Lunes  28 de Enero de 2008

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACION

Impuesto provincial “a la riqueza”. Competencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Cuestión federal predominante. Planteo de inconstitucionalidad de la ley provincial 13.648. Otorgamiento de una medida cautelar a favor del contribuyente: suspensión del pago de impuesto provincial hasta el dictado de la sentencia definitiva.

- “CAPATTI, Gustavo Jorge c/BUENOS AIRES, provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 18 de diciembre de 2007 (*).

Gustavo Jorge Capatti, con domicilio en la Capital Federal, con un patrimonio superior a los quinientos mil pesos y titular de algunos bienes situados en la provincia de Buenos Aires, inicia la acción declarativa de certeza (art. 322, C.P.C.C.N. (1) contra la provincia nombrada para que se decrete la inconstitucionalidad de la ley provincial 13.648 que fija un Adicional al Impuesto Inmobiliario Urbano y un Adicional al Impuesto a los Automotores en base a sostener que es contraria al primer párrafo del inciso b) del art. 9 de la ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales y a los artículos 31 y 75 inciso 22 de la Constitución Nacional. También pide una medida cautelar de no innovar (art. 230, C.P.C.C.N. (1) de modo que, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en esta causa, la provincia demandada se abstenga de liquidar, reclamar, intimar o proseguir con la exigencia de pago de los adicionales establecidos en la ley local cuestionada.

La postura del actor se funda en que los gravámenes locales impugnados resultan análogos al impuesto nacional sobre los bienes personales, creado por la ley nacional 23.966, y aclara que también es sujeto pasivo de dicho impuesto nacional. Advierte que el tributo local grava a las personas físicas (y a las sucesiones indivisas) que posean inmuebles urbanos o automotores radicados en esa provincia siempre que, como condición adicional y simultánea, posean un patrimonio “cuyo total de bienes -en el país y en el exterior-, al 31 de diciembre de cada año, valuados de conformidad a las normas establecidas por esta ley, resulte superior a quinientos mil pesos ($500.000)” (art. 1, ley provincial 13.648).

Para el Alto Tribunal, este juicio es de su competencia originaria por ser parte una provincia en una causa en donde predomina la cuestión federal (Fallos: 311:1588; 315:448; 322:1470; 323: 3279, entre otros) toda vez que corresponde determinar si la potestad tributaria que pretende ejercer la Provincia de Buenos Aires interfiere el ámbito que es propio de la Nación, según la ley 23.548.

En cuanto a la medida de no innovar solicitada, la Corte destaca que este tipo de medidas, en principio, no proceden cuando se trata de actos administrativos o legislativos dado que tienen presunción de validez; sin embargo, esa doctrina no se aplica si se los impugna sobre bases prima facie verosímiles (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 316:2855). Agrega que, por la naturaleza de las medidas cautelares, no se exige de los magistrados un examen de certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud, aclarando que el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar (Fallos 306:2060).

La Corte considera que están suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1º y 2º del art. 230 del C.P.C.C.N. (1) pero advierte que el presente caso tiene marcadas diferencias con otros reclamos en los que este mismo Tribunal denegó las medidas precautorias frente a pretensiones fiscales de los estados provinciales basado en el principio de estrictez que rige en materia tributaria (conf. Fallos: 313: 1420; 322:2275, entre otros). Aquí se ataca la constitucionalidad de la ley 13.648 de la Provincia de Buenos Aires con el argumento que se pretenden gravar bienes ubicados en otras jurisdicciones o en el exterior, con lo cual adquiere preeminencia la necesidad de determinar si el Estado provincial se ha excedido —como se afirma— en sus potestades tributarias y, por ende, precisar los alcances de su jurisdicción y

competencia. Esta situación es diversa de la examinada en los citados precedentes, motivo por el cual, en este caso, la Corte aconseja impedir el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a ejercer en este tipo de supuestos. Ello, sin perjuicio de la decisión que, en definitiva, se adopte.

Por tanto, se resuelve que corresponde la competencia originaria de la Corte, se dispone el traslado de la demanda a la provincia por el plazo de sesenta días, con la notificación de estilo dirigida al gobernador y al fiscal de Estado y se decreta la prohibición de innovar pedida, ordenándole a la Provincia de Buenos Aires que se abstenga de liquidar, reclamar, intimar o pro-

seguir con la exigencia de pago de los adicionales establecidos en la ley local 13.648, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en esta causa.

SEGURIDAD SOCIAL

Depósito previo. Distintas actividades profesionales. Monotributistas. Contratos de locación de servicios. Amplias facultades fiscales. Declaraciones testimoniales sin intervención del interesado. Prueba insuficiente. Costas por su orden.

- Causa: “ASOCIACION CIVIL NAUTICO ESCOBAR COUNTRY CLUB c/A.F.I.P. –D.G.I. s/Impugnación de deuda”, Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala II, 9 de agosto de 2007.

La Asociación recurre judicialmente la resolución de la AFIP –DGI mediante la cual se confirmó deuda por aportes y contribuciones respecto de determinadas personas a quienes consideró en relación de dependencia con esa Asociación.

Para cumplir con el recaudo del pago previo de los montos discutidos (art. 15, ley 18.820), la actora se acoge al Régimen de Asistencia Financiera Ampliada (R.A.F.A.; Resolución General –AFIP- 1856, art. 29), pide su inaplicabilidad y, supletoriamente, plantea la inconstitucionalidad.

El Dr. Fernández ratifica su criterio a favor de la inconstitucionalidad de la exigencia del depósito previo como requisito para acceder a la instancia judicial (2), según su voto en la sentencia del 30 de noviembre de 1999 dictada en la causa “Fusco de Abelardo, Dora Catalina c/AFIP s/impugnación de deuda” (3), entre muchas otras. Además, señala que, por el art. 29 de la R.G. 1856, según texto vigente de la R.G. 1894, se contempla la posibilidad de incluir en el régimen de pagos este tipo de deuda que está en discusión judicial, sin ser considerada como reconocimiento de deuda, sin allanamiento y al sólo efecto de permitir la prosecución de la controversia hasta su finalización. De allí que propicia abrir esta vía de apelación judicial.

La Dra. Dorado, por su parte, se pronuncia por la constitucionalidad del depósito previo, siguiendo el temperamento sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 155:96; 162:263; 238:418, entre otros) que justifica apartarse de tal exigencia frente a monto excepcional cuando constituye un obstáculo para revisar la pena por los Tribunales de Justicia, con fundamento en el derecho de defensa del art. 18 de la Constitución Nacional. Así, ya sea porque ese pago generaría un importante desapoderamiento (Fallos: 247:181; 205:208), por falta comprobada e inculpable de los medios para afrontarlo (Fallos: 256:38; 261:101) o por revelarse un inmediato e inequívoco propósito persecutorio o desviación de poder (Fallos: 288:287; 308:381). Agrega que el depósito previo no implica convalidar afectaciones al derecho de defensa en juicio que pudieron haberse cometido en el ámbito administrativo sino que responde al cumplimiento de una exigencia legal fundada en el orden público.

Con respecto al tema de fondo, la Asociación denuncia diversas irregularidades cometidas por la AFIP –DGI en violación de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (ley 19.549) y señala que se hizo una determinación de deuda por un lapso superior al comunicado al momento de iniciar la fiscalización. Ello, a su criterio, violenta el derecho de defensa.

El Tribunal recuerda que el organismo fiscal tiene amplias facultades investigativas, sometidas al principio de legalidad y al respeto de los derechos del administrado. Por ende, nada obsta que, hasta tanto se efectúe la determinación de la deuda, aparezcan nuevos elementos que lleven a la AFIP a modificar los períodos a ajustar pues lo importante es que se le permita al administrado la posibilidad de presentar todas las defensas relativas a sus derechos en un proceso de impugnación conforme el debido proceso. Distinta es la situación cuando la deuda se encuentra firme en donde la modificación en perjuicio del contribuyente está restringida a supuestos muy concretos como ser error, omisión o dolo en los elementos analizados por el organismo. En este caso particular, esto último no sucede y, aún cuando parezca desprolijo el accionar de la administración, no se observa una irregularidad que afecte al presente procedimiento instructorio.

Además, la actora cuestiona el cargo fiscal y la multa impuesta en base a sostener que no existe personal no declarado, que son vínculos de carácter civil (y no laboral), que no concurre el supuesto del art. 23 de la ley de contrato de trabajo (4), que se trata de una entidad sin fines de lucro, que la AFIP le restó validez a los contratos de locación de servicios formalizados entre la Asociación y los supuestos trabajadores de las distintas áreas (médicos; profesores de golf, de tenis, de paddle, de cultura, de recreación, de fútbol y de náutica; guardavidas y de dos empleados) y a las facturas emitidas. Ofrece prueba documental y testimonial.

Por su parte, el Fisco niega la validez de los contratos de locación de servicios por considerar que encubren una relación laboral, fundando su presunción en las declaraciones del propio personal afectado y en la índole y continuidad de las tareas realizadas en tanto hacen al giro normal y específico del establecimiento en donde se prestan, bajo las directivas, restricciones y obligaciones dispuestas por la actora.

Para la Sala, la cuestión consiste en determinar si fue probada la relación de dependencia motivo del ajuste previsional para lo cual analiza en forma pormenorizada la situación de cada uno de los treinta y ocho sujetos involucrados, quienes –en su mayoría- suscribieron contrato de locación de servicios con la Asociación, emitieron las respectivas facturas y prestaron declaración en las actuaciones administrativas. El Tribunal advierte que la AFIP sólo tuvo en cuenta esa declaración, sin haber evaluado las demás pruebas agregadas a la causa como, por ejemplo, que los supuestos empleados informaron que no percibían adicionales (aguinaldo o vacaciones) ni tenían régimen disciplinario y que podían ser reemplazados por otras personas o, bien, el caso de la profesora de teatro, que las clases fueron prestadas en forma discontinua y que esa actividad percibe un subsidio del Instituto Nacional de Teatro.

La Cámara descalifica el argumento de la actora en cuanto a la falta de lucro de la asociación pues ello no obsta a la existencia de un contrato de trabajo, por definición del art. 5 de la ley de contrato de trabajo.

Acerca de los elementos típicos de la relación de trabajo, el Tribunal reconoce que no siempre se manifiestan con claridad sino que aparecen desdibujados en cada situación de modo que la doctrina y la jurisprudencia laboral son flexibles al considerar ciertos aspectos tales como el cumplimiento de horarios, la existencia de más o menos órdenes, etc., dejando en manos del juez desentrañar la verdadera naturaleza del vínculo. En el área previsional, por su carácter punitivo, para que la presunción o el indicio de una relación laboral encubierta tenga certeza, habrá que contar con pruebas específicas y concretas, sobre todo si no se ocasiona perjuicio al sistema previsional ni se acredita la existencia de un accionar fraudulento. Por ello, la AFIP no puede modificar la modalidad contractual adoptada por las partes, sin contar con evidencias fehacientes de fraude legal.

En esta causa, los sujetos calificados como presuntos trabajadores firmaron con la Asociación un contrato de locación de servicios, percibiendo honorarios por las tareas realizadas y emitiendo facturas como monotributistas en tanto que la inspección determinó deuda en base a las declaraciones (testimoniales o por nota y, en un caso, por teléfono), las cuales fueron tomadas sin intervención del imputado y objetadas por la propia actora. El Tribunal considera que existe prueba evidente sobre la relación autónoma (contrato de locación y facturas) y hay una presunción de fraude laboral para la Administración, no resultando suficiente que el objeto social por sí solo determine la presencia de un contrato de trabajo ni tampoco la posibilidad (no demostrada) de aplicar sanciones ni siquiera la correlatividad de la facturación al country al no ser la exclusividad un aspecto determinante en una relación laboral. A ello se suma que los prestadores de los servicios se encuentran inscriptos como monotributistas, sin que se haya objetado la realización de los aportes de ley.

La Sala II señala que no se ha investigado la situación previsional de los profesionales y, a su vez, reconoce la oscuridad del tema y la naturaleza sancionatoria de la imputación, para concluir que no cabe presumir un vínculo dependiente y una concertación fraudulenta. Respecto a los médicos, aclara que la prestación de guardias médicas en nosocomios ha generado diversas posturas doctrinarias y jurisprudenciales, discriminando entre guardias pasivas y activas, pero –en este caso- el Tribunal interpreta que se ha demostrado que los profesionales fueron contratados para cubrir guardias médicas en el centro de asistencia de la Asociación, sin haberse determinado su rotación o su reemplazo ni las eventuales sanciones por incumplimiento y, por ello, tampoco en este punto quedó evidenciada la relación laboral. En síntesis, no existen elementos de prueba suficientes que acrediten el vínculo pretendido por la AFIP –DGI.

La Sala revoca parcialmente la resolución apelada y ordena devolver el importe ingresado según el Régimen de Asistencia Financiera Ampliada (R.A.F.A., art. 29 de la RG -AFIP- 1856). Costas en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, C.P.C.C.N. (1).

PENAL TRIBUTARIO

Art. 1º, ley 24.769. Evasión del impuesto a las ganancias de tercera categoría. Salidas no documentadas. Requisitos del auto de procesamiento: estimación de un hecho delictuoso y responsabilidad del imputado. Alcances.

-”Causa Nº 1737/04 – Indumas S.A. s/infracción ley 24.769”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala “A”, 28 de septiembre de 2007.

El agente fiscal apela la sentencia dictada por el Juzgado Penal Tributario Nº 2 en cuanto dispuso sobreseer a C.M., a L.D. y a R.U. en la presente causa que se instruye por averiguación de delitos de la ley 24.769. Por su parte, el abogado defensor de los dos primeros nombrados apela la referida sentencia en cuanto también ordenó el procesamiento y el embargo de bienes de sus defendidos.

La conducta imputada consiste en haber evadido el pago del impuesto a las ganancias de tercera categoría devengadas en el año 2000 por la sociedad anónima Indumas. La resolución apelada contiene distintas providencias en las que, por un lado, se dispone sobreseer y, por otro lado, se ordena procesar a las mismas personas, en todos los casos por la evasión señalada.

Para la Sala actuante, esa manera confusa de resolver, responde a la discriminación de las distintas obligaciones establecidas en la ley tributaria, esto es, la obligación de pagar impuesto sobre las ganancias propiamente dichas y la obligación de hacerlo ante la existencia de salidas no documentadas.

En esta causa, el delito por el cual se dispuso el procesamiento es por el hecho de la evasión lograda en forma fraudulenta, independientemente de la índole de las obligaciones evadidas. La ley penal tributaria es clara en cuanto sanciona la evasión del pago de tributos, tanto parcial como total (art. 1º, ley 24.769, B.O.: 15/01/97 (5). Las declaraciones testimoniales prestadas por los distintos testigos conducen a la presunción de que ciertas erogaciones deducidas de las ganancias de la sociedad involucrada fuesen falsas, por lo que se estima que existe un hecho delictuoso.

Según el Tribunal, si bien no se hicieron averiguaciones acerca de quién habría llevado a cabo la maniobra, uno de los imputados (C.M.) es el representante legal de la sociedad anónima y otro (L.D.) tiene esa misma representación, en reemplazo del primero. Esas imputaciones fueron efectuadas en el requerimiento fiscal de instrucción y puestas de manifiesto en la declaración indagatoria recibida ante el juez, sin objeción alguna. Para el dictado del auto de procesamiento sólo se requiere la estimación de que existe un hecho delictuoso y que el imputado es responsable como partícipe (art. 306, C.P.P.N. (6), estimación que no es definitiva ni vinculante a tal punto que el mismo juez puede revocarla posteriormente y la defensa tendrá oportunidad de pronunciarse si el Ministerio Público solicita la elevación de la causa a juicio- Por ello, la Sala concluye que el procesamiento de los nombrados se ajusta a derecho.

En cuanto al sobreseimiento de esas mismas personas por la evasión de la obligación calificada como “salida no documentada”, es un pronunciamiento ocioso al no estar en juego en el proceso penal el carácter de las obligaciones evadidas sino el hecho de fraude con el que se evaden todos o parte de los tributos (art. 1º, ley 24.769). La discriminación de las obligaciones a cargo de un contribuyente es innecesaria en esta instancia del proceso en donde sólo hay que determinar si existen elementos de convicción para ordenar el procesamiento por un hecho delictivo. La indicación de las obligaciones pecuniarias del acusado debe hacerse al dictarse la sentencia de condena o si estuviese en discusión la cuantía del embargo preventivo de bienes. Esa discriminación nada tiene que ver con las distintas hipótesis en que la ley procesal penal establece para dictar un sobreseimiento destinado a cerrar definitivamente el proceso respecto de alguno de los imputados (art. 335 y 336, C.P.P.N (6). Así, el sobreseimiento apelado no se ajusta a derecho.

Por último, la Sala observa que el sobreseimiento decretado a favor de R.U. debe revocarse pues no corresponde sobreseer a quien no fue nunca escuchado ni advertido de los cargos en su contra –como sucede con el nombrado-

En consecuencia, se confirma la resolución apelada en cuanto al procesamiento de C.M. y L.D. por los fundamentos expuestos y se la revoca respecto de los sobreseimientos decretados. Sin costas en atención a la forma en que se resuelve.

Alcances del art. 18, ley 24.769. Requerimiento de instrucción a cargo del Ministerio Público. Necesidad de escuchar al imputado.

-”Incidente de nulidad interpuesto en causa N.N. Badi S.A. s/evasión tributaria simple”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala “A”, 9 de octubre de 2007.

El abogado defensor de J.B. interpone recurso de apelación contra la resolución del Juzgado Penal Tributario Nº 1 que no hizo lugar a su planteo de nulidad de las actuaciones en este proceso seguido por presuntas infracciones a la ley penal tributaria. Para el apelante, la AFIP no ha cumplido con los trámites exigidos por el art. 18 de la ley 24.769 (7); lo cual no afecta a las actuaciones judiciales llevadas a cabo ante un juez con competencia penal.

Para el Tribunal, la determinación estimativa de la deuda que el organismo fiscal debe practicar no es impedimento para ejercer la acción penal de modo que los arts. 18 y 19 de la ley citada no establecen una cuestión prejudicial. Sólo son trámites y diligencias a cumplir por las reparticiones del Poder Ejecutivo, ajenas al Poder Judicial. La denuncia no es de por sí suficiente para iniciar la acción penal pues ella permite la intervención del agente fiscal quien tiene a su cargo la titularidad de su ejercicio. El procedimiento de verificación y determinación carece de virtualidad cuando media un requerimiento expreso de instrucción de parte del Ministerio Público, como sucede en este causa.

La Sala también rechaza el agravio del recurrente en cuanto a que el Juez de primera instancia no se pronunció sobre los delitos supuestamente denunciados. Para así resolver, tiene en cuenta el estado de estas actuaciones en donde a más de cinco años de la denuncia original, el imputado aún no fue escuchado. Por ello, un planteo de esa índole es inconducente en esta instancia en tanto sigue sin cumplirse el elemental recaudo de escuchar al nombrado, previa advertencia de las imputaciones en su contra.

Por tanto, se confirma la resolución apelada, sin costas, haciendo notar al juez anterior las irregularidades procesales para que adopte las providencias pertinentes.

(*) El Dr. Daniel Barbato, columnista de este “Suplemento Fiscal & Previsional”, es uno de los abogados patrocinantes de la parte actora en esta causa.

(1) Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

(2) En mi opinión, el fundamento del voto del Dr. Fernández se resume en la siguiente afirmación: “El sentido de mi voto adhiere sin cortapisas a la firme tendencia que reconoce al valor justicia como un derecho humano propio de la naturaleza del hombre, y anterior a toda forma de organización estatal. Deben, en consecuencia, todas las ramas gubernativas que conforman el Poder Público, facilitar las vías idóneas que concreten la plena tutela del derecho a la jurisdicción, no sólo declamándola en la letra normativa, sino corporizando su realidad en la existencia vivida de las instancias que faciliten sin atajos o resquicios procesales su irrestricto ejercicio”.

(3) Fallo analizado en el libro “Recursos de la Seguridad Social- Procedimientos y sentencias esenciales” (Accorinti, Susana. Editorial La Ley, Buenos Aires, febrero 2007).

(4) “El hecho de la prestación de servicios hace presumir la existencia de un contrato de trabajo, salvo que por las circunstancias, las relaciones o causas que lo motiven se demostrase lo contrario. Esa presunción operará igualmente aún cuando se utilicen figuras no laborales para caracterizar al contrato, y en tanto que por las circunstancias no sea dado calificar de empresario a quien presta el servicio”

(5) “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.”

(6) Código Procesal Penal de la Nación.

(7) “El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.”.

La Dra. Susana Silvia Accorinti es

especialista en temas tributarios y

previsionales. Su dirección de e-mail es: saccorinti@datafull.com. Asimismo es conductora de “LA PERINOLA”.

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