La actual situación del Ajuste Impositivo por Inflación

Carece de todo sentido discutir la presencia y el efecto de la inflación sobre la economía, particularmente de nuestro mercado económico.

Algo que sin duda ninguna podría afirmarse en el ámbito de la economía mundial pero claro, se exacerba en el mercado local.

Es así que cuando menos en nuestro país hemos incorporado el fenómeno inflacionario, que forma ya parte de los diferentes elementos que consideramos para cualquier análisis económico.

En efecto, tenemos internalizada la idea que el stock monetario que pudiéramos tener en un momento dado requiere de algún mecanismo de protección sin el cual, ese stock monetario se vería deteriorado en el tiempo.

Queda claro así que un stock monetario no tendrá igual valor con el correr del tiempo.

Resulta entonces obvio que la medición del rendimiento de las operaciones económicas desatendiendo el efecto inflacionario que pudiera haber afectado a la unidad económica del caso, derivará en una medición inadecuada, en más o en menos, dependiendo de cada caso.

Lo expuesto importa que la determinación del Impuesto a las Ganancias ignorando el respectivo efecto inflacionario, por menor que el mismo fuera, significa que ese impuesto determinado resultará impreciso.

Ello no obstante, tal parece que nuestros legisladores entendieron en su momento que medir la inflación importaba sin más generarla como si ignorándola, esa inflación habría de desaparecer.

Por extraño que ese concepto resultara, se dispuso mediante el artículo 39 de la Ley 24.073 que "a los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683,...y en las normas de los tributos regidos por la misma,...las tablas e índices que a esos fines elabore la Dirección General Impositiva para ser aplicados a partir del 1° de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive...".

Esto es, nuestros legisladores oportunamente decidieron que en cuanto nos ocupa, el efecto inflacionario habría dejado de existir desde abril de 1992.

La experiencia jurisprudencial que siguió dio cuenta de que los contribuyentes no estuvieron tan convencidos de tal cosa y por cierto, tampoco los tribunales lo estuvieron.

Particularmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió el 3/7/2009 en la causa "Candy SA c/AFIP y otro s/amparo"

Por supuesto, Candy forma parte ya de la historia jurisprudencial argentina.

Ello no obstante, nuestros legisladores curiosamente volvieron a asumir que en el ámbito de su discrecionalidad es posible definir la inflación existente a los efectos impositivos.

Está claro que el ajuste por inflación impositivo podría derivar en determinaciones tributarias mayores o menores, incrementando o reduciendo así la determinación tributaria original.

La tenaz persistencia oficial para que el ajuste por inflación impositivo no aplicara acaso evidencia que en términos macroeconómicos, la vigencia de este ajuste llevaría a una recaudación tributaria menor.

Así fue que con la sanción de la Ley 27.430 el 27/12/2017, por la que se pretendió implementar una ambiciosa reforma tributaria, se volvió sobre aquel artículo 39 de la Ley 24.073, reconsiderando así la incuestionable existencia de la inflación si bien y como se expuso, una vez más asumiéndose que la existencia de la inflación es susceptible de validación por la vía legal.

2. La actualidad del ajuste impositivo por inflación

Publicada en el Boletín Oficial del 29/12/2017, la Ley 27.430 volvió entre otras cosas a considerar la existencia de inflación a reconocer en el ámbito impositivo.

Esa ley introdujo modificaciones en el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuyo texto vigente responde al ordenamiento dispuesto por el Decreto 824, dictado por el Poder Ejecutivo de la Nación el 5/12/2019.

Hoy entonces la Ley de Impuesto a las Ganancias expone en el primer párrafo de su artículo 93, que "las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley N° 24.073".

Esto es, una absoluta reafirmación de aquella premisa de que no existe inflación a considerar en materia impositiva.

Por el segundo párrafo del artículo referido se dispuso que "sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 62 a 66, 71, 77, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos".

Aquí entonces hay un reconocimiento efectivo de la inflación a los fines tributarios, aunque limitado ese reconocimiento a la inflación que se generara a partir de determinado momento.

En otras palabras, la Ley de Impuesto a las Ganancias establece hoy que la inflación que oportunamente no se había reconocido habrá de mantener idéntico estado de situación, para empezar a reconocer la inflación siguiente, como si la anterior verdaderamente no hubiera existido, a pesar de que la Corte Suprema expusiera lo contrario.

Y acaso acompañando a la Corte Suprema, que por cierto validó la constitucionalidad de aquel artículo 39 de la ley 24.073, reconociendo en cambio que una imposición suficientemente distorsionada al desconsiderar el efecto inflacionario aparece confiscatoria, conviene reparar que el anteúltimo párrafo del artículo 62, refiriéndose al ajuste inflacionario, estableció que "...estas disposiciones resultan aplicables en caso de verificarse las condiciones previstas en los dos últimos párrafos del artículo 106 de esta ley...".

A su turno, los artículos 63 a 65 condicionaron la actualización que cada uno de ellos contempla a aquella premisa recién expuesta del artículo 62.

En particular, esos últimos 2 párrafos del artículo 106, exponen que "el procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable por el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 93, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al cien por ciento (100%)" y que "las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente".

Lo expuesto importa entonces que para la Ley de Impuesto a las Ganancias, procede la consideración de la inflación ocurrida a partir de los ejercicios iniciados desde el 1/1/2018 y siempre que la misma ostentara determinada magnitud por debajo de la cual, se mantiene la premisa de la ausencia de reconocimiento de toda inflación.

Obviamente que este reconocimiento de la inflación a los fines tributarios, demasiado salpicado con condicionamientos dirigidos a abortar tal reconocimiento, culminó generando un escenario tan poco razonable en el cual y de manera secuencial, se verifican cierres de ejercicio donde no procede el reconocimiento inflacionario seguidos de otros donde tal reconocimiento procede y acaso luego todo vuelva a cambiar.

Así por ejemplo, los ejercicios cerrados en diciembre de 2018 mantuvieron la respectiva determinación tributaria sin ajuste impositivo por inflación.

Lo mismo ocurrió para aquellos ejercicios cerrados en enero, febrero y marzo de 2019.

Los ejercicios cerrados en abril, mayo y junio de 2019 calificaron para incorporar en su determinación el ajuste impositivo por inflación.

Y para aquellos ejercicios cerrados en julio, agosto, setiembre, octubre y noviembre de 2019, el ajuste impositivo por inflación nuevamente resultó inaplicable.

Todo ello considerando una inflación del ejercicio que superara o no el 55%.

Sin embargo, aquellos ejercicios cerrados en diciembre de 2018 para los cuales no procedió, como se expuso, reconocimiento impositivo de la inflación porque la misma no superó el 55%, continuaron con su siguiente cierre en diciembre de 2019 y aquí entonces con ajuste impositivo por inflación, ante la existencia de un índice 

inflacionario acumulado para los 2 últimos ejercicios superior al 85%.

Verdaderamente difícil de sostener.

Una inflación que definitivamente existió y existe en nuestro mercado, cuyo reconocimiento en el ámbito tributario se obvió durante muchos años y se continúa obviando ahora a menos que resultara relevante, esto último medido para cada cierre de ejercicio.

De tal manera y como se expuso, existirán casos en los cuales procederá el ajuste impositivo por inflación y otros donde no será así, siendo que en aquellos casos de procedencia, la inflación a considerar es la del propio ejercicio por lo que en el tiempo, existirán determinados ejercicios fiscales sin el reconocimiento inflacionario que nos ocupa, que se sumarán a aquellos otros ejercicios cerrados desde la vigencia de la Ley 24.073 hasta la vigencia de la Ley 27.430, para los que tampoco aplicó reconocimiento inflacionario ninguno.

Claramente un reconocimiento inflacionario por demás parcial en el tiempo, demasiado discrecional.

A lo que se suma que "el ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1° de enero de 2019, que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2) últimos párrafos del artículo 106, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los (5) períodos fiscales inmediatos siguientes", según consta en el primer párrafo del artículo 194 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, sustituido por el artículo 27 de la Ley 27.541.

El segundo párrafo del texto vigente de ese artículo 194, establece que "lo indicado en el párrafo anterior no obsta al cómputo de los tercios remanentes correspondientes a períodos anteriores, conforme a los dispuesto en el artículo 194 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto según Decreto -PEN- 824 del 5 de diciembre de 2019".

Entonces, cada contribuyente hoy afectado por el fenómeno inflacionario sin cuyo reconocimiento asume una carga por Impuesto a las Ganancias incrementada por la ausencia de ese reconocimiento, enfrenta finalmente 2 barreras por superar esto es, que se le permita considerar el respectivo efecto inflacionario en su determinación tributaria y además, que esa consideración impacte plenamente en el ejercicio fiscal del caso.

3. Conclusión

Precisamente, las 2 barreras mencionadas se debatieron en la causa "Bodegas Esmeralda SA c/Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/Acción Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad", donde con fecha 15/8/2019, el Juzgado Federal N° 1 de Córdoba dispuso "...hace lugar a la medida cautelar solicitada por el plazo de seis meses,...ordenándose a la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva que arbitre los medios necesarios a fin de que la empresa actora presente la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal finalizado el 31 de marzo de 2019, aplicando el ajuste por inflación contemplado en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, tomando como índice el IPC y sin el diferimiento dispuesto en el Art. 2° agregado a continuación del Art. 118 de la citada ley, absteniéndose de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administrativo o judicial derivado de la diferencia de impuesto que a su criterio puede resultar, trabar por si o judicialmente medidas cautelares en resguardo del crédito, iniciar acciones bajo la ley Régimen Penal Tributario...", evidenciando así el perjuicio que preventivamente tendría el contribuyente, frente a la falta de consideración del respectivo ajuste inflacionario.

El 14/2/2020, la Sala B de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la medida cautelar otorgada en la instancia anterior, que finalmente quedó firme en tanto el Fisco no insistió en su apelación.

Conviene tener presente que las resoluciones jurisprudenciales recién mencionadas refieren a una medida cautelar finalmente otorgada y confirmada en favor del contribuyente, que de modo ninguno importa que los estadios judiciales actuantes hubieran avanzado en la cuestión de fondo.

Precisamente, en su escrito de expresión de agravios ante la Cámara Federal, el Fisco cuestionó la decisión recaída en la instancia anterior, "...por entender que la medida cautelar implicaría un evidente adelanto de jurisdicción favorable sobre el fondo de la cuestión...".

En particular y respecto de ese fondo de la cuestión, el contribuyente invocó la causa "Candy" y su resolución por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, argumentando la analogía de ambas causas.

Como se expuso, y considerando el texto vigente de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se conocen los antecedentes jurisprudenciales mencionados que en rigor, no se pronunciaron sobre el fondo de la cuestión que nos ocupa.

Ello no obstante y sea cual fuera finalmente el nuevo pronunciamiento jurisprudencial del caso, no parece razonable mantener una normativa reñida con la realidad económica, esperando que resultara corregida por la vía del Poder Judicial.

En efecto, el objetivo irrenunciable que tenemos como comunidad es darnos normas justas, transparentes e inteligibles por las cuales regirnos que entonces, no generaran conflictos jurisprudenciales desgastantes y evitables.

Esta claro que en la Argentina de los últimos varios años, negar la existencia de inflación resulta acaso un escenario de tamaña necedad en cualquier ámbito, incluido el tributario.

Luego, disponer legalmente que la inflación no existe aparece cuando menos reñido con la realidad imperante.

Y reconocer esa inflación bajo determinadas circunstancias y en determinada medida, acaso evidencia una forma velada de continuar negándola.

Podrá la justicia argentina encauzar una y otra vez la cuestión que nos ocupa.

La genuina solución de esta cuestión en el ámbito tributario, pasará sin embargo por la vigencia de normas que simplemente consideren la existencia de la inflación y de sus efectos de manera acabada, toda vez que esa inflación existiera.

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El Dr. Rubén karschenboim es Contador Público, egresado de la Universidad de Belgrano., Titular de Estudio Profesional especializado en la prestación de servicios tributarios; Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria.