Lunes  31 de Mayo de 2010

Otro de los conflictos planteados por aplicación del artículo 35, tercer párrafo, del Convenio Multilateral

El modo de aplicar el artículo 35 del Convenio Multilateral es fuente de innumerables conflictos, incluso en aquellos casos en que existe una norma de carácter provincial que limita la potestad tributaria de las municipalidades sobre la condición de que exista un local o establecimiento instalado en ellas, aspecto que es abordado en un minucioso estudio por las autoras y que ha generado que su solución se termine resolviendo en sede judicial.

1. Alcance del artículo 35 del Convenio Multilateral

El convenio multilateral es el instrumento ideado por las jurisdicciones provinciales "(…) que tiene por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos fiscos han sancionado". (1)

Es un acuerdo sobre distribución de base imponible al cual han adherido todas las provincias argentinas, a fin de evitar el problema de doble o múltiple imposición en materia del impuesto sobre los ingresos brutos, para el caso de aquellas empresas que desarrollen actividades en más de una jurisdicción.

La ley 23.548, de coparticipación federal, se refiere explícitamente a la aplicación del convenio multilateral, disponiendo la obligatoriedad de acatar sus disposiciones por parte de las provincias, como así también la de establecer un sistema de distribución de ingresos provenientes de la coparticipación para los municipios de las jurisdicciones provinciales.

El art. 35 de ese cuerpo normativo, único referido a las municipalidades - las cuales están obligadas a su acatamiento, por la adhesión que han realizado las provincias por éstas-, regula y establece límites concretos respecto de cómo deben tributar las tasas municipales los contribuyentes sujetos a este régimen.

Así, el convenio multilateral, en general, y el artículo 35 en particular, resultan aplicables tanto en el orden provincial como municipal, sin vulnerar disposición alguna en materia de facultades tributarias de las provincias o municipalidades.

Este ha sido el criterio sustentado en reiteradas oportunidades por la Comisión Arbitral (2), en cuanto a que si una empresa desarrolla actividades habituales en distintas jurisdicciones, y en una o más municipalidades dentro de una misma provincia, es de aplicación el artículo 35 del convenio multilateral.

Asimismo, tiene dicho la Comisión Arbitral: "El convenio multilateral es aplicable a los municipios de provincias, aunque éstos no lo hayan suscripto (….). Y que el art. 35 del convenio es aplicable cuando se trate de sujetos que, además de actuar en diversos municipios de una misma provincia, se encuentren alcanzados por el convenio multilateral en razón de actuar también en otras jurisdicciones" (3).

De esta forma, el art. 35 en su primer párrafo, establece: "En caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de aplicación de las normas del presente Convenio".

Este primer párrafo fija el límite máximo de ingresos brutos que puede atribuirse a las jurisdicciones municipales de una misma provincia, es decir, en palabras de la Comisión Arbitral que "el conjunto de los municipios de una misma provincia, en que un sujeto alcanzado por el Convenio ejerza actividades, no podrán gravar más ingresos que los que correspondan por aplicación del Convenio Multilateral a la respectiva provincia" (4). En su segundo párrafo, este art. 35 establece la forma de distribuir esa base entre las jurisdicciones comunales:

"La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo de las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida".

Queda claro que, de no existir un acuerdo intermunicipal, se aplican supletoriamente las normas del convenio; por tanto, si un contribuyente encuadra en el régimen general aplicará el art. 2°, mientras que si se tratara de actividades que encuadran en el régimen especial, el municipio carece de facultades para modificar lo dispuesto por las normas del mencionado acuerdo interjurisdiccional (5).

El tercer y último párrafo reza:

"Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible al fisco provincial".

El criterio establecido por este tercer párrafo limita la potestad tributaria a los fiscos cuyas normas legales vigentes sólo permiten la percepción de tributos cuando se posea asentamiento físico; deja a un lado al resto de los municipios donde el sujeto no tenga local o establecimiento, aun para el supuesto de realizar actividad dentro de sus jurisdicciones (6).

De esta forma, las disposiciones del artículo 35 no sólo persiguen la distribución de la materia imponible, sino que comportan, igualmente, una definición precisa del alcance de las respectivas potestades tributarias.

Los antecedentes obrantes en el ámbito de la comisión arbitral y plenaria registran una considerable cantidad de casos en los cuales se discute la aplicación de este artículo. De ello se desprende la existencia de dispares criterios en cuanto a la determinación de la base imponible que deben asignar los contribuyentes alcanzados por las normas del convenio a los municipios que forman parte de las jurisdicciones adheridas, así como su distribución entre ellos.

Oportunamente (7) nos hemos referido, a partir del análisis de esa copiosa jurisprudencia, a los conflictos que desde antigua data ha suscitado la aplicación de lo dispuesto por los párrafos primero y segundo del art. 35 versus lo establecido por su tercer párrafo: ante la existencia de ambos criterios, pareciera que éstos fueran opuestos.

También dejamos expresado que, a nuestro juicio, la distribución de la base imponible, a los fines del cálculo de la tasa de seguridad e higiene en los municipios, se hace conforme al tercer párrafo del mencionado artículo, cuando exista una norma de carácter provincial que limite la potestad tributaria de las municipalidades sobre la condición de que exista un local o establecimiento instalado en ellas.

Existen distintos pronunciamientos (8) en los que los órganos de aplicación del convenio multilateral, se han expedido conforme la interpretación señalada, es decir, han considerado procedente la distribución de los ingresos de la jurisdicción provincial, únicamente entre las municipalidades en donde existía local habilitado, ante la existencia de la norma de orden provincial que así lo determinaba.

Entonces, cabe preguntarnos en qué jurisdicción hallamos una norma de rango provincial que cumpla el requisito establecido en el tercer párrafo del art. 35, como para poder aplicar al caso sus disposiciones.

La respuesta la encontramos en el caso especial de la provincia de Santa Fe, jurisdicción donde se halla plenamente vigente la ley 8173, a la cual nos referimos en el apartado siguiente.

Sin embargo, también en este marco se han planteado conflictos en la aplicación del tercer párrafo de este art. 35, vinculados específicamente a la adecuación o no de la normativa municipal o comunal a la ley provincial 8173, así como a la interpretación en torno al requisito de "local, establecimiento u oficina". En la presente colaboración abordaremos puntualmente esta cuestión, al analizar dos casos concretos en los que intervinieran la comisión arbitral y plenaria.

2. La Provincia de Santa Fe: un caso especial

En el capítulo III de nuestro libro (9) hemos desarrollado lo que acontece particularmente en la provincia de Santa Fe, con relación a la normativa que regula el derecho de registro e inspección.

La provincia de Santa Fe, a diferencia del resto de las jurisdicciones provinciales, cuenta con el denominado Código Tributario Municipal Uniforme (ley 8173) como marco obligado al que debieran sujetarse los gobiernos municipales y/o comunales de esta provincia.

El capítulo II de la ley 8173 define el hecho imponible del derecho de registro e inspección, en sus arts. 76 y 77:

Art. 76 - "El municipio aplicará un derecho de registro e inspección por los servicios que presta destinados a:

1. Registrar y controlar las actividades comerciales, industriales, científicas, de investigación y toda actividad lucrativa;

2. Preservar la salubridad, seguridad e higiene;

3. Fiscalizar la fidelidad de pesas y medidas;

4. Inspeccionar y controlar las instalaciones eléctricas, motores, máquinas en general y generadores a vapor y eléctricos;

5. Supervisión de vidrieras y publicidad propia;

6. Por todos los demás servicios prestados que no estén gravados especialmente (10).

"La facultad de los municipios y comunas respecto del poder de policía sobre temas de salubridad e higiene serán concurrentes y coordinadas con las provinciales previstas y normadas por la ley 10.471" (11).

Art. 77 - Son contribuyentes del derecho constituido precedentemente, las personas físicas o ideales, titulares de actividades o bienes comprendidos en la enumeración del artículo anterior, cuando el local en donde se desarrollan aquellas o se encuentren estos últimos esté situado dentro de la jurisdicción del municipio"

No es nuestro propósito analizar la validez de esta norma, aprobada el 29/12/77 durante un gobierno de facto, pero entendemos que su vigencia fue tácitamente ratificada por la ley 11.123 (B.O., 30/12/93) - de adhesión de la Provincia de Santa Fe al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento- al modificar el antes citado art. 76; a su vez, el acatamiento por gran parte de los municipios y comunas de la provincia de Santa Fe a los lineamientos de la ley 8173, convalida su legitimidad, más allá de los cuestionamientos que se le han formulado.

"La doctrina ha afirmado la validez de la normativa provincial que impone límites, y en tal sentido Naveira de Casanova (1997;452) manifiesta: 'Las leyes provinciales, se trate de una ley orgánica sobre municipios, o de otras normas que circunstancialmente se refieran al tema, podrán imponer límites a los municipios en cuanto a sus potestades tributarias, siempre que no las desnaturalicen, entendiendo por esto la privación al municipio de sus posibilidades de cumplir con su cometido constitucional'" (12).

3. Alcance del concepto de local o establecimiento: dos casos concretos

A) MOLFINO HNOS. S.A. c/Municipalidad de Rafaela. Res (CA) 37/2009 (13)

Del relevamiento -que oportunamente efectuamos- de las disposiciones de comunas y municipios de la provincia de Santa Fe, apreciamos la existencia de normas que receptan el contenido de la ley 8173; en algunos casos, adhieren a él lisa y llanamente, y en otros crean su propio Código Tributario Municipal. No obstante, y con mero afán recaudatorio, muchas localidades han reformado sus legislaciones, apartándose de los lineamientos de la mentada norma.

Con base en esa distinción, entendimos que la Municipalidad de Rafaela encuadraba dentro de ese tercer grupo, con un código tributario propio que, a nuestro juicio, vulneraba el marco establecido por la ley 8173.

Cabe reproducir aquí el texto de las disposiciones del municipio referido que regulan el hecho imponible del derecho de registro e inspección:

"Art. 25 - La prestación de servicios existentes y aquellos que se crearen en el futuro: zonificación; estadísticas; higiene; salubridad y bromatología; seguridad, control, organización y coordinación del transporte y del tránsito; asistencia social; promoción e integración comunitaria; apoyatura a la educación pública, a la formación técnica y administrativa de recursos humanos; apoyatura y fomento de actividades económicas en todas sus formas; y todos aquellos que faciliten o promuevan el ejercicio, desarrollo y consolidación dentro de este Municipio, de las actividades industriales, comerciales, de servicios, profesionales, artesanales y, en general, cualquier otro negocio, generan a favor de esta Municipalidad el derecho a percibir la contribución legislada en el presente Capítulo" (14).

"Art. 26 - Los actos y operaciones derivados del ejercicio de la industria, el comercio, las prestaciones de servicios, profesiones universitarias realizadas en forma de empresa, y toda otra actividad desarrollada a título oneroso, lucrativo o no, cualquiera fuere la naturaleza jurídica del sujeto que la llevare a cabo, con la condición de que se origine y/o realicen en el ejido municipal, generarán por cada oficina, establecimiento, local de venta o desarrollo de la actividad, montos imponibles gravados por este derecho.

"La no tenencia de local no implica la exención de pago del mismo.

"Para aquellos casos en que no se declare la tenencia de local, se considerará como tal el domicilio real del contribuyente.

"También estará incluido el desarrollo de actividades gravadas en forma accidental, o susceptible de habitualidad o potencial, aun cuando fuese ejercida en espacios físicos habilitados por terceros. Cuando se desarrolle la misma actividad en distintos locales, los responsables podrán tributar bajo un único número de cuenta, debiéndose respetar el derecho mínimo para cada local en caso de no superarlos, y manifestándolo por escrito al departamento respectivo.

"Se encuentra comprendida toda actividad desarrollada en el ejido municipal cuando a través de representantes oficiales o no, generen ingresos a través de facturación" (15).

En esta ocasión volvemos sobre el tema, a raíz del reciente pronunciamiento de la comisión arbitral, recaído en la res. 37/2009, producto de la controversia centrada en establecer si correspondía en el caso la aplicación de lo normado en el tercer párrafo del convenio multilateral (criterio sostenido por el fisco) o en el segundo párrafo, como pretendía la empresa Molfino Hnos SA.

La petición de la firma se basaba en que si bien poseía dos locales (uno en Rafaela y otro en Rosario), desarrollaba también actividad en otros municipios de la provincia de Santa Fe. Y argumentó en su favor que la ordenanza de Rafaela no exige la existencia de un local en el municipio para que resulte de aplicación la tasa.

El fisco rafaelino, en defensa de su postura, efectúa una particular interpretación de lo dispuesto en el art. 26 de la ordenanza municipal, al intentar aclarar que dichas disposiciones no se apartan de lo establecido por la ley provincial santafesina 8173. En este sentido argumenta: "las ordenanzas municipales 3991 y 4125 se ajustan debidamente a las disposiciones de la ley provincial 8173, máxime cuando ésta establece la obligatoriedad de su adaptación. La mentada legislación provincial dispone la obligatoriedad de un local o establecimiento susceptible de ser habilitado para tener configurado el hecho imponible".

Y señala: "cuando las ordenanzas tributarias vigentes para los años 2007 Nº 3991 y 2008 Nº 4125 establecen una disposición de carácter general: "la no tenencia de local no implica la exención del pago del mismo", esta expresión engloba los casos particulares de los párrafos tercero y cuarto de las mismas.

"Que el tercer párrafo en la ordenanza 4125 dispone: "para aquellos casos en que no se declare la tenencia de local, se considerará como tal el domicilio real del contribuyente". Es menester tener presente el deber de declarar el local o espacio donde se desarrolla la actividad a los fines de su habilitación, es decir, debe necesariamente siempre existir un local o espacio en donde se presten servicios, se realicen ventas o se desarrollen actividades gravadas, y ello debe ser comunicado al fisco local a los fines de tener por constituido el sustento territorial suficiente. Lo mismo sucede aun cuando el desarrollo de las actividades gravadas fuesen ejercidas en espacios habilitados por terceros, dado que no es tenedor de dicho espacio en los términos del Código Civil sino simplemente que lo usufructúa, pero el local o establecimiento, es decir el sustento territorial, tiene plena vigencia".

La Comisión Arbitral resuelve que en el caso concreto es de plena vigencia el tercer párrafo del art. 35 del convenio multilateral, toda vez que cuando se cumplen los extremos requeridos en dicha norma, procede su aplicación tal como surge de su letra, al margen de lo que pueda disponer la municipalidad. Y agrega que ésta, según sus manifestaciones, no desconoce dicha obligación.

B) Comuna de Pueblo Esther c/ Comuna de Alvear. Res (CA) 49/2007 (16) y Res (CP) 14/08 (17). Johnson Controls A.S. S.R.L

La empresa Johnson Controls AS SRL se dedica a la fabricación, producción, ensamblado, armado, venta y distribución de asientos para automotores en un local de Pueblo Esther, y provee tales autopartes a la firma General Motors cuya planta industrial se halla ubicada en la comuna de Alvear.

La empresa abona el derecho de registro e inspección en la localidad de Pueblo Esther; sin embargo, como esta industria es la principal proveedora de la automotriz General Motors, establecida en Alvear, las autoridades comunales de esta localidad le exigieron inscribirse allí y abonar el 50 por ciento del tributo, por entender que el derecho debía ser compartido.

No hay dudas de que la empresa despliega sus actividades en ambas comunas, pero la cuestión no reside en ese hecho sino si esas actividades están sujetas al derecho de registro e inspección por desarrollarse en locales ubicados en los respectivos ejidos.

Aquí no está en discusión la existencia de local en la comuna de Pueblo Esther de la firma Johnson Controls Automotive Systems, pues allí se fabrican los productos que comercializa, sino si el de la comuna de Alvear reviste la misma característica.

La comuna de Alvear, tal como ella lo afirma, no exige la figura del local y la imposición del DReI es sobre la actividad económica desarrollada en su ámbito, aunque es dable señalar que según dicha comuna, la empresa ocupa en la planta de General Motors un espacio con personal, escritorio, armario, etc. a los fines operativos de la actividad de control de calidad de los productos que provee a la automotriz, lo que constituiría un local u oficina.

Así, la controversia estriba en determinar si el mencionado espacio físico que la empresa tiene en la planta automotriz de la comuna de Alvear reviste el carácter de local que prevé la ley 8173 de la provincia de Santa Fe.

A partir de los hechos enunciados nos preguntamos, ¿resulta concebible que el espacio con cosas muebles que posea un sujeto dentro del establecimiento de un tercero que se lo cede sea considerado local?

Sin embargo, no hallamos la respuesta en la resolución de la comisión arbitral, pues consideró que no correspondía expedirse en el caso sobre el modo de aplicar el art. 35 del convenio multilateral, al carecer de certeza sobre el alcance del concepto de local, cuestión cuya definición, entendió, concierne exclusivamente al ámbito local, y no es asunto de su competencia.

La Comisión Plenaria, ratifica este pronunciamiento, al entender que la cuestión a dilucidar trata sobre la validez constitucional de la normativa sancionada por la comuna de Alvear, fundamentalmente en cuanto a su adecuación o no a una ley provincial, esto es ley 8173, por lo que resulta absolutamente ajena a la competencia de los organismos de aplicación del convenio multilateral, correspondiendo sea resuelta en forma exclusiva dentro del propio ámbito de la provincia de Santa Fe.

Cabe mencionar que la controversia no se agoto aquí, sino que la situación se forzó aún más cuando se designó a General Motors agente de retención del DReI de Johnson Controls, lo que obligó a hacer los depósitos correspondientes en la comuna de Alvear.

Ante esta situación, la comuna de Pueblo Esther promovió acción judicial para reclamar la totalidad de un tributo que, a juicio de sus autoridades, le corresponde.

En primera instancia, el juez opinó que "no resulta concebible, que una empresa o cualquier persona posea un local dentro de otro local ajeno, lo cual es suficiente para terminar el diferendo". De esta manera se resolvió que el DReI le corresponde ahora y siempre a la comuna de Pueblo Esther.

Por supuesto, la comuna de Alvear no se quedó quieta y apeló el fallo. Ahora será la Cámara la que tenga la última palabra.

4. Algunas reflexiones

Como puede apreciarse, el modo de aplicar el art. 35 del convenio multilateral trae aparejados innumerables conflictos, incluso en aquellos casos, como los comentados, en que existe una norma de carácter provincial que limita la potestad tributaria de las municipalidades sobre la condición de que exista un local o establecimiento instalado en ellas.

En estos casos se plantea, por un lado, qué solución adoptar cuando las disposiciones de algunos de los municipios involucrados se apartan de los lineamientos trazados por esa norma provincial, y, por otro, la falta de certeza sobre el alcance del concepto de local, cuando su existencia es condición esencial para la procedencia del gravamen en la provincia, según la ley 8173.

Si bien, respecto al primer caso expuesto, coincidimos con la comisión arbitral en que resulta de plena vigencia el tercer párrafo del art. 35 del convenio multilateral, al margen de lo que pueda disponer la municipalidad, es menester resaltar el amplio alcance que el municipio de Rafaela otorga al concepto de local, cuando sostiene que es todo espacio donde se desarrollen las actividades gravadas, aún cuando se ubique en locales habilitados por terceros, al dar prioridad a quién usufructúa el lugar, más allá de quién reviste como tenedor en los términos del Código Civil.

En el mismo orden de ideas, la comuna de Alvear parte de considerar que constituye local el espacio con muebles que la empresa ocupa en la planta industrial habilitada por un tercero.

Sin embargo, como vimos, dirimir esta cuestión no abre la competencia de los órganos de convenio, y el planteo tendrá que ser resuelto en sede judicial.

(1) BULIT GOÑI, Enrique G.: "Convenio Multilateral", Ed. Depalma, 1992, pág. 12.

(2) Causas: "Neumático Good Year S.A. c/ Municipalidad de Córdoba"; "Establecimientos Modelo Terrabusi S.A.I.C. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán"; "Establecimientos Fabriles Guereño S.A. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán", entre otros, citadas en R (CA) 1/93, del 2/2/93.

(3) R CA Nº 7/1996, del 16/5/1996.

(4) R CA Nº 7/1996, del 16/05/1996.

(5) BULIT GOÑI, Enrique, ob. cit. en nota 1, p. 12.

(6) ALMADA, Lorena - MATICH, Cecilia: "Tasas de registro e inspección o similares y el requisito de establecimiento", Editorial La Ley, Periódico Económico Tributario Nº 362, diciembre 2006, pág. 6.

(7) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia, "Las tasas municipales en el ámbito tributario (Doctrina y Jurisprudencia)", 1ª ed., Buenos Aires, La Ley, 2009.

(8) Res (CA) 2/82, "Establecimientos Modelo Terrabussi S.A.I.C;"Res (CA) 3/2002, "Litoral Gas"; Res. (CA) 15/2002, "Máxima S.A. A.F.J.P.", Res (CP) 22/2007, "Juan Alberto García Construcciones SA", entre otras.

(9) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia, ob. cit. en nota 7.

(10) Incorporado por el art. 9, punto 1, de la ley 11.123.

(11) Incorporado por el art. 9, punto 2, de la ley 11.123.

(12) GALLO, Carlos: "El requisito del local habilitado en el derecho de registro e inspección de los municipios y comunas de la provincia de Santa Fe", I Jornadas Nacionales Tributarias, Previsionales y Laborales, Rosario, 2003, p.14.

(13) Del 18/8/2009.

(14) Ordenanza (CD Rafaela) 4125/2007.

(15) Ibidem 14.

(16) Del 16/10/2007.

(17) Del 16/10/2008.

(*) Contadora Pública. Posgrado "Especialista en Tributación". Docente de Grado y de Posgrado. Titular del Estudio Almada y Asoc. Consultores Tributarios. Titular de Fiscalex, Consultoría Tributaria para Profesionales en Ciencias Económicas. almada@almadayasoc.com.ar.

(**)Contadora Pública. Posgrado "Especialista en Tributación". Docente de Grado. Funcionaria de AFIP-DGI. ceciliamatich@argentina.com.

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