Recordemos que el artículo 27 de la Ley Nº 19.550 de sociedades comerciales, dispone que "Los esposos pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada.

Cuando uno de los cónyuges adquiera por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, la sociedad deberá conformarse en el plazo de seis (6) meses o cualquiera de los esposos deberá ceder su parte a otro socio o a un tercero en el mismo plazo".

Sin embargo en el ámbito tributario, la ley del Impuesto a las Ganancias N° 20.628 en su artículo 32 dispone que los cónyuges solo podrán constituir una sociedad de cualquier tipo, ya sea regular o irregular cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes propios, o rentas obtenidas del trabajo, profesión u oficio personal, o bienes adquiridos con rentas propias, aspecto esclarecido por el artículo 51 del Decreto Reglamentario Nº 1344/98

Situación que la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, sala III en la causa Nesci Ana María, con sentencia el 11/03/2002 confirmó esta interpretación, aceptando que una sociedad conyugal conforme una sociedad de hecho en la medida que prueben que hayan efectuado aportes tal como establece la norma impositiva que grava los réditos.

Sin embargo hasta el momento se sigue discutiendo esta cuestión, donde el Organismo Recaudador entiende que debe priorizarse lo dispuesto por la Ley de Sociedades Comerciales más arriba enunciada, estableciendo además de acuerdo al artículo 4 de la RG 10 AFIP, que las sociedades irregulares, en formación y/o de hecho disponen de un plazo de 90 días corridos para transformarse en una sociedad por acciones, aunque algunas de estas entidades societarias han iniciado la actividad económica antes de contraer nupcias, y por ello entienden que cumplen con el artículo 32 de la Ley del gravamen a la renta, y con derecho a no cambiar el ropaje jurídico frente a los costos de administración que esto genera.

Por otro lado en lo que se refiere a las deducciones en el Impuesto a las Ganancias, el sujeto pasivo de la obligación tributaria para computar las mismas, debe cumplir con el principio de causalidad, previsto en el artículo 80 de la norma que alcanza los réditos, los cuales deben ser necesarios para mantener, obtener y conservar la renta gravada, aunque el artículo 88 de la Ley Nº 20.628 dispone que las relaciones laborales entre familiares, no constituyen gastos operativos deducibles de la renta bruta, aunque sean erogaciones documentadas.

Si respetamos el principio de literalidad de la norma citada, tal como admite la Ley 11.683 (to en 1998 y sus modif.) en materia de interpretación de las normas impositivas, en dicho artículo 88 de la Ley N° 20.628 se tipifican las deducciones no admitidas, donde el inciso c) dispone particularmente que "Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios" alcanzando la deducción de remuneración al cónyuge y familiares en la medida que exista un efectiva prestación y de pruebe la equidad laboral y salarial.

Esto nos lleva a introducirnos en el campo de la Ley de Contrato de Trabajo N° 20.744 que en su artículo 4° define el concepto de trabajo diciendo:"Constituye trabajo, a los fines de esta ley, toda actividad lícita que se preste en favor de quien tiene la facultad de dirigirla, mediante una remuneración..." generando la presente derechos y obligaciones para las partes, que frente a su incumplimiento habilita a las autoridades de aplicación como el Ministerio de Trabajo, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), o la Administración Nacional de Seguridad Social (Anses) de acuerdo a su competencia, a recurrir al concepto de las presunciones, entre la que encontramos la normada en el artículo 25 de la norma laboral, que expresa que en la medida que se pruebe la prestación de servicios, aún cuando se utilicen figuras no laborales, se entiende que existe trabajo en relación de dependencia.

En el presente artículo intento analizar y comprender cuando hay relación laboral, a través de las normas laborales, civiles vigentes y distinta jurisprudencia publicada sobre el tema bajo análisis lo cual tiene incidencia en el ámbito tributario, ya sea en la determinación impositiva, frente a la imposibilidad de deducir los "sueldos abonados" así como la determinación de los recursos de seguridad social

1. Relación Laboral entre Familiares

Desde el ámbito del derecho laboral se ha aceptado que, en la medida de hablemos de hijos mayores a los 18 años, se hallan emancipados para realizar prestación de servicios en relación de dependencia o en forma liberal, por lo tanto puede prestar servicios a modo de colaboración familiar en el desarrollo de un emprendimiento, o actividad económica del padre y en la medida que habite la misma vivienda, no se halle sujeto a horario, ni sujeto a ordenes o directivas y sin ánimo de recibir remuneración, no hay relación laboral sino que se hallaría incluida como carga de familia, lo que en materia de imposición a la renta permite su deducción en carácter de hijo, hijastro, nieto, bisnieto etc. hasta los 24 (veinticuatro) años de edad, y en la medida que tenga residencia en argentina por un período igual o superior a 6 (seis) meses en el año, además de no obtener ingresos propios superiores al importe determinado como mínimo no imponible.

Sin embargo en la causa "Martínez Lorena Perla c/Radiotaxi Caitax SRL y otros s/despido de la Cámara Nacional del trabajo, sala IV con sentencia el 30/12/2008" se aplicó la presunción laboral del artículo 23 de la Ley de Contrato de Trabajo N° 20.744, frente a la demanda iniciada por la hija de uno de los socios de la sociedad comercial, el Sr. Oscar Martínez y que a partir de prueba testimonial ofrecida demostró que cumplía horario, percibía una remuneración mensual en la empresa prestadora de servicios de taxi, desarrollando además actividades administrativas y de operación de radio, probó que recibía órdenes de su padre en carácter de apoderado y quién abonaba los sueldos de todos los empleados de la firma, más allá de que la demandada acompaño en carácter de prueba un informe emitido por la Universidad de Buenos Aires, donde la demandante se hallaba inscripta como alumna regular en la carrera de abogacía, y que por los horarios que informaran y que debía cumplir, no podrían darse por probados sus argumentos, sin embargo la justicia entiende que tal como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia, en el régimen constitucional actual, es deber del Congreso Nacional asegurar al trabajador un conjunto de derechos inviolables, entre los que figura el de tener protección contra el despido arbitrario.

La sentencia bajo análisis resolvió el litigio en favor de la trabajadora, tomando los datos aportados por la demandante ante la falta de registro de la relación laboral, además la jurisprudencia ha sido pacifica en la aplicación del artículo 55 de la Ley de Contrato de trabajo que dice: "La falta de exhibición o requerimiento judicial o administrativo del libro, registro, planilla u otros elementos será tenida como presunción a favor de las afirmaciones del trabajador o de sus causa-habientes, sobre las circunstancias que debían constar en tales asientos".

Asimismo estas irregularidades configuran violaciones a la ley que genera la responsabilidad solidaria y patrimonial de los administradores societarios por los daños ocasionados con su conducta al trabajador, conforme lo dispuesto en el artículo 274 de la Ley de sociedades N° 19.550 porque estos organizaron maniobras que no solo estaban dirigidas a incumplir obligaciones contractuales sino, además causar lesiones en el patrimonio del empleado y en sus derechos previsionales, a defraudarlos personalmente y a defraudar al sistema de seguridad social.

Esta presuncin no solo habilita el derecho a percibir las indemnizaciones laborales, sino a determinar los recursos de la seguridad social omitidos frente a la existencia de trabajo no registrado, más los intereses resarcitorios y sanciones previstas en la RG 1566 (AFIP)

2. Relación Laboral entre cónyuges

En la legislación vigente no existe prohibición genérica de contratar entre cónyuges, ni específica de celebrar contrato de trabajo. Aunque se verifique la materialidad de las prestaciones de servicios personales de un cónyuge a favor de otro, titular de una estructura empresaria, igualmente considero que entre ellos no habrá una relación de trabajo, ya que no se encuentran presentes los elementos determinantes del contrato, como el objeto del contrato, dispuesto en el artículo 22 de la ley de contrato de trabajo Nº 20.744.

Algunos autores, consideran que no puede haber contrato de trabajo entre cónyuges por la ausencia del elemento ajenidad económica, ya que no se trabaja para un tercero, sino que es una renta para la sociedad conyugal a partir del acto nupcial (Art. 1261 y 1764, CC) Además los frutos de esos bienes son gananciales, así como los provenientes de los frutos civiles de su trabajo.

En el caso de los cónyuges, si bien puede existir una causa inmediata asimilable a la que se da en una contratación laboral, la causa esencial y mediata de cualquier prestación recíproca entre ellos se entiende que deriva del estado del matrimonio, en el que la colaboración o ayuda de uno de los cónyuges en los negocios del otro forma parte del deber de asistencia recíproca, que las partes no pueden modificar ni vulnerar por tratarse de normas de orden público que sirven de base para la organización jurídica familiar. Conforme con ello, la causa del objeto del contrato nunca podría ser la de un vínculo de índole laboral, lo que excluye la calificación del mismo como tal.

Por ello resumiendo, los elementos constitutivos del trabajo son la capacidad y consentimiento de los sujetos, y en el caso de cónyuges carecen de capacidad de derecho para celebrar contratos de trabajo entre ambos, conforme con lo previsto en el artículo 1358 del Código Civil, pese a que la doctrina actual de la Corte Suprema de Justicia de la Nación establece lo contrario, mientras que los "concubinos" tienen plena capacidad para contratar y son libres de crear relaciones jurídicas laborales, las cuales, en principio, no son incompatibles con la relación de convivencia.

Siendo aplicable la presunción del artículo 23 de la ley de Contrato de Trabajo si el concubino prueba la inserción de su prestación personal en el establecimiento de titularidad del otro, sin embargo para desvirtuar la presunción de la relación laboral, deberá probar que el motivo de la prestación fue de índole afectiva. (Fuente: María Isabel Leal Fadel. Errepar online)

Sobre esta cuestión la jurisprudencia se ha expedido haciendo una breve distinción entre el derecho al beneficio jubilatorio y la existencia de relación laboral bajo dependencia del otro cónyuge, que le presentamos en orden cronológico a continuación:

l La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Segurotti Luciana c/Anses s/prestaciones varias con sentencia el 26.11.2002" entendió que la solicitud del beneficio jubilatorio bajo la Ley N° 18.037 tras probar el cumplimiento de la edad y los aportes que el ente previsional requiere, por la prestación de servicios en una empresa metalúrgica, donde el cónyuge era el titular de la misma, habiendo acreditado la efectiva realización de tareas no genera motivos suficientes para negar el beneficio solicitado, en razón de que aquella no es obstáculo a la referida independencia patrimonial, además apoyándose en el principio de legalidad la norma previsional no establece impedimento al acceso de la jubilación mientras cumpla con los requisitos enunciados, edad : 65 años con opción a reducirse en el caso de las mujeres a los 60 años y aportes previsionales por 30 años.

l La Cámara Nacional de Apelaciones de Seguridad Social, sala III en la causa "Crianca SRL c/AFIP, con sentencia el 17/02/2005" entendió que no corresponde la impugnación interpuesta por la actora contra la determinación de deuda previsional con sus respectivos accesorios más la sanción de multa, porque al tratarse de una trabajadora que es cónyuge de uno de los titulares de la sociedad comercial, que en este caso estaba integrada por el esposo y la cuñada, entra en la calificación de tipo familiar y por ello entendió que era aplicable la doctrina del fallo "M.F.E c/B.J.A del Tribunal del Trabajo de Trenque Lauquen con sentencia el 30.09.1993" del Manual de Jurisprudencia. Ed. La Ley N° 9, 1995. donde no existe relación laboral sino familiar, de afecto o cariño, porque forma parte de una misma comunidad familiar, por ello se revocó la resolución fiscal.

l La Cámara Nacional del Trabajo, sala VII en la causa "Hadicke Christián Pablo c/Iglesias Mónica Gabriela s/despido con sentencia el 22.09.2006 donde el actor apela el rechazo de la demanda, siendo que el artículo 27 de la Ley 19.550 de sociedades comerciales dispone que "Los esposos pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. Cuando uno de los cónyuges adquiera por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, la sociedad deberá conformarse en el plazo de seis (6) meses o cualquiera de los esposos deberá ceder su parte a otro socio o a un tercero en el mismo plazo" por lo tanto desecha toda posibilidad de que pudiera existir un contrato de trabajo frente a la inexistencia de ajenidad económica, aunque sus argumentos se basaban en que la relación laboral se había iniciado antes de consumar el vínculo conyugal, pero sin aportar pruebas de sus dichos sobre el inicio de la sociedad conyugal o disolución de la misma, por ello se resolvió confirmar la sentencia de la instancia anterior a favor de no relación de trabajo.

l La Cámara Nacional del Trabajo, sala VIII en la causa "Costas, María Claudia c/Hotel Splendid Sociedad de Hecho integrada por Vicente. José Ramón y Blanco Sas, Eladio y Otros s/despido con sentencia el 27.12.2006" donde la actora era cónyuge de uno de los socios de la sociedad irregular y que explotaba comercialmente la actividad de hotel donde trabajaba la demandante según sus argumentos, esta instancia judicial entendió que la actividad era realizada en un marco de asistencia y colaboración de acuerdo a lo normado en el artículo 198 del Código Civil y no mediante la celebración de un contrato de trabajo, ya que difícilmente puedan dirigirse planteos relacionados con aumentos salariales, el ejercicio del derecho de huelga, denuncias fundadas en pérdida de confianza, o acoso sexual, suspensiones por cuestiones disciplinarias etc. Lo que demuestra la irracionalidad de la hipótesis que se postula, además los esposos conjuntamente contribuyen a la formación de un mismo patrimonio, pues conforman una comunidad familiar más allá de las pruebas testimoniales ofrecidas, donde el argumento es que la relación laboral habría nacido antes del matrimonio, por ello ésta sala concluyó que no resulta aplicable la presunción relativa dispuesta en el artículo 23 de la Ley de Contrato de Trabajo.

l La Cámara Federal de la Seguridad Social, sala I en la causa "Volpi, Marisa Silvia c/MTESS s/impugnación de deuda con sentencia el 20.09.2012" donde el Fisco nacional habría llevado adelante un relevamiento de personal por parte de funcionarios del Ministerio de Trabajo en el cual se destaca: la falta de Clave de Alta Temprana y Falta de registración de la trabajadora, siendo que diversa doctrina y jurisprudencia han entendido que existen situaciones de excepción a las presunciones de vínculo laboral, como es la relación padres e hijos mayores o hermanos o inclusive entre concubinos, o de vecindad cuando todos ellos contribuyen a la formación de un mismo patrimonio, además de una misma comunidad familiar, es decir cuando esta ausente el elemento económico del lucro o generación de una renta personal.

Resultando de excepción la aplicación de la presunción relativa del artículo 23 de la Ley N° 20.744 cuando la relación laboral sea entre padres e hijos mayores, disponiendo en la presente causa que el Organismo Recaudador reintegre la suma depositada por la apelante en concepto de capital más accesorios para acceder a la instancia judicial con aplicación de una tasa de interés promedio mensual a la que publica el Banco Central de la República Argentina desde la fecha del efectivo depósito y hasta su devolución.

3. Tratamiento Impositivo de las Relaciones Laborales entre Familiares

Retomando la introducción del presente artículo, recordemos que el derecho tributario ya en las dos primeras décadas del siglo XX, aparece como una disciplina jurídica que puede apartarse del derecho civil, y todo eso impulsado por la publicación de la Ordenanza Fiscal Alemana de 1919, que dio el punta pie inicial para la discusión científica del derecho tributario. Esta ordenanza fiscal que siguió el método de codificación limitada enunciando los principios generales del derecho tributario sustantivo, adjetivo, penal y procesal, también estableció como método de interpretación de las leyes tributarias el principio de la realidad económica de las leyes de naturaleza tributaria.

Gran parte de la doctrina especializada entiende que la autonomía del Derecho Tributario implica tener instituciones propias, normas propias de interpretación, aplicación de sanciones en función de normas especificas, aunque el artículo 1 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) de Procedimiento Tributario habilita en materia de interpretación de las leyes impositivas que cuando no sea posible fijar por su letra o su espitirtu el sentido de las normas, conceptos o términos podrá recurrirse a los términos del derecho privado.

Por ello la Ley de Impuesto a las Ganancias cuando hace referencia al tratamiento impositivo de las sociedades conyugales dispone en su artículo 28 "Las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes" donde el marido es quién debe declarar las rentas gananciales de la sociedad conyugal, aunque debemos aclarar que ante la modificación al Código Civil dispuesta por la Ley Nº 26.618 se introdujeron significativas modificaciones en materia de matrimonio civil. Habilitando el matrimonio entre personas del mismo sexo, lo que dio lugar a la Circular N° 8/2011 publicada en boletín oficial el 28.04.2011 donde corresponde atribuir a cada cónyuge, el todo o la parte proporcional de dichos beneficios gananciales de acuerdo con la participación que le cupo en la generación de las rentas que posibilitaron su obtención.

l Por lo tanto en función del principio de legalidad la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos interpretó a través del Dictamen N° 80/1999 que podrá deducir la remuneración o sueldo del cónyuge en la empresa del otro en carácter de titular, en la medida que se demuestre la efectiva prestación de servicios y el quantum percibido no exceda la remuneración que percibiría un tercero por el mismo puesto además de ser aplicable únicamente a "empresas unipersonales" (lo subrayado es propio) porque se desprende de la personalidad de su dueño, no así en el caso en consulta donde el sujeto pasivo desarrollaba la actividad liberal de "médico" quién no podrá considerar a su esposa como empleada en relación de dependencia, por la concepción civilista antes analizada de que son socios forzosos.

l Igualmente en el Dictamen 24/2001 de la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos demarco el alcance de las deducciones personales previstas en el artículo 23 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, para las personas físicas que se hallan alcanzadas por el gravamen ya sea a través del concepto de retenciones de la Resolución General N° 2437 de AFIP por relación de dependencia, o frente al desarrollo de actividad liberal, y en caso de encontrarse en una relación de "concubinato", siguiendo el principio de literalidad de la norma, no son deducibles (lo subrayado es propio) ni la conviviente ni el hijo de la misma, aunque económicamente su sustento dependa del contribuyente, porque la ley se refiere al cónyuge, figura que se adquiere a partir del matrimonio, como el de hijastro.

l A los conceptos hasta aquí expresados podemos agregar una cuestión novedosa como es la sociedad entre cónyuges, que según el artículo 27 de la Ley de sociedades comerciales N° 19.550 solo pueden adoptar la modalidad societaria por acciones o responsabilidad limitada, mientras que el artículo 32 de la Ley de Impuesto a las ganancias sostiene que " A los efectos del presente gravamen, sólo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30. Es decir que podrían conformarse sociedades de hecho siempre que el patrimonio aportado a la sociedad responda al carácter de propio u obtenido a través de la aplicación de rentas generadas en el trabajo profesión u oficio, y dentro de la jurisprudencia se presentó la situación planteada en la causa " Nesci Ana María de la Cámara Nacional federal Contencioso Administrativo, sala III del 11.03.2002" donde se acepto la prueba que demuestra que el aporte social para la adquisición de inmueble comercial fue del 50% por cada uno de los cónyuges, derivados del fruto de su trabajo personal, así como que cada uno ejerce su actividad profesional en espacios físicos distintos, conformando una sociedad de hecho aunque no la hubieren declarado como tal ante el Organismo Recaudador.

4. Conclusión

De acuerdo al análisis normativo y jurisprudencial del título propuesto para el presente artículo podemos concluir que en el ámbito laboral no puede haber relación de dependencia entre cónyuges, por tratarse de una comunidad económica donde las rentas que obtengan cada una de las partes se asignarán a un fondo indiviso, además de considerárselos socios forzosos y por ello se produce la confusión de personalidad tratándoselos en el campo impositivo como una persona física, por lo tanto nunca se podría computar como gasto operativo el salario que perciba el otro cónyuge producto de su trabajo en el emprendimiento económico, pero conforme hemos manifestado, la Ley de Procedimientos Fiscales Nº 11.683 en su artículo 1 dispone la interpretación conforme la literalidad del texto, pudiendo acudir a normas del derecho privado por lo tanto, una relación en concubinato no constituye "sociedad conyugal" hasta que hayan regularizado su situación civil y contraído nupcias conforme fuera sostenido en materia de deducciones personales, en el Dictamen 23/2001 de la Dirección de Asesoría Legal.

Sin embargo si podría haber relación de dependencia, con la correspondiente generación de derechos y obligaciones para el caso de padres e hijos, o hijastros o nietos en la medida que se demuestre que se prestan servicios que cumplen con lo requisitos de:

a) dependencia económica

b) dependencia jurídica

c) dependencia técnica

Por lo tanto entiendo que la norma impositiva ha marcado la diferencia entre el derecho tributario y el derecho civil, dejando la familia a resguardo de distintas interpretaciones que se apartan de lo que dispone la Ley de Procedimientos Fiscales Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.)

La Dra. Cristina del Carmen Mansilla, es Contadora Pública con Postgrado en Tributación (UMSA) y Postgrado en Finanzas y Derecho Tributario (UB), siendo Docente Universitaria de grado y postgrado y Productora y Conductora del Programa Actualidad Tributaria. FM Aprender 106.1 Mhz. www.fmaprender.com.ar