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Ventajas y desventajas del acogimiento a la moratoria por deudas tributarias aduaneras fijada por la Ley 27.260

En esta nota, el autor desarrolla las principales características del régimen de moratoria aplicable a deudas tributarias aduaneras. Desarrolla un ejemplo de deuda originada en derechos de exportación, a raíz de una controversia suscitada con la aduana sobre la legitimidad de la imposición, con sentencia adversa de la justicia para el contribuyente, la cual arroja disímiles resultados en pesos argentinos, según el método utilizado para su liquidación, originando una diferencia sustancial, ya que la actualización por tipo de cambio empleada por la Aduana para el capital y los intereses (RAFIP 3271/12) es contraria a lo normado por las leyes 22.415, 23.928, 24.073, 25.561 y Dto 214/02 que han prohibido la actualización cualquiera sea su forma.

Mediante la Ley 27260 el Congreso de la Nación sancionó con fecha 30 de junio de 2016 (ley promulgada por el P.E.N. el 22 de julio de 2016) un régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras (Titulo II del LIBRO II)

I. Características principales

El citado régimen prevé que hasta el 31.03.2017 inclusive, los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrán acogerse por las obligaciones vencidas al 31 de mayo de 2016 inclusive.
En lo que atañe a las deudas originadas en tributos aduaneros (1), especifica el 2do párrafo del articulo 52 que se consideran comprendidas en el régimen "[…] los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones conforme lo previsto por la ley 22.415 y sus modificaciones [---]" (2;3)
A su vez el articulo 53 dispone que "Quedan incluidas en lo dispuesto en el artículo anterior aquellas obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial, en tanto el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos." donde, según lo expresa en el 2 párrafo del mismo articulo, " el allanamiento y/o, en su caso, desistimiento podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda.
La Resolución General AFIP N° 3920 del 28 de Julio de 2016 precisa en su artículo 2 que se podrán incluir en el régimen las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social vencidas al día 31 de mayo de 2016 inclusive, así como las infracciones cometidas relacionadas con esas obligaciones, incluyendo en el inciso a) Los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación y las multas impuestas -notificados hasta el día 31 de mayo de 2016, inclusive-. Incorpora también a las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones e inherentes a resoluciones condenatorias notificadas hasta la aludida fecha, todo ello conforme a lo previsto por la Ley N° 22.415 y sus modificaciones
En el inciso d) menciona a las deudas que a la fecha de publicación de la Ley N° 27.260 se encontraren en curso de discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, así como en ejecución judicial, en tanto el demandado se allane incondicionalmente y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición y asuma el pago de las costas y gastos causídicos, conforme a lo previsto en el Apartado "Deuda en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial" de la presente, En lo que aquí interesa señala al final del artículo 2 que los intereses no condonados, actualizaciones, multas y demás sanciones firmes correspondientes a las obligaciones mencionadas en los párrafos precedentes también podrán ser regularizados mediante esta resolución general.
El articulo 4º determina el procedimiento a seguir para la adhesión, y el artículo 11 especifica que los contribuyentes y/o responsables que deseen incluirse en el régimen de regularizaron de deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, -con anterioridad a la fecha de adhesión- deberán allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos y montos por los que formulen el acogimiento presentando una declaración jurada mediante formulario Nº 408 (nuevo modelo) indicando el resto de los recaudos a tomar.
También, relacionado con el tema que nos ocupa, el articulo 13º especifica los efectos del acogimiento ante medidas cautelares trabadas, estipulando que "-una vez acreditada la adhesión al régimen y la presentación del formulario de declaración jurada N° 408 (Nuevo Modelo)- arbitrará los medios para que el levantamiento de la respectiva medida cautelar se produzca sin transferencia de los fondos que se hayan incautado, los que quedarán a disposición del contribuyente", mereciendo este párrafo una consideración especial en virtud de que la AFIP/DGA procede a suspender la matricula del exportador/importador que adeude tributos aduaneros (impidiéndole el libre ejercicio del comercio), utilizando medidas coercitivas para lograr el cobro de montos indebidamente calculados, que como ya se ha analizado en este mismo suplemento, son liquidados actualizados utilizando para ello la variación del tipo de cambio entre nuestra moneda y el dólar estadounidense, procedimiento prohibido por las leyes 23928, 24073,25561 y Decreto 214/02 tal como se explicara en sendos artículos del autor publicados en los suplementos fiscales anteriores)

II.Ventajas económico financieras que ofrece

1)Reducción de los intereses
El artículo 57 prevé que la cancelación de la deuda pueda hacerse al contado o mediante un plan de facilidades de pago, y el artículo 55 establece con alcance general beneficios para los sujetos que se acojan al régimen de regularización excepcional previsto en ese Título y mientras cumplan con los pagos previstos en el artículo anterior consistentes en la exención y/o Condonación:
a) De las multas y demás sanciones previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, en la ley 17.250 y sus modificaciones, en la ley 22.161 y sus modificaciones y en la ley 22.415 y sus modificaciones, que no se encontraren firmes a la fecha del acogimiento al régimen de regularización previsto en este Título;
b) Del cien por ciento (100%) de los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37 y 52 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones del capital adeudado y adherido al régimen de regularización correspondiente al aporte personal previsto en el artículo 10, inciso c) de la ley 24.241 y sus modificaciones, de los trabajadores autónomos comprendidos en el artículo 2°, inciso b) de la citada norma legal;
c) De los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37, 52 y 168 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, los intereses resarcitorios y/o punitorios sobre multas y tributos aduaneros (incluidos los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al fisco nacional) en el importe que por el total de intereses supere el porcentaje que para cada caso se establece a continuación:
1. Período fiscal 2015 y obligaciones mensuales vencidas al 31 de mayo de 2016: el diez por ciento (10%) del capital adeudado.
2. Períodos fiscales 2013 y 2014: veinticinco por ciento (25%) del capital adeudado.
3. Períodos fiscales 2011 y 2012: cincuenta por ciento (50%) del capital adeudado.
4. Períodos fiscales 2010 y anteriores: setenta y cinco por ciento (75%) del capital adeudado.
Podrán beneficiarse con esas exenciones o condonaciones siempre y cuando los conceptos mencionados en la norma (multas e intereses) "no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 31 de mayo de 2016".

2) Forma de cancelación de la deuda
El artículo 57 prevé que "El beneficio que establece el artículo 55 procederá si los sujetos cumplen, respecto del capital, multas firmes e intereses no condonados, algunas de las siguientes condiciones…" disponiendo las opciones de "
"a) Cancelación mediante pago al contado, hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento al presente régimen, siendo de aplicación en estos casos una reducción del quince por ciento (15%) de la deuda consolidada;
"b) Cancelación total mediante alguno de los planes de facilidades de pago que al respecto disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, los que se ajustarán a las siguientes condiciones:

1. Un pago a cuenta equivalente al cinco por ciento (5%) de la deuda. Por el saldo de deuda resultante, hasta sesenta (60) cuotas mensuales, con un interés de financiación del uno coma cinco por ciento (1,5%) mensual.
2. Las Micro y Pequeñas Empresas, conforme lo disponga la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa, podrán optar por el plan indicado en el numeral 1 de este inciso o por ingresar un pago a cuenta equivalente al diez por ciento (10%) de la deuda y, por el saldo de deuda resultante, hasta noventa (90) cuotas mensuales, con un interés de financiación equivalente a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina.
3. Las Medianas Empresas y los grandes contribuyentes podrán optar, por el plan indicado en el numeral 1 del presente inciso, o por ingresar un pago a cuenta equivalente al quince por ciento (15%) de la deuda y por el saldo de deuda resultante, hasta noventa (90) cuotas mensuales, con un interés de financiación equivalente a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina sujeto a un piso del uno coma cinco por ciento (1,5%) mensual.
4. En el caso de los contribuyentes que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley se encuentren alcanzados por declaraciones de estado de emergencia y/o desastre agropecuario, de conformidad con lo dispuesto en la ley 26.509, el plan de facilidades de pago será de hasta noventa (90) cuotas mensuales, con un interés del uno por ciento (1%) mensual.
El contribuyente podrá optar por cancelar anticipadamente el plan de pagos en la forma y bajo las condiciones que al efecto disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos.
3) Conceptos y sujetos excluidos
El artículo 3º de la RG AFIP 3920 especifica que quedan exceptuados del régimen (en lo que aquí interesa)
c) "Las obligaciones e infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios" estando permitido regularizar las deudas impositivas resultantes de su decaimiento con más sus correspondientes accesorios, no pudiendo ser rehabilitados los beneficios decaídos sustentándose en el acogimiento del responsable a la referida regularización.
d) "Las deudas incluidas en planes de facilidades vigentes respecto de las cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del Artículo 16 de la Ley 24.769 y modificaciones no siendo aplicable dicha exclusión en los casos en que a la fecha de acogimiento al régimen el juez penal no haya hecho lugar o no se haya expedido con relación a la solicitud de extinción de la acción penal presentada por el contribuyente, en virtud de dicha norma.
f) "Las cuotas de planes de facilidades de pago vigentes"
g)" Los pagos a cuenta, excepto los anticipos a que se refiere el Artículo 23".
k) " Las obligaciones de cualquier naturaleza que hayan sido incluidas en planes de facilidades caducos, presentados en el marco del régimen de regularización normado por la presente, así como aquellas diferencias de tales obligaciones que no hubieran sido regularizadas en dicho plan"
l)" Los tributos y/o multas que surjan como consecuencia de infracciones al Artículo 488, Régimen de Equipaje del Código Aduanero, Ley22.415 y sus modificaciones"
m)" Los intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos precedentes, excepto que se trate de los intereses de los pagos a cuenta".
n) "Los sujetos enumerados en el Artículo 84 de la Ley 27.260" (sujetos excluidos del régimen de exteriorización de activos y de la regularización tributaria -aclaración del autor-)

II. A modo de Conclusión

Análisis de ventajas y desventajas que ofrece
Tomando como ejemplo una deuda tributaria aduanera originada en derechos de exportación adeudados del año 2008 a raíz de una controversia suscitada con la aduana acerca de la legitimidad de la imposición, con sentencia adversa de la justicia para el contribuyente, la deuda originaria de u$s 4.914 arroja disimiles resultados en pesos argentinos según la metodología utilizada para su liquidación, originando una diferencia sustancial, la actualización por tipo de cambio utilizada por la aduana para actualizar el capital y los intereses (RAFIP 3271/12) contrariando lo establecido por las leyes 22415, 23928, 24073, 25561 y Dto 214/02 que han prohibido la actualización cualquiera sea su forma.
Con esta ultima premisa, el autor ha determinado el monto de la deuda tributaria en el Cuadro transcripto que forma parte de esta nota.
Surge de los montos que arroja el cuadro que, comparando la deuda determinada acogiéndose a la moratoria de la Ley 27260 ($143.031,50) con la deuda que correspondería pagar sin actualizar por tipo de cambio (según el autor $ 56.666,85), la primera resulta mayor en un 233,70 % que la determinada por el autor, mientras que comparando la deuda resultante del acogimiento a la moratoria ( $ 143.031,50) con la liquidada y pretendida por la AFIP ($ 275.463,80) (Res.3271/12) la primera resulta ser el 48,08 % de esta última, por lo que. acogiéndose a la moratoria, la deuda resultante implica un ahorro del 51,92 % de la pretendida por la AFIP/DGA, a la vez que resulta mayor en $ 86.365,85 que la deuda legítimamente liquidada sin actualización por tipo de cambio.
Difícil decisión desistir de la discusión administrativa o judicial dependiendo los montos en juego.

Los tributos aduaneros son aquellos que teniendo como hecho imponible actos de importación y exportación de mercaderías, se encuentran regidos por la legislación aduanera (Ley 22415)
Se denominan cargos suplementarios a aquellos obligaciones tributarias liquidadas por la aduana como ajustes de las obligaciones originarias pagadas.
Cuando se producen infracciones aduaneras, la aduana liquida los tributos que puedan originarse o relacionarse con tales infracciones.

(*)El Dr. (*) Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad.