Domingo  14 de Diciembre de 2003

Análisis de las disposiciones del Impuesto a las Ganancias en la reorganización de empresas

Teniendo en cuenta la constante evolución de las estructuras empresarias, en este trabajo se analiza en forma esquematizada la normativa aplicable en el Impuesto a las Ganancias a los distintos tipos de reorganizaciones

La constante evolución de las estructuras organizativas, tienen no solo a su adecuación a los parámetros económicos y políticos en donde deben desarrollarse, sino también al establecimiento de pautas estratégicas orientadas a la implementación de los objetivos por las cuales las mismas han sido concebidas.

Tanto la globalización interna y externa de los factores económicos, como los continuos cambios en las políticas aplicables para esta disciplina han propiciado un profundo análisis en la materia, tendiente a lograr la subsistencia de las organizaciones empresarias, como asimismo su mantenimiento y desarrollo.

Nuestra ”Normativa Societaria“ ( Ley 19.550 de Sociedades Comerciales ), y las disposiciones reglamentadas por los organismos de contralor, ( Inspección General de Justicia, Comisión Nacional de Valores, etc. ), han receptado, definido y regulado, la existencia y funcionamiento de esta figura en particular, como asimismo el régimen infraccional y sancionatorio que de la misma pudiera resultar.

Por su parte, los ” gravámenes “ que conforman el régimen tributario argentino, han tomado ingerencia en la materia señalada, en orden a que su estructura normativa debe contemplar su innegable existencia, regulando los efectos tributarios que resultan de su efectiva aplicación.



La Normativa Tributaria.

Tal como resulta históricamente del análisis sobre la temática en cuestión, todo régimen que regula el sistema tributario de un país, no solo debe contemplar la función recaudatoria básica por el cual fue concebido, sino también intervenir en el uso extra fiscal de la imposición.

En este sentido, el régimen impositivo interviene como una herramienta idónea para alentar toda reestructuración organizativa que tienda a cumplir con los objetivos señalados, observando asimismo, la existencia y tratamiento de aquellos incumplimientos u omisiones tendientes a desvirtuar el verdadero sentido por el cual el régimen promocional ha sido concebido, y evitar la apertura de toda vía indirecta orientada a la evasión de los gravámenes que al respecto quedan involucrados.

Dos aspectos fundamentales se destacan en la regulación de disposiciones vinculadas con la materia tributaria:

1) La exclusión de la imposición a todos los hechos imponibles involucrados en la señalada operatoria.

2) La transmisión de derechos ( atributos fiscales ) y obligaciones ( compromisos ) entre las partes que conforman la reorganización de las empresas.

Finalmente, es dable resaltar el certero y profundo razonamiento del Prof. Dr. Enrique J. Reig, que al respecto ha expresado textualmente :

”No resulta conveniente que la legislación tributaria interfiera en la organización y reorganización de los negocios, impidiendo la existencia de una estructura que optimice la flexibilidad deseable para la reunión, reagrupación, disolución, etc., de los factores productivos; pues solo de esa manera,- y sin que medien para ello razones fiscales-, los negocios habrán de organizarse optimizando su eficiencia “. (1)



El Impuesto a las Ganancias.

En relación al presente gravamen,-y previo al análisis técnico que al respecto conforma su normativa.-, cabe resaltar la particular circunstancia de que en toda ”reorganización de empresas“ solo intervienen sus partes involucradas, careciendo de participación activa de todos aquellos ” terceros “ que habitualmente intervienen en la operatoria normal de las organizaciones ( proveedores, clientes, instituciones financieras, etc. ); lo que determina la inexistencia de estos sujetos que normalmente participan en el nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria.

Las normas que regulan el tratamiento impositivo de la ” Reorganización de Empresas “ dentro del presente gravamen, - incorporados a la legislación del impuesto a partir del 01 de enero de 1970-, se encuentran específicamente contempladas por los artículos 77 y 78 de la ley, 105 a 109 y 130 de su decreto reglamentario, y en los Arts. 1 a 6 de la Resolución General ( D.G.I. ) 2245 / 80.

Sin perjuicio de lo expresado, resulta destacable mencionar la existencia de un abundante material doctrinario y jurisprudencial ( Administrativo, Contencioso Administrativo y Judicial ), que han abordado y analizado los distintos criterios interpretativos que resultan de esta compleja y particular temática vinculado con el quehacer empresario, y su correlato con la materia tributaria.

La legislación actualmente en vigencia se encuentra orientada fundamentalmente a regular la ”Comunicación Formal“ del proceso de reestructuración empresaria, mas que a la ” Transmisión “ de los bienes propiamente dichos.

Teniendo en cuenta que el ”normal“ traspaso de bienes de una empresa hacia un ”tercero“ puede generar una ganancia o utilidad ”sujeta al gravamen“, la legislación que exime de la imposición a los beneficios resultante de toda ” Reorganización “, debe contemplar minuciosamente la totalidad de los recaudos tendientes a la acreditación de sus procedimientos formales, como asimismo establecer los medios preventivos tendientes a evitar el abuso de liberalidades que al respecto se concede a sus beneficiarios.



El Concepto de ” Reorganización “ en la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Teniendo en cuenta que el gravamen debe regular el tratamiento impositivo ( Liberalidades de la Gravabilidad, y Transferencia de los Derechos a los Sucesores ), que se deberá dispensar a los supuestos de operaciones de ”Reorganización“ que no implique transacciones frente a terceros, la misma se ha remitido a las figuras de ”Fusión“ y ”Escisión“ contempladas específicamente por la ley de sociedades comerciales ( Sección XI Art. 82 al 88 ), incluyendo asimismo, - y dentro del ámbito estrictamente tributario -, la figura de ” Conjunto Económico “. alternativa ésta, para aquellos supuestos en que se realicen operaciones propias de ”Reorganización“ entre sujetos que jurídicamente se mantienen en forma independientes ( no se trasforman ), pero económicamente se encuentran vinculados y/o controlados por diversos requisitos inherentes a su relación.

Históricamente, la normativa que regula los requisitos propios para el encuadramiento tributario de esta figura ha evolucionado favorablemente, pasado del poder discrecional delegado exclusivamente al ”organismo recaudador“ (dirección general impositiva), a pautas expresamente requeridas por la ”legislación especifica“, que los beneficiarios deberán cumplimentar a efectos de su encuadramiento como acreedores de las señaladas liberalidades.

Para estos supuestos,- consagrados en la actual normativa legal -, solo quedara delegada en cabeza de la dependencia recaudadora la conformación de requisitos ”Formales“ para la obtención del señalado beneficio, como asimismo, el posterior cumplimiento de aquellas pautas legales que condicionan su mantenimiento a través de su ejercicio.

Lo expuesto precedentemente se encuentra condicionado a que toda ” Reorganización Empresaria “ conlleve la transferencia ” Total“ de la ó las empresas reorganizadas, ya que de lo contrario requerirá necesariamente la ”Aprobación Previa“ del organismo fiscal.

Para el supuesto específicamente de ”Fusión“, la Ley del impuesto recoge el alcance definido por la propia Ley de Sociedades Comerciales, aunque establece un requisito adicional consistente en el mantenimiento del 80% del capital de la firma antecesora para construir la nueva Empresa Reorganizada.

Para el supuesto de ”Escisión o División“ , la norma mantiene el señalado limite porcentual.

A efectos de visualizar gráficamente los ”Requisitos“ y ”Efectos“ de la implementación del régimen de reorganización empresaria, se adjunta un cuadro de estructura que sintetiza los distintos aspectos que conforman la materia en cuestión.



Aspectos Controvertidos.

Tal como se haya anticipado en la introducción del presente trabajo, la compleja estructura normativa vinculada con el tema en análisis y la diversidad de situaciones involucradas en la materia han generado una amplia gama de interpretaciones encontradas entre las partes que conforman la relación tributaria.

Tales controversias resultan justificadas por la diversidad de intereses entre el estado recaudador, por una parte, y los contribuyentes involucrados, por el otro. A efectos de compatibilizar las distintas opiniones que se han emitido sobre la figura en análisis, tanto la doctrina como la jurisprudencia han desarrollado distintas consideraciones inherentes a su alcance, naturaleza jurídica, u otros aspectos tendientes a cumplimentar el objetivo de su creación, dentro del contexto de los principios que rigen la relación fisco contribuyente.

En ese orden, cabe mencionar algunas de las cuestiones puntuales sobre los temas que conforma el tratamiento a dispensar desde el punto de vista fiscal



1 Reorganizaciones ”Impositivas“ de Empresas no sustentadas en reordenamientos formulados por la Ley de Sociedades Comerciales.

Sobre este aspecto en particular, cabe señalar que la Ley del gravamen contempla la posibilidad de encuadrase dentro de los supuestos de ”Reorganización de Empresas“ a toda venta o transferencia de una entidad a otra, que siendo jurídicamente independiente, constituyen un mismo conjunto económico.

En tal sentido, se ha cuestionado el ”Cuantum“ de los conceptos trasferidos, a efectos del correcto encuadramiento de la figura analizada.

En ese orden, el organismo recaudador se ha pronunciado en el sentido de que,- para estos supuestos-, la reorganización queda exclusivamente formalizada con la venta de un ”fondo de comercio“. (Dict.(Dat) 82/98)



2 Reorganización mediante la fusión por absorción de parte de una empresa ”Holding“

De una interpretación estrictamente literal, podría interpretarse que los presentes supuestos determinan la falta de configuración del mantenimiento de la participación de la empresa absorbida (Empresa Operativa), en la absorbente o dominante (Holding).

Tal razonamiento queda formalmente sustentado en que en los hechos, la mayoría de la participación en empresas absorbidas pertenecen a las Empresas Holding.

Por su parte, -otra corriente,- inclusive desde el propio organismo fiscal justifica su encuadramiento basándose en la interpretación de la realidad económica de los hechos, de donde resulta que la figura vincular que se analiza, representa sin mas tramite la existencia de un conjunto económico previsto por el inciso ”c“ del 6º párrafo del Art. 77 de la Ley, por lo cual la adhesión al régimen de ”Reorganización de Empresas“ a efectos de usufructuar los beneficios impositivos que resultan de la misma, no requieren el cumplimiento de requisitos propios para las figuras de fusión o escisión, aunque en este ultimo aspecto resultan opiniones en sentido contrario (2) Dict.(Dat) 48/02



3 El ”Impuesto de Igualación“ frente a la transferencia de derechos y obligaciones en la Reorganización ”Impositiva“ de Empresas.

Tal como resulta de la Ley del Impuesto, la cumplimentacion de requisitos inherentes a la figura en análisis no solo determina la ”Eximision de la Gravabilidad de los Beneficios“ que resultan de las operaciones propias del proceso de reorganización, sino también ”el traspaso de derechos y obligaciones“ entre las partes intervinientes.

En este ultimo aspecto, el articulo 78 de la mencionada disposición normativa, enuncia ”Taxativamente“ los conceptos involucrados en tal proceder. Frente a lo expuesto y considerando que el denominado ”Impuesto de Igualación“ (3) tiene efectiva implicancia en el traspaso de obligaciones entre ambas partes que intervienen en el proceso de reorganización, cabe formular la inquietud que sobre el mismo se deberá dispensar.

En ese orden, no existe a la fecha ningún pronunciamiento concreto de la dependencia recaudadora que exteriorice formalmente su posición frente a este particular aspecto.(4)



El impuesto al Valor Agregado

Si bien el tratamiento impositivo de la ”Reorganización“ frente al impuesto al valor agregado escapa al presente trabajo, resulta oportuno destacar que el 2º párrafo del articulo 2 de la ley del gravamen, establece que no se consideraran consideraran como ”Ventas“ las transferencias que se realicen como consecuencia de ”Reorganizaciones“ de sociedades o fondos de comercio, y en general de empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidos en el Art. 77 de la ley de impuestos a las ganancias, (T.O. 1986 y sus mod.). en estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas serán computables en la o las entidades continuadoras.



Conclusiones

Frente a una figura de permanente actualidad, la normativa tributaria ha dispensado un especial tratamiento orientado, tanto a su aprobación, como a su uso indebido por incumplimientos o violación de los requisitos exigidos por las normas pertinentes. La temática vinculada a los aspectos conflictivos o de dudosa interpretación, han quedado exteriorizados mediante distintos desarrollos doctrinarios y/o jurisprudenciales que tienden a cumplimentar los principios básicos que sustentan la materia tributaria.

(1) ”Aspectos Impositivos de la Aportación de Bienes o Sociedades“ - revista de la Cámara de Sociedades Anónimas de la Bolsa de Comercio. Bs. As. octubre de 1956, pag. 14.

(2) ”Problemas derivados de la Reorganización de Empresas. .Aspectos controvertidos en los procesos de Reorganización de Empresas“ 4º Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina.- C.A.B.A. 19 al 21 marzo 2002 CPCE.CF Dr. Aurelio Cid.

(3) Acorde a lo dispuesto por el Art. 69 bis de la Ley del Gravamen, cabe señalar que esta novedosa imposición recae sobre las utilidades contables que se distribuyan, y que no han sido alcanzadas por el impuesto acorde a su exclusión del objeto o por eximicion de su gravabilidad.

(4) ”Problemas derivados de la Reorganización de Empresas. aspectos controvertidos en los procesos de Reorganización de Empresas“ 4º simposio sobre Legislación Tributaria Argentina C.A.B.A. 19 al 21 marzo 2002 CPCE.CF Dr. Israel Chalupowicz.



(*) el Dr. Jorge M. Scherz es asesor y consultor en materia tributaria, desempeñándose como docente en la mencionada disciplina.







Shopping

MONEDAS Compra Venta
DÓLAR B. NACIÓN0,303076,750082,7500
DÓLAR BLUE-0,5525176,0000180,0000
DÓLAR CDO C/LIQ3,9844-171,5871
EURO0,361191,621091,9441
REAL0,329113,825713,8715
BITCOIN1,484911.928,610011.938,8200
TASAS Varia. Ultimo
BADLAR PRIV. Pr. ARS5,625031,6875
C.MONEY PRIV 1RA 1D-3,225830,0000
C.MONEY PRIV 1RA 7D-2,985132,5000
LIBOR0,05311,0546
PLAZO FIJO0,000034,0000
PRESTAMO 1RA $ 30D-0,662861,4500
TNA 7 DIAS-0,302846,0900
BONOS Varia. Último Cierre Día Anterior
BODEN 20150,00001.424,501.424,50
BOGAR 20180,00009,829,82
BONAR X0,00001.585,501.585,50
CUPÓN PBI EN DÓLARES (LEY NY)0,000092,0092,00
CUPÓN PBI EN PESOS1,19051,701,68
DISC USD NY0,000061,1061,10
GLOBAL 20170,00001.676,001.676,00
BOLSAS Varia. Puntos
MERVAL1,061049.162,1300
BOVESPA1,910098.657,6500
DOW JONES0,400028.195,4200
S&P 500 INDEX0,47273.426,9200
NASDAQ0,330011.478,9830
FTSE 1001,10007.273,4700
NIKKEI-0,580021.803,9500
COMMODITIES Varia. Último Cierre Día Anterior
SOJA CHICAGO1,0197391,3205387,3706
TRIGO CHICAGO1,0367232,7714230,3831
MAIZ CHICAGO0,9254161,0172159,5408
SOJA ROSARIO1,9969332,0000325,5000
PETROLEO BRENT0,422342,800042,6200
PETROLEO WTI0,341041,200041,0600
ORO0,14161.909,10001.906,4000

OpenGolf Newsletter

Anotate y recibí el resumen semanal del mundo del golf.

OpenGolf
Revista Infotechnology