Lunes  10 de Mayo de 2010

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

El I.V.A. en las Cooperativas de trabajo. Servicios prestados a terceros ejecutados por sus asociados. Interpretación de las exenciones. Intermediación. Alcance de la exención legal.

- "COOPERATIVA DE TRABAJO AGRICOLA COLONIA BARRAQUERO LTDA. (TF 20.241-I) C/D.G.I. Y RECURSO DE HECHO DEDUCIDO POR LA ACTORA", sentencia del 16 de febrero de 2010.

La Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación revoca la resolución dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Mendoza de la AFIP -DGI mediante la cual determina de oficio el I.V.A. de la Cooperativa por los períodos fiscales noviembre 1998 hasta junio 2000 y le aplica una multa por omisión de impuestos (art. 45, ley 11.683). Para así resolver, el Tribunal Fiscal define el tratamiento en el IVA del precio cobrado por la actora por los trabajos que ella contrata con terceros pero que efectivamente se realizan a través de sus asociados. Las tareas en cuestión son servicios de "pelado de ajo, tareas de cosecha y acarreo y otros en galpones de empaque" que pueden encuadrarse en el concepto amplio y no taxativo del art. 5º del estatuto constitutivo de la propia Cooperativa cuyo objeto incluye "asumir trabajos de producción, transformación y comercialización agrícola, de hierbas aromáticas, apícola y granjera". El empresario, aquí, es el ente mismo y sus actos los realizan sus integrantes ("actos cooperativos") que están desprovistos del ánimo de lucro, resultando falsa -para el Tribunal Fiscal- la premisa de la AFIP en cuanto a que existen dos hechos imponibles por tratarse de un único servicio prestado por el asociado y, en una única dirección, hacia el tercero consumidor. Advierte que el hecho imponible es único y complejo ya que los gastos administrativos que la cooperativa cobra a sus locatarios están gravados en tanto que no lo están los servicios personales brindados por sus asociados al encontrarse expresamente exentos. Además, no existen tareas realizadas por los asociados para la cooperativa y no hay relación de dependencia de los asociados con la nombrada por ser un vínculo ajeno al derecho laboral, según fue reconocido por la Resolución General 4328 de la D.G.I. que estableció que los asociados a tales cooperativas deben ingresar sus aportes previsionales como trabajadores autónomos. Por último, el Tribunal Fiscal observa que de la constancia de inscripción en el I.V.A. de la Cooperativa surge que la A.F.I.P. reconoció su carácter de exenta de manera que, por la doctrina de los actos propios, torna ineficaz un cambio intempestivo del criterio fiscal, con carácter retroactivo y, por ende, el precio recibido por los servicios prestados a terceros, ejecutados por sus asociados, está exento en el I.V.A.

Posteriormente, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoca el fallo del Tribunal Fiscal por entender que la exención del art. 7º inciso h) apartado 19 de la ley del I.V.A. sólo abarca los servicios personales prestados por los asociados a las cooperativas de trabajo y no por los ingresos obtenidos por éstas a causa de prestaciones realizadas a terceros, los cuales están alcanzados por los arts. 1º y 4º de la ley del gravamen. En cuanto a la multa, la Cámara la deja sin efecto por considerarlo un error extra penal que elimina la culpabilidad en la conducta de la actora.

Contra la sentencia de la Sala V, la Cooperativa interpone recurso extraordinario en base a sostener que está en juego la interpretación de normas de carácter federal (la ley del I.V.A., su artículo 7º inciso h apartado 19) que fija la exención para los servicios prestados por los asociados a las cooperativas de trabajo. Aduce, además, que la sentencia es arbitraria al introducir una cuestión que nunca estuvo discutida, esto es, que la actora vende productos a terceros, actividad por la cual no puede considerarse exenta. Agrega que la cooperativa no comercializa producto alguno pues sólo presta servicios a través de la labor de sus asociados.

Para la Corte, de acuerdo al dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal Laura Monti, el recurso es formalmente admisible por poner en tela de juicio la validez e inteligencia de una ley federal (arts. 3º y 7º de la ley 23.349, t.o. 1997 y sus modificaciones) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho invocado por la recurrente (art. 14, incisos 1º y 3 de la ley 48 (1). Aclara que la vía extraordinaria sólo fue concedida respecto de la interpretación de normas federal y que el Alto Tribunal no está limitado a los argumentos de los jueces que intervinieron anteriormente ni a los de las partes (Fallos: 310: 2200; 314: 529 y 1834, entre otros *).

Con relación a la interpretación del art. 7º inciso h apartado 19 de la ley del I.V.A., el Máximo Tribunal recuerda que esa misma ley grava, genéricamente, a las locaciones y prestaciones de servicio a título oneroso y sin relación de dependencia (punto f, apartado 21 del inciso e) del art. 3º), es decir, están excluidas del I.V.A. las prestaciones realizadas en forma dependiente. A su vez, el citado inciso h) del art. 7º señala que están exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e del referido art. 3º cuando se trate de "servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo".

En materia de exenciones, la doctrina de la Corte es clara en tanto deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que la establezcan y, fuera de esos casos, su interpretación es estricta (Fallos: 319:1311 y 1855; 321:1660*). En el texto legal analizado, de la letra de la ley no se sigue que la exención comprenda los servicios que las cooperativas presten a terceros, sea por medio de sus asociados o de otra forma y, además, la exención en estudio no es un capricho del legislador sino que responde al régimen del impuesto y del resto normativo del sistema tributario, respetando los principios de generalidad y neutralidad. Los socios de las cooperativas de trabajo ponen a disposición de esos entes sus servicios personales, los que son ofrecidos y concretados por éstos en el mercado, liberando del pago del gravamen a los asociados ante una situación donde, sin ser relación de dependencia, se podría caer en el extremo de considerar que habría obligación por parte del prestador del servicio (asociado) de añadir el gravamen en el precio (retorno cooperativo) de su labor, situación que evidencia una desventaja frente a la relación laboral, de similar especie. De allí que, para la Corte, tanto por la letra de la ley como por su finalidad, la vinculación que une a la cooperativa con los terceros no queda amparada por la exención tributaria.

El Superior Tribunal también rechaza el planteo de la actora en cuanto considera que se trata de un único hecho imponible consistente en los servicios que los asociados prestan directamente a los terceros ya que tal postura niega la realidad de una actuación de la cooperativa distinta de la de cada uno de sus asociados al enlazar la fuerza de trabajo con las necesidades de terceros. Ello, así, pues, según las afirmaciones de la propia cooperativa, sus asociados prestan la mano de obra para las distintas empresas que se dedican a la producción, transformación o comercialización y recibe la contraprestación correspondiente por los servicios prestados por sus asociados, dando ocupación en forma casi permanente a sus asociados y el crecimiento de su número. La actividad descripta es una intermediación al nuclear a ciertos trabajadores que decidan asociarse, de forma cooperativa, para obtener las ventajas de la actuación conjunta.

Para la Corte, la cooperativa estará gravada al igual que los demás sujetos pasivos del impuesto (incluidas otras cooperativas que no sean exclusivamente de trabajo) y las empresas que se dedican, en forma comercial y con carácter lucrativo, a proveer mano de obra a terceros. La diferencia, en éste último caso, estará dada por el tratamiento que se le asigne respecto de otros gravámenes, como por ejemplo el impuesto a las ganancias, si es que el legislador estima conveniente hacer un distingo entre ellos frente a la diversa naturaleza del objetivo perseguido.

Finalmente, el Alto Tribunal considera que no existe la arbitrariedad alegada por la recurrente por cuanto, de la lectura de la sentencia recurrida, se advierte que la cita de "venta a terceros de productos" es un mero error carente de trascendencia.

En consecuencia, se admite formalmente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso, desestimando la queja, con pérdida del depósito efectuado.

SEGURIDAD SOCIAL

Embargo voluntario decretado por un juez federal reemplaza el depósito previo. Juicio laboral, sentencia y acta acuerdo. Fecha a partir de la cual comienza a computarse el plazo de la prescripción. Amplias facultades de la AFIP para verificar y recaudar los recursos previsionales. Inexistencia de causales de suspensión de la prescripción.

- "COOP. DE PROV. DE ELECT. Y OTROS SERV. PUB. DE SOLDINI Y LTDA. C/A.F.I.P. S/IMPUGNACION DE DEUDA", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala I, sentencia del 30 de diciembre de 2009.

La Cooperativa apela judicialmente la determinación de deuda y de multa previsional por los períodos julio 1994 a diciembre 1996, alegando la prescripción de las acciones fiscales para su reclamo pero no demuestra haber depositado los montos apelados de acuerdo con el art. 15 de la ley 18.820 y sus modificaciones (2). No obstante ello, en reemplazo del pago previo, en su escrito informa la traba de un embargo voluntario sobre un inmueble propio por un valor que cubre el capital, los intereses y las costas, embargo que está registrado a favor de la AFIP con motivo de una medida cautelar dispuesta por el Juez Federal Subrogante del Juzgado Federal Nº 1 de Rosario, provincia de Santa Fe.

La Sala I de la Seguridad Social analiza el embargo voluntario en cuanto a su suficiencia, valuación y libre disposición como también la titularidad del inmueble y sus condiciones de dominio e inhibición pues el simple ofrecimiento resulta insuficiente (según causa "Goi, Abel Ceferino c/AFIP", sentencia del 25 de junio de 2003 de esta misma Sala (3). Aquí, las pruebas agregadas al expediente demuestran que está garantizado el crédito pretendido en tanto el organismo fiscal sólo tendría que ejecutar el bien embargado. Además, observa que queda evidenciada la actitud del contribuyente tendiente a sujetarse a la justicia, razón por la cual la Cámara habilita la instancia de apelación.

Con relación al tema de fondo, la fiscalización se inicia el 25 de abril de 2007 por denuncia de un contador público que manifiesta haber trabajado para la Cooperativa desde el 8 de agosto de 1979 hasta el 30 de junio de 1997 y acompaña copia autenticada del fallo de fecha 22 de mayo de 2003 dictado en un expediente que tramitó ante el Juzgado de Trabajo de la Quinta Nominación de Rosario, un acta acuerdo del 13 de marzo de 2006, telegramas, escrito de demanda en reclamo de certificación de servicios y cese de de actividades, facturas y otros elementos.

Por su parte, la apelante sostiene que el contador denunciante prestaba servicios como auditor externo, facturando honorarios mientras que la Administración Fiscal considera que el fallo laboral estaba firme, teniendo por reconocida la relación laboral de modo que durante tales períodos se devengaron aportes y contribuciones. Al ser intimada por la AFIP, la Cooperativa presenta declaraciones juradas y regulariza deudas previsionales por los períodos enero 1997 a junio 1997 y aclara que, por los períodos julio 1994 a diciembre 1996, hace uso de la prescripción liberatoria del art. 16 de la ley 14.236(4) , motivo por el cual no presenta declaraciones juradas ni ingresa deuda. Vale aclarar que los períodos anteriores a julio 1994 no fueron intimados.

Para la Sala I, el conflicto planteado se vincula con la prescripción opuesta por la Cooperativa. Advierte que la prescripción liberatoria es "la extinción de las acciones derivadas de un derecho por su abandono por el titular durante el término fijado por la ley" y menciona el art. 3949 del Código Civil en cuanto a que se trata de una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el, que debe entablarla, no lo intenta durante un lapso de tiempo, recordando que, en esta materia, rige el plazo de diez años (art. 16, ley 14.236 (4).

El Tribunal considera que no está en discusión el vínculo laboral dependiente ni el plazo de diez años pero sí habrá que determinar a partir de qué momento se computa la prescripción pues, para la AFIP, la demanda laboral interpuesta por el trabajador interrumpe la prescripción de las obligaciones previsionales cuyo transcurso no vuelve a contarse hasta que concluye el juicio laboral respectivo.

En este caso, la Sala tiene en cuenta que el Fisco recién actuó el 25 de abril de 2007 por un acta de requerimiento originada en la denuncia del contador interesado, quien, en definitiva, firmó un acuerdo laboral con su empleador, acordando el pago de una suma por todo concepto. Sin embargo, ello no obsta al ejercicio de las amplias facultades de verificación, control y formulación de cargos que tiene el organismo recaudador (art. 35, ley 11.683), con prescindencia de cualquier juicio que promueva el trabajador aún cuando éste sea el beneficiario del régimen previsional pero no es el titular de las acciones por cobro de aportes y contribuciones. Por ende, le compete a la AFIP obtener el cumplimiento de las obligaciones previsionales dentro de los diez años de su devengamiento. Además, el tema planteado no encuadra en ninguno de los supuestos que el legislador quiso preservar de los efectos de la prescripción (art. 4019, Código Civil) ni concurre la situación descripta en el art. 3980 del Código Civil que dispone una suerte de suspensión de la prescripción cuando el acreedor está imposibilitado, en los hechos, de reclamar su derecho.

Con fundamento en jurisprudencia y en destacada doctrina (5), para la Alzada no se configura ninguna situación que permita afirmar que la AFIP se vio impedida de ejercer sus amplias facultades fiscalizadoras ya que el denunciante se habría desempeñado durante 18 años en la empresa y habría facturado servicios, lo cual no obsta a la verificación de la existencia de un contrato de trabajo por parte del ente fiscal. Tampoco neutraliza la prescripción la referencia al art. 17 de la ley nacional de empleo 24.013 o la prevención de la evasión regulada por la ley 25.345 (modificatoria del art. 15 de la ley de contrato de trabajo) y por el art. 132 bis de la ley 18.345 pues dicha normativa sólo imponen a la autoridad administrativa y judicial el deber de informar, sin crear excepciones vinculadas a los plazos de prescripción.

Por lo expuesto, el Tribunal admite la prescripción liberatoria (art. 16, ley 14.236 (4) respecto de los créditos devengados con anterioridad a los diez años previos al reclamo de la AFIP (julio 94 a diciembre 96) que alcanza a la multa aplicada a dichos períodos, no resultando de aplicación a estos actuados la suspensión del curso de la prescripción por el término de un año atento la naturaleza de las deudas reclamadas (según criterio en "Bellizi Angel Armando c/AFIP-DGI s/impugnación de deuda", sentencia del 30 de noviembre de 2006 de esta misma Sala y en "DGI c/Servicios Internacionales S.A. s/ejecución fiscal", causa 14.543/94 de la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal, Sala I).

En cuanto a las costas, por aplicación de la doctrina sostenida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en "Gomerías Alberdi" * (Fallos 300:895 y sus citas) para las impugnaciones de deuda y al no concurrir los supuestos fácticos del caso "Cooperativa Eléctrica Azul Ltda. c/AFIP-DGI" (sentencia del 5 de octubre de 2004, de la misma Corte (6), las costas se imponen en el orden causado.

La Sala declara formalmente admisible el recurso y revoca la resolución recurrida, con costas por su orden.

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

(1) Art. 14, ley 48: "Una vez radicado un juicio ante los Tribunales de Provincia, será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes: 1) Cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un Tratado, de una ley del Congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación y la decisión haya sido contra su validez; … 3) Cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un Tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho; privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio."

(2) Por esta norma, para apelar este tipo de deudas, sus intereses y multas hay que efectuar el depósito previo de todos los montos cuestionados para permitir el acceso a la instancia judicial ante la Cámara Federal de la Seguridad Social. La omisión del depósito previo provoca la deserción del recurso presentado de manera que la AFIP -DGI estará habilitada para iniciar un juicio de ejecución fiscal para cobrar dichos importes, con facultades para embargar cuentas bancarias.

(3) Fallo comentado en el libro "Recursos de la Seguridad Social- Procedimientos y sentencias esenciales", Accorinti, Susana (pags. 271/273, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2007).

(4) Las acciones por cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión social prescriben a los diez años.

(5) Jurisprudencia de la Cámara Federal de la Seguridad Social: Sala I, en "Clorox Argentina S.A. c/AFIP -DGI", sentencia del 24 de noviembre de 2006 y en "Oficina Comercial de la Embajada de la Rep. De Corea c/AFIP-DGI", sentencia del 27 de noviembre de 2006 y Sala III, en "Maitor S.R.L. c/AFIP-DGI", sentencia del 20 de febrero de 2006. Doctrina: "Prescripción Previsional: Cómo se computa?" por María G. Annoni en Revista La Ley del 9 de marzo de 2006; "La dispensa de la prescripción y el reclamo de la tributación de la Seguridad Social ante la sentencia que reconoce la relación laboral" por María Lodi Fe en Revista La Lay del 27 de abril de 2006.

(6) Fallo comentado en el libro "Recursos de la Seguridad Social- Procedimientos y sentencias esenciales", Accorinti, Susana (pags. 169/171, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2007).

La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: saccorinti@datafull.com.

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