La incidencia de las regalías en la base imponible de los derechos de aduana

En una compraventa internacional de mercaderías puede ocurrir que el comprador esté obliga-do a pagar no sólo el precio convenido con el vendedor, sino también una retribución adicional por el derecho a usar ciertas creaciones del intelecto relacionadas con dichas mercaderías, como marcas, patentes y diseños industriales, por ejemplo. A los fines tributarios, el valor en aduana de la mercadería importada, es decir, la base imponible de los derechos de aduana y demás gravámenes a la importación, incluido el IVA, puede verse incrementado, bajo determi-nadas circunstancias que analizamos en este trabajo, en la exacta cuantía de dicha retribución, que suele denominarse canon, derecho de licencia, o regalía.

Sobre este particular, el art. 8 del Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del GATT de 1994 establece que: "1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías impor-tadas: […] c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; […]". Esta disposición es universalmente aplicada, ya que el Acuerdo ha sido receptado por todos los países miembros de la Organiza-ción Mundial de Comercio, entre ellos la Argentina (1).

La norma requiere el cumplimiento de tres requisitos para el ajuste por regalías, siem-pre, claro está, que el canon no se encuentre ya incluido en el precio pagado o por pagar por la mercadería, algo que raramente sucede en la práctica. Estos requisitos son: a) que el importa-dor pague efectivamente un canon; b) que ese canon tenga relación con la mercadería impor-tada; y c) que la venta se haya condicionado al pago de dicho canon. Basta que falte cualquie-ra de ellos para que el ajuste no pueda efectuarse.

1. Cánones y derechos de licencia

Tanto el texto del art. 8 [1][c] como la Nota Interpretativa correspondiente aluden al pago de cánones y derechos de licencia. Un canon, derecho de licencia o regalía, en el sentido del art. 8 [1][c], es toda suma de dinero pagada por la cesión de los derechos de propiedad intelectual relacionados con las mercaderías importadas, o por la licencia al uso de esos derechos.

El art. 12.2 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre la doble imposición de la renta y el pa-trimonio (1977) define a los cánones y derechos de licencia como "las cantidades de cualquier tipo pagadas por el uso, o la concesión del uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o comerciales, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informa-ciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas". Por su lado la Organiza-ción Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI) señala que la concesión de un derecho de licencia relativo a una patente o un modelo protegido, un diseño industrial, una nueva variedad de plantas o una marca comercial ("propiedad industrial"), es el permiso, dado por el titular del derecho (licenciante) para realizar ciertos actos correspondientes a ese derecho, y a los dere-chos de licencia como el pago realizado para obtener ese permiso (2).

Es el caso del fabricante de cierta mercadería que produce y vende para exportación, y que es titular de la marca que tiene incorporada, con quien el comprador se obliga a pagar, además del precio indicado en la factura, un porcentaje determinado del precio de venta neto de la mer-cadería en el país de importación por el derecho a usar la marca comercial.

Por lo tanto, el primer requisito que debe cumplirse para hacer viable el ajuste del valor en aduana es que haya algún derecho de propiedad intelectual involucrado en la importación suje-ta a valoración, cuyo uso o aprovechamiento obligue al comprador a pagar un canon o derecho de licencia que no está incluido en el precio facturado (3).



2. Relación con las mercaderías

El segundo elemento indispensable es que el canon guarde relación con la mercadería impor-tada. Tratándose de marcas, por citar un ejemplo, es preciso que la mercadería se comerciali-ce en el país de importación con la marca, ya que de otro modo no habría conexión alguna en-tre aquélla y el canon. No es necesario, en cambio, que la mercadería se importe con la marca ya incorporada, pues puede colocarse en un momento posterior, antes de su comercialización.

Se considera que las regalías pagadas por el derecho de reproducir en el país de importación un modelo importado no se relacionan con dicho modelo, sino con las mercaderías producidas por el importador a partir de ese modelo. El canon se paga por la comercialización de las mer-caderías producidas en el país, y en consecuencia, no tiene relación con el producto importado como modelo (4). Por lo tanto, no se incluye en el valor en aduana del modelo.

Es lo que sucede con las compañías distribuidoras de películas cinematográficas extranjeras que importan a nuestro país los negativos de las películas que proyectan distribuir localmente. Los negativos se procesan en laboratorios locales y posteriormente las copias (positivos) se exhiben en las salas cinematográficas de todo el país. Las regalías pagadas a los productores extranjeros por los derechos de exhibición de las películas no forman parte del valor en aduana de los negativos importados. Puesto que las regalías se relacionan, en estos casos, con la li-cencia para reproducir la obra y obtener un provecho económico en el país de importación, el pago del canon no guarda relación con la mercadería importada sino con las copias producidas por el importador.

El fundamento dogmático de esta solución se encuentra en la Nota Interpretativa al art. 8 [1][c], cuyo valor legal es semejante al de cualquier artículo del Acuerdo. Allí se indica que: "[…] 1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio real-mente pagado o por pagar por las mercaderías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación".

Cuando las mercaderías importadas reciben un perfeccionamiento en el país de importación y después se comercializan en una forma diferente, resultante de una transformación, combina-ción, mezcla, armado, ensamble o cualquier otro procedimiento posterior a la importación, es necesario analizar si el canon se paga con relación a las mercaderías importadas o por otras circunstancias ajenas a la venta considerada.

La legislación europea prevé que las regalías pagadas por el derecho a utilizar una marca de fábrica o de comercio únicamente se incluyen en el valor de transacción cuando pueda com-probarse: a) que las regalías afectan a las mercaderías revendidas en el mismo estado en que se importaron, o después de ser objeto de una operación sencilla efectuada después de su im-portación; b) que las mercaderías se comercializan con la marca por la que se paga el canon o el derecho de licencia, puesta antes o después de la importación, y c) que el comprador no go-za de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor (5). Estas tres condiciones deben presentarse simultáneamente en el caso considerado para hacer viable el ajuste.

Por lo tanto, la legislación europea descarta el ajuste cuando las mercaderías importadas son objeto de operaciones industriales complejas en las que pierden su identidad. El canon debe poderse calcular con relación a las mercaderías importadas mediante datos objetivos y cuantifi-cables (6). De otro modo, las mercaderías no se pueden valorar por el método del valor de tran-sacción y debe recurrirse a los métodos secundarios contemplados en los arts. 2, 3, 5, 6 ó 7 del Acuerdo, por aplicación del principio de prelación (7).

Otra hipótesis de falta de relación entre las mercaderías importadas y el canon se presenta cuando el comprador goza de entera libertad para adquirir las mercancías de otros proveedores no vinculados al vendedor. Como vimos, tratándose del derecho al uso de marcas de comercio o industria, el art. 159 del Regla

mento del Código Aduanero Europeo prevé que si el comprador es libre de adquirir las mercaderías a un proveedor independiente del vendedor, el hecho de que las compre por motivos de conveniencia a este último no significa que el canon esté rela-cionado con esas mercaderías.

Si de acuerdo con el contrato de licencia el comprador puede usar la marca de fábrica o de comercio tanto si adquiere las mercaderías al vendedor, que es a la vez otorgante de la licen-cia, como a un proveedor independiente del vendedor, o incluso fabricarlas por su propia cuen-ta, las regalías no se deben adicionar el valor en aduana porque no hay relación entre lo tangi-ble y lo intangible.

3. Condición de venta

Por último, cabe considerar, como tercer requisito, la condición de venta. Es preciso que el vendedor, o que un tercero por indicación de aquél, requieran al comprador el pago del canon como condición de la venta. No es necesario, sin embargo, que el canon se pague al vendedor (pago directo), ya que el Acuerdo también capta el pago efectuado a un tercero por indicación del vendedor (pago indirecto).

El Reglamento del Código Aduanero Europeo señala que "cuando el comprador pague un ca-non o derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del Art. 157 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago" (8).

El Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas analizó un caso de estas características en la Opinión Consultiva 4.10. Se trata de un importador que compra prendas de vestir a un fabricante que es también titular de una marca relacionada con ciertos personajes de historietas. En virtud del contrato de licencia entre el importador y el fabricante, las prendas son fabricadas por este último quien, además, coloca sobre ellas, antes de laimportación, la marca y la imagen de esos personajes. El importador debe pagar, además del precio de las prendas, un derecho de licencia que se calcula como un porcentaje del precio neto de venta de las prendas importadas en esas condiciones. El Comité Técnico consideró que el pago de un derecho de licencia por el derecho de revender las prendas importadas pro-vistas de elementos protegidos por una marca constituye una condición de venta y está rela-cionada con las mercaderías importadas, ya que éstas no pueden comprarse sin las imágenes de los personajes y sin la marca. Por lo que el canon debe añadirse al precio de venta para determinar el valor en aduana (9).

En esta hipótesis, existe un pago directo del comprador al vendedor, y el pago del precio de las mercaderías no puede separarse del pago del canon por el derecho a usar la marca registrada por el vendedor, ya que este último es quien pide el pago del canon, por lo que constituye una condición de venta.

Un pago indirecto se observa cuando una compañía multinacional requiere a una empresa afiliada, como condición de venta, que pague regalías a otra compañía del mismo grupo econó-mico por la tecnología aplicada a la fabricación de las mercaderías que le vende la primera. Sin embargo, cabe hacer notar que no es indispensable que exista una vinculación en el sentido del art. 15 [4] del Acuerdo (10) entre el vendedor y el dueño de la licencia otorgada al comprador para que proceda el ajuste, pues basta que exista un acuerdo entre los dos primeros en virtud del cual el vendedor no puede vender las mercaderías si el comprador no se aviene a pagar el canon en beneficio del titular del derecho de propiedad intelectual relacionado con la mercadería.

Si el comprador paga un canon por los derechos de fabricación y secretos comerciales o indus-triales a un tercero por propia iniciativa, y luego pone esos derechos y secretos a disposición del vendedor (y fabricante) libre de cargo, el pago del canon no se debe incluir en el valor de transacción bajo las previsiones del art. 8 [1][c]. Porque obviamente no hay aquí ningún pago directo ni indirecto a favor del vendedor. El precio va al vendedor y la regalía al otorgante de la licencia. Por ende, tampoco constituye una condición de venta.

González Bianchi y Zolezzi (11), siguiendo a Sherman y Glashoff, opinan que el requisito de que el pago del canon o licencia sea una condición de venta se refiere a la posibilidad o no de se-parar la compra de los bienes importados del pago del canon por los derechos, y que el pago del canon será siempre una condición de venta cuando sin ese pago los bienes no habrían sido vendidos, o por lo menos no se habrían vendido en el precio finalmente acordado. De acuerdo con el Comité del Código Aduanero Europeo, el problema que se plantea no es otro que el de saber si el vendedor está dispuesto a vender las mercancías sin que se abone un canon o un derecho de licencia (12).

Un primer punto de controversia en esta materia consiste en saber quién puede condicionar la venta al pago del canon. Según hemos visto, para la legislación europea la condición de venta solo puede establecerla el vendedor, o una persona vinculada con él (13). A contrario sensu, cuando ninguno de ellos impone al comprador este requisito, pensamos que las regalías no forman parte del valor en aduana.

Esto puede ocurrir, entre otras situaciones, cuando el comprador es el titular del derecho de propiedad intelectual, y también cuando los adquiere u obtiene de un tercero que no está rela-cionado con el vendedor, ni tiene con este último ninguna clase de acuerdo sobre el particular.

Tomemos el caso de un vendedor que no es el otorgante de la licencia para el uso de una mar-ca. Aquí el importador compra las mercaderías al vendedor mediante un contrato de venta y, separadamente, antes o después, celebra un contrato de licencia con un tercero para el uso de una marca comercial que habrá de colocar en la mercadería. En este caso, las regalías van al otorgante de la licencia y el precio de las mercaderías al fabricante, una particularidad que fue analizada por el Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas en las Opiniones Consultivas 4.2, 4.3, 4.8, 4.9 y 4.13.

Como subraya el Comité, el elemento común de todos los casos analizados en estos documen-tos es la existencia de un tercero que cobra el canon o derecho de licencia mediante un acuer-do realizado exclusivamente con el comprador. En los ejemplos considerados, el vendedor no impone ninguna condición con respecto al pago de estos cánones. El comprador actúa en for-ma independiente, y llega a un acuerdo independiente con el otorgante de la licencia. Por estos motivos, en ninguno de estos casos el canon forma parte del valor en aduana.

En la Opinión Consultiva 4.8, por ejemplo, el Comité consideró la situación de un importador que paga un canon al dueño de una marca comercial por el derecho a fabricar zapatos con la marca de este último. En virtud de este acuerdo, el otorgante proporciona los trabajos artísticos y diseños relacionados con la marca en cuestión, a cambio del pago de una suma fija por cada par de zapatos que se venda en el país de importación. Posteriormente, el importador acuerda con un fabricante extranjero la manufactura de los zapatos con la marca registrada y le confía a este último los trabajos artísticos y diseños recibidos del titular de la marca. Tanto el fabricante como el titular de la marca se encuentran instalados en el país de exportación. Ninguna de las partes está vinculada con las demás. Para el Comité Técnico la obligación de pagar un canon por cada par de zapatos vendidos deriva de un contrato separado que no está relacionado con la venta de las mercaderías para su exportación al país de importación ni constituye una condi-ción de venta, no siendo necesario por este motivo ajustar el precio pagado por las mercaderías.

Podría especularse, quizás, con que el fabricante pudiera tener algún interés con respecto a la marca registrada que habrá de llevar el artículo cuya fabricación le ha sido encomendada, aún cuando no sea el dueño ni el licenciatario de dicha marca, ni perciba regalías, ni haya sido re-querido por un tercero a pagarlas. Quizás tema, como explican Sherman y Glashoff, quedar involucrado en un uso inapropiado de la marca registrada por el importador, y quiera asegurar-se, antes de colocar dicha marca en el producto que fabrica o en su envoltorio, que el importa-dor tiene una licencia para utilizarla. Todos estos factores pueden proporcionar al fabricante un fuerte interés en asegurarse que el importador tiene, y paga por, el derecho a usar dicha mar-ca. Pero este hipotético interés del fabricante no es suficiente para considerar que la venta está condicionada al pago de las regalías. Puesto que las regalías van a una persona diferente sólo por las marcas registradas y no por las mercaderías, ello debería ser suficiente, afirman estos autores, para que la aduana se abstenga de hacer un ajuste en los términos del art. 8 [1][c]" (14).

4. Conclusiones

El art. 8 [1][c] del Acuerdo de Valoración autoriza el ajuste por regalías del valor de transacción cuando el pago del canon retribuye el derecho al uso de algún derecho de propiedad intelectual relacionado con las mercaderías importado y constituye una condición de venta.

A la hora de efectuar el ajuste carecen de mayor interés algunos elementos de la transacción, como la forma de calcular el canon y cuándo o cómo se efectúa; si se hace al vendedor o a un tercero por indicación de este último; el domicilio del titular del derecho de propiedad intelec-tual; y si la obligación de pago está acordada en el contrato de venta o en un acuerdo separa-do.

En cambio, es esencial verificar, en primer lugar, que existe una relación con las mercaderías, o sea, una conexión entre el pago del canon y la venta de las mercaderías, motivo por cual es preciso investigar porqué o para qué se paga. Adicionalmente, es preciso confirmar que la ven-ta está condicionada al pago del canon. Es decir, que el comprador no puede obtener las mer-caderías si no paga las regalías.

En definitiva, se trata de una cuestión que corresponde analizar caso por caso.

(1) Ley 24.425.

(2) OMPI, Licensing guide for developing countries: a guide on the legal aspects of the negotiation and preparation of industrial property licenses and technology transfer agreements appropriate to the needs of developing countries, Ginebra, 1977.

(3) Cuando se pagan regalías que no retribuyen la cesión o licencia de uso de ningún derecho de propiedad intelectual no procede el ajuste del valor en aduana por vía del art. 8 [1][c] del Acuerdo. Pero el pago podría quedar comprendido en el art. 8 [1][d], si se cumplen los requisitos previstos en esta disposición.

(4) El concepto de modelo es amplio, y no se reduce a la mera copias de un original. Véase sobre esta cuestión, El valor en aduana…, págs. 226-227.

(5) Reglamento del Código Aduanero Europeo, art. 159.

(6) Véase al respecto, la Nota Interpretativa al párrafo 3 del art. 8 del Acuerdo.

(7) De acuerdo con este principio, los métodos de valoración previstos en el Acuerdo se deben aplicar en el orden secuencial que indica el número del artículo correspondiente. El principio en-cuentra fundamento en la Introducción General del Acuerdo, cuando indica que si el valor en aduana no puede determinarse en virtud del precio realmente pagado o por pagar (art. 1) se debe-rán realizar consultas entre la administración de aduanas y el importador para establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los arts. 2 y 3, y más adelante puntualiza que los arts. 5, 6 y 7 proporcionan bases para determinar el valor cuando no pueda determinarse con arreglo a los métodos anteriores. Por su lado, la Nota General de las Notas Interpretativas indica que: "Los métodos de valoración se enuncian según su orden de aplicación". La única excepción está con-templada en el art.4. Por otra parte, los arts. 2, 3, 5, 6 y 7 habilitan la aplicación del método que definen sólo cuando no fuera posible aplicar el método del artículo precedente (v. El valor en aduana…, págs. 76-78).

(8) Reglamento cit., art. 160.

(9) Comité Técnico de Valoración, Opinión Consultiva 4.10.

(10) Esta norma establece, en forma taxativa, todas las hipótesis de vinculación. Fuera de los ca-sos allí previstos no puede considerarse que el comprador y el vendedor estén vinculados. Para un análisis más detallado de esta cuestión y de los precios de transferencia en materia aduanera, véase El valor en aduana…, págs. 163-174

(11) Pablo González Bianchi, El valor en aduana, Universidad de Montevideo, pág. 291, Montevideo, 2003; Daniel Zolezzi, El Código Universal del Valor, pág. 166, La Ley, Buenos Aires, 2003.

(12) Comisión de las Comunidades Europeas, Compendio de Textos Relativos al Valor en Aduana del Comité del Código Aduanero (Sección Valor en Aduana), Comentario N° 3, numeral 12, Doc. TAXUD/800/2002-ES, Bruselas, enero de 2007.

op. cit., Comentario N° 3, numeral 12.

(13) Reglamento cit., art. 160.

(14) Saul L. Sherman y Hinrich Glashoff, Customs Valuation. Commentary on the GATT Customs Valuation Code, pág. 128, Kluwer, 1987.

(*) El autor es especialista en derecho aduanero y comercio exterior. Ocupó entre 2005 y 2007 la Presidencia del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Es autor de numerosas publicaciones y libros de la especialidad. Entre estos últimos, El valor en aduana de las mercaderías importadas (2003), cuya segunda edición ampliada y actualizada se publicó a fines de 2007, y Los derechos de aduana (2007). Ambos libros editados por Osmar D. Buyatti.