciso h) de la ley del tributo al momento de remesar los fondos al exterior en tanto que el particular apreció que la retención acertada era la alícuota del artículo 93 inciso d) del mismo gravamen.

El Fisco sustentó su tesis en que los artistas extranjeros que recibieron los pagos carecían de una adecuada identificación o no se había aportado constancia de los pagos y/o no se le había pagado a los sujetos previstos en las normas fiscales. Naturalmente, el particular se opuso a este criterio.

En lo que aquí interesa, el Tribunal Fiscal tuve en cuenta los siguientes aspectos: a) Parte de los ajustes fueron confirmados porque la prueba aportada por el contribuyente no era suficiente como para desvirtuar la postura estatal; b) En la causa no se objetó la actuación de los artistas extranjeros en el país pero si se discutió que ellos hubieran sido los beneficiarios de los diversos pagos efectuados por el recurrente, por no haber sido identificados con su verdadero nombre o apellido sino con su nombre de fantasía o con su seudónimo; c) La secuencia del giro comercial y de sus pagos se encuentra demostrado a través de la prueba producida en la causa; d) Precisó que el hecho de que los pagos efectuados a “grupos musicales” que son “agrupaciones de personas físicas artísticas” al ser en realidad las personas físicas destinatarias directas de los pagos no vulnera el artículo 93 inciso d) de la ley del tributo pues son los mismos artistas que para llevar a cabo su actuación se agrupan o nuclean formando conjuntos que son el objeto mismo del espectáculo; e) Los informes de la Asociación Argentina de Intérpretes, SADAIC y el Departamento de Tesorería del GCBA al igual que el principio de la realidad económica son ilustrativos de que los pagos que se hacen a los artistas como personas físicas y no en nombre de fantasía del grupo musical.

En consecuencia, el Tribunal actuante revocó el ajuste comentado y, por ello, rechazó parcialmente el temperamento del organismo recaudador.

5. Ganancias.Tratamiento fiscal aplicable a las amortizaciones de los bienes de uso.

Causa: “Oleoducto del Valle S.A. C/AFIP-DGI S/Apelación”, Sala “D”, 28.8.03.

El particular interpuso recurso de apelación contra la resolución del organismo fiscal que determinó de oficio su obligación en el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los años fiscales 1993 a 1997 juntamente con sus intereses más la aplicación de una multa en los términos del artículo 45 de la ley de procedimiento fiscal (texto vigente).

El objeto del debate es la procedencia o no del criterio aplicado por la empresa para amortizar los bienes de uso que en el caso se trataba de ductos y estaciones de bombeo. Al respecto, el particular consideró en base a una pericia técnica que la vida útil de los bienes referidos era de 20 y 25 años según el caso, plazos éstos de magnitud inferior al término del contrato de concesión del cual era titular en tanto que el Fisco entendía que el cálculo de la amortización debía ser de 35 años en consonancia con el artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos (Ley N´ 17.319) por haber sido entregada la concesión del transporte de hidrocarburos sobre ese plazo.

Al respecto, el Tribunal Fiscal consideró lo siguiente: a) Tuvo en cuenta los caracteres de la sociedad, el contrato de compraventa de acciones, el aumento y transferencia de capitales y la forma de amortización que se venía tomando para los ductos y estaciones de bombeo con anterioridad a la concesión; b) No se plantearon dudas acercada de la cesión de los bienes de uso mencionados ni sobre los caracteres de la concesión ni del aporte de los bienes al Estado; c) Citó el precedente “Oleoducto Transandino C/DGI” de fecha 7.2.03 para resolver atento la analogía existente en ambas discusiones; d) Consideró que si bien la Ley N´ 17.319 fija que todas las concesiones de transporte se realizan por 35 años ello no implica que la vida útil probable de los bienes afectados deba alcanzar dicho lapso para agotarse junto con el contrato. Esta circunstancia fue reconocida incluso a nivel oficial ya que la autoridad de aplicación (Secretaría de Energía) resolvió que para el cálculo de las tarifas aplicables al transporte de hidrocarburos la incidencia de la depreciación de los bienes de uso (a los fines del Impuesto a las Ganancias) era de quince años; e) Analizó la normativa aplicable e infirió que la estimación de los términos de vida útil de cada tipo de bien utilizado en la actividad, en especial cuando se trata que han sido utilizados por el propietario anterior como es este caso, dependen de consideraciones, análisis y cálculos que hace el responsable de la explotación a través del asesoramiento de expertos; f) Resaltó el Tribunal que en la causa los informes técnicos y contables estuvieron de acuerdo en considerar que la vida útil remanente de los bienes de uso en discusión era de 18 y 13 años para los oleoductos y estaciones de bombeo respectivamente y g) Remarcó que el Fisco, al momento de hacer la determinación de oficio, ignoró los dictámenes de los expertos y, por ende, la misma no se ajustó a la realidad.

En consecuencia, el Tribunal revocó la resolución apelada en su totalidad y, por lo tanto, rechazó el criterio propiciado por el ente recaudador.

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