Domingo  08 de Diciembre de 2019

Solve et repete y la tutela judicial efectiva actual

En la Provincia de Córdoba, ni la adhesión al Pacto de San José de Costa Rica, ni la reforma constitucional provincial, impidieron que el Fisco vulnere derechos tutelados por el orden jurídico, con novedades que merecen una reflexión.

Solve et repete y la tutela judicial efectiva actual

Posiblemente, el requisito del pago previo de tributos como condición de admisibilidad de la instancia judicial revisora de actos administrativos determinativos de tributos, sea uno de las temáticas más debatidas en doctrina y jurisprudencia tributaria.

Circunscribiéndonos al estado de la cuestión en la Provincia de Córdoba, lo real y cierto es que ni la adhesión al Pacto de San José de Costa Rica, ni la reforma de la Constitución provincial, impidieron que la jurisprudencia se pronunciara a favor de su plena vigencia, siendo que en la actualidad se han producido algunas novedades desde la práctica "recaudatoria" y algunos precedentes jurisprudenciales, que merecen cuanto menos una reflexión.

1. Antecedentes

Cabe recordar que mediante el dictado de la Ley 7098 de 1985, la Provincia de Córdoba adhirió a la Ley Nacional 23.054, cuerpo normativo que a su vez adhería a la Convención Americana sobre Derechos Humanos ("Pacto de San José de Costa Rica", año 1969), de jerarquía constitucional a partir de la reforma constitucional del año 1994.

De la lectura de dicha Convención, surge de su art. 8 que se garantiza la "tutela judicial efectiva" bajo la previsión de que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Ciertamente, como derivación de este principio, ningún impedimento de índole económico debiera interferir en el pleno acceso a la jurisdicción.

Por su parte, la Constitución de la Provincia de Córdoba, hasta la reforma del año 1987, disponía expresamente el principio solve et repete en su artículo 116 inc. 7º (texto con las enmiendas de 1900, 1912 y 1923). A partir de la reforma de dicho año, se sustituyó dicho texto por el actual art. 144 inc. 13, en el cual ninguna referencia existe respecto al pago previo como recaudo para el inicio de la acción contenciosa, lo que ha llevado a entender a cierto sector doctrinario que el instituto del pago previo había sido expresamente derogado por la propia Constitución provincial. Sin embargo, la incorporación del último párrafo del actual art. 71, que delega en la ley de la materia los recaudos relativos a la acción contenciosa, fue interpretado por algunos, como la posibilidad de que esta condición podría ser válidamente instaurada mediante su regulación a nivel legal.

En otro orden, el Código Tributario Provincial –en adelante el "CTP"- desde sus orígenes preveía expresamente el pago previo de tributos para el acceso a la justicia. Así, el art. 85 de la Ley 5053 disponía que contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal de Apelaciones que determinen obligaciones tributarias, impongan sanciones por infracciones, o resuelvan demandas de repetición, tanto el Fiscal de Estado, como el contribuyente o responsable, podían interponer demanda contenciosa administrativo, siendo requisito para que éstos últimos pudieran promover la acción, el pago previo de los tributos, recargos e intereses, no así las multas, pudiendo exigirse el afianzamiento del importe de estas últimas. Dicha previsión normativa fue incorporada como artículo 114 de la originaria ley 6006.

Pero es importante tener presente, que en dicho esquema normativo, el contribuyente contaba con un Tribunal Fiscal de Apelaciones, simil al existente en el orden nacional, que permitía la revisión de la decisión del organismo recaudador, por un órgano colegiado con cierta independencia del poder recaudador y además, cierta especialidad en la materia.

Un punto neurálgico se produce en el año 2002 que, como producto de la crisis económica financiera que formaba parte de la coyuntura nacional y provincial, se procedió al dictado de la Ley 9025 (16/06/2002) a partir de la cual el Tribunal Fiscal de Apelaciones de Córdoba quedó suprimido y de manera concomitante, no casualmente se regularon expresamente "medios sustitutivos del pago" a modo de morigeración del instituto del solve et repete.

La supresión del Tribunal Fiscal de Apelaciones ha sido motivo de profundas críticas en tanto, con fines evidentemente recaudatorios, se quitó la posibilidad a los contribuyentes a que las resoluciones determinativas de tributos pudieran ser revisadas por un tribunal administrativo imparcial y especializado. Actualmente, ante tales resolucionesdictadas por la Dirección de Policía Fiscal (organismo que sustituyó a la Dirección General de Rentas en el ejercicio de estas atribuciones), los contribuyentes y responsables cuentan únicamente con la posibilidad de articular el Recurso de Reconsideración previsto en el CTP, a promoverse ante la misma autoridad que dictó la resolución. Es decir, la Dirección de Policía Fiscal, reviste la calidad de juez y parte en el procedimiento de agotamiento de la instancia administrativa, lo que a su vez se ve agravado por el requisito del pago previo como requisito para el acceso a la jurisdicción.

2. La regulación del solve et repete en Córdoba. Jurisprudencia

El instituto de pago previo, encuentra su regulación en el art. 135 del CTP y art. 9 de la Ley 7182.

Así, el primero establece que es requisito para promover la demanda contencioso administrativa u ordinaria ante el Poder Judicial el pago previo de los tributos adeudados, su actualización, recargos e intereses. Asimismo, dispone que el contribuyente puede sustituir el depósito por la constitución, a favor de la Provincia de Córdoba -por sí o por tercera persona- de derecho real de hipoteca sobre uno o varios inmuebles ubicados en la provincia o aval otorgado por el Banco de la Provincia de Córdoba o póliza de seguro de caución otorgada por compañía de seguros calificada en niveles de riesgo, conforme lo determine la reglamentación.

Por su parte, el artículo 9 de la Ley 7182 establece que cuando el acto administrativo que motivase la demanda en su parte dispositiva ordenase el pago de alguna suma de dinero, proveniente de tributos vencidos, el demandante no podrá promover la acción sin abonar previamente la suma referida conforme a la liquidación formulada por la Administración, excluida la parte que constituya multa, recargos o intereses.

De la lectura de ambos dispositivos se desprende que a nivel determinaciones tributarias de la Provincia de Córdoba, al prevalecer la normativa de índole especial, es decir, el CTP, el pago previo involucra tanto la deuda determinada como sus recargos e intereses.

Por su parte, es conteste la jurisprudencia que declara la validez constitucional de este principio destacándose que el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, violación del art. 18 de la Ley Fundamental (confr. doctrina de Fallos: 247:181; 287:473, entre muchos otros de la CSJN).Empero, nuestro máximo tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos: 247:181; 250:208), a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional (conf. Fallos: 285:302; 322:332; 329:4259, entre otros) (1)

Haciendo un breve repaso jurisprudencial, resulta oportuno mencionar el pronunciamiento de la Corte Suprema Nacional en el Fallo 42:358 del 21 de Diciembre de 1989, en el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/ Impugnación" (M-527.XXII, R.H.), en donde se admite la operatividad del Pacto de San José de Costa Rica y lo aplica para una persona de existencia ideal. Si bien convalida el principio "solve et repete", también convalida la posibilidad de acreditación puntual en el caso de la imposibilidad material de pago –que no se verificó en aquel precedente-.

Esta doctrina ha sido mantenida por el Máximo Tribunal nacional, quien la ratificó el 06/11/01 en autos "Expreso Quilmes S.A." (Fallos 324:3728), en el cual, remitiéndose a los fundamentos expuestos por el Señor Procurador General de la Nación, sostuvo que el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, la violación del artículo 18 de la Ley Fundamental (confr. doctrina de Fallos 247:181; 287:473, entre muchos otros), debiendo morigerarse tal exigencia en aquellos supuestos en los que existe una desproporcionada magnitud entre, la suma que el contribuyente debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial(confr. Fallos 247: 181; 250:208), a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional (Conf. Fallos 285:302; 322:332).

En el mismo sentido invocado se expidió el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba en autos "Expreso Pargimigiani" (Sent. Nº 4/1994) y "Lacino S.A. c/ Municipalidad de Unquillo- Plena Jurisdicción- Recurso Directo" (Sent. Nº 10/2004), exigiendo la invocación y acreditación de circunstancias fácticas que revelen concretas dificultades económicas para afrontar el pago previo del tributo, a punto tal que justifique a este Tribunal admitir una excepción a su favor del cumplimiento de la obligación contenida en el artículo 9 de la Ley 7182.

Asimismo, se ha dicho en doctrina que acreditada la imposibilidad del pago total y en efectivo, el recurrir a una de las garantías previstas en el art. 135 del CTP es meramente facultativo del administrado, ya que la claridad de la norma es absoluta: "El contribuyente podrásustituir el depósito...". Así, es una opción del contribuyente el sustituir el pago en efectivo por una de estas otras garantías o simplemente acreditar la imposibilidad de pago y solicitar la habilitación de la instancia en seguimiento de la jurisprudencia de la C.S.J.N. al respecto.

En definitiva, dado el estado actual de la normativa, y sin cuestionar la legitimidad del solve, podría decirse que de acuerdo a la doctrina de la Corte Nacional, la tutela judicial efectiva se considera resguardada, en la medida que el pago previo no se constituya como un verdadero obstáculo para el acceso a la jurisdicción. En consonancia con dicha doctrina del tribunal Cimero, la jurisprudencia local, si bien se ha pronunciado a favor de la constitucionalidad del instituto del pago previo, también ha admitido de manera excepcional y conforme a las circunstancias, la acreditación de la imposibilidad material de pago previo.

3. ¿Es posible ejecutar el reclamo fiscal cuando se ha cumplido con el recaudo del solve et repete?

En la actualidad la Dirección General de Rentas de la Provincia de Córdoba, ha iniciado a juicios de ejecución fiscal respecto a las deudas determinadas por la Dirección de Policía Fiscal, que no se encuentran firmes.

Es decir, en aquellos casos en los que los contribuyentes han dado inicio a la acción contenciosa administrativa de plena jurisdicción en contra de actos administrativos determinativos de tributos, con el objeto de la debida revisión judicial de los mismos. Específicamente, se observa que talesrecientes ejecuciones fiscales, se circunscriben a aquellos casos en que los contribuyentes y responsables han sustituido y garantizado en sede contenciosa administrativa, el pago previo del tributo mediante la constitución de por ejemplo, una póliza de seguro de caución, legalmente admitida por el art. 135 del CTP.

Ello, pese a existir un impedimento legal expresamente previsto en el art. 5 de la Ley 9024 (de creación de juzgados civiles y comerciales en lo fiscal), en tanto exige como título base de la acción la copia de la resolución firme que determine la obligación y/o imposición de la sanción, requisito que no se verifica en la medida que se encuentra recurrida la determinación de oficio.

La situación toma ribetes muy complejos desde el punto de vista no sólo del contribuyente, sino desde un mínimo requisito de justicia tributaria, en la medida que tales ejecuciones fiscales son iniciadas previo embargo general de cuentas bancarias del contribuyente, equivalente a la suma del tributo determinado (más el porcentaje previsto para las costas del proceso), importe que asimismo se encuentra perfectamente garantizada en sede contenciosa mediante la constitución del seguro de caución, sucedáneo del solve et repete.

El Estado provincial, en esos supuestos,encuentra doblemente garantizado de manera que no puede resistir la razonabilidad, su crédito:mediante el seguro de caución por un lado, y el embargo general de cuentas por el otro. El contribuyente, ante una práctica claramente cuestionable, se ve expuesto a la posibilidad de que le ejecuten una deuda mientras discute su procedencia en sede contenciosa administrativa (primera instancia de revisión de un órgano imparcial), con el agravamiento que mientras ello sucede, debe abonar mensualmente la póliza de seguro de caución, manteniendo en su contra el embargo general de cuentas bancarias. Esa situación asimismo, podría derivar en la existencia de sentencias judiciales contradictorias, lo que en nuestro Estado de Derecho, es de ostensible gravedad institucional.

En este sentido, recientemente (el 17/09/2019), en la causa "Dirección de General de Rentas c/ Industrias Frigoríficas Recreo SAIC-Procedimiento de ejecución fiscal administrativa-Expediente Electrónico" –expediente nº 8577311-, relacionado a la "doble garantía del crédito fiscal", el Juzgado de Ejecución Fiscal Nº 2 de la ciudad de Córdoba, no admitió el levantamiento del embargo general de cuentas bancarias sobre la base de considerar que la póliza de seguro de caución existente en la sede contencioso administrativa, tendía a garantizar un objeto procesal diverso.

No analizó la resolución judicial la inexistencia de título hábil y rechazó tanto el levantamiento del embargo como su sustitución por la póliza existente en la Cámara, en el entendimiento de que ésta produce plenos efectos en el proceso de plena jurisdicción iniciado en el fuero contencioso administrativo, sin que pueda atribuirse virtualidad asegurativa de la deuda cuyo cumplimiento se persigue en el presente procedimiento administrativo de ejecución fiscal.

Debe señalarse que conforme surge de dicho antecedente, además de existir una demanda en la sede contencioso administrativa, el contribuyente contaba con una acción declarativa de inconstitucionalidad planteada en instancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que tramita actualmente bajo el expediente nº 1042/2018, habiendo solicitado en dicho expediente una medida cautelar que se encontraba pendiente de resolución, expediente directamente vinculado con el expediente de conocimiento en trámite en la Provincia de Córdoba.

4.Algunos posibles planteos y conclusiones

Sin perjuicio de lo antes expuesto, que aparece poco razonable y excesivo en el marco jurídico tributario, y el orden constitucional, existen también otros supuestos de jurisprudencia mediterránea que merecen ser analizados.

En el precedente "Municipalidad de Córdoba c/ Massalin Particulares S.A. – Ejecutivo Fiscal" del 15/09/2015, a partir del auto dictado por laCámara Contencioso Administrativa de 2da Nominación (06/06/2015) que ordenaba la suspensión de la ejecución del acto administrativo, el Juzgado de Ejecución Fiscal concluyó que tal medida de abstención se encontraba dirigida a la Municipalidad de Córdoba, y no al Tribunal, de modo que no se advierte en la misma un supuesto de interferencia en la actividad jurisdiccional de otro magistrado y por lo tanto correspondía ordenar la suspensión de la tramitación de la ejecución fiscal.

Más recientemente, la Cámara Contencioso Administrativa de 1ra. Nominación, interviniente en la causa "Industrias Frigoríficas Recreo SAIC y otros c/Provincia de Córdoba –plena jurisdicción" (Expte. nº 788070/18), mencionada en el punto 3 precedente, al resolver el pedido de suspensión de los efectos del acto administrativo, en los términos del artículo 19 de la Ley del Fuero, con fecha 8/11/19, hizo lugar al mismo.

Ahora bien, debe resaltarse que al otorgarse la medida peticionada con la demanda, se tuvieron en cuenta los parámetros de verosimilitud en el derecho y grave daño al administrado, para ordenar la suspensión de la ejecución de la Resolución Administrativa cuestionada y su confirmatoria.

En cuanto al primer de los recaudos, se consideró que al estar en discusión el instituto de la mera compra y de alícuota diferencial por no poseer establecimiento industrial en la jurisdicción provincial, respecto de este último planteo existe abundante jurisprudencia que entiende estos planteos son de la instancia originaria del Máximo Tribunal (cita a modo de ejemplo "OrbisMertig San Luis S.A.I.C. c/Provincia de Buenos Aires, Provincia de s/Acción Declarativa de inconstitucionalidad", del 19/9/06, Fallos: 329:3890; "Aluar Aluminio Argentino S.A.I.C. c/ Buenos Aires, Provincia de s/Acción declarativa de inconstitucionalidad", del 28/8/12 B.505, L.XLVIII; "Bayer S.A. c/ Provincia de Santa Fe s/acción declarativa de certeza", del 24/9/13 CSJ 1279/2013 (49-A), "Akapol S.A. c/Provincia de Córdoba s/acción declarativa de inconstitucionalidad", del 3/3/15 y"Molino Cañuelas SACIFIA c/Provincia de Córdoba", del 18/12/2018, CSJ 1463/2017).

Ahora, en lo referente al grave daño del administrado, menciona en el considerando 8), que: "se advierte que el (sic)actora ha puesto en conocimiento del tribunal que la Dirección General de Rentas c/Industrias Frigoríficas Recreo S.A.I.C. –Procedimiento de Ejecución Fiscal Administrativa –Expediente Electrónico" (Expte. nº 8577311), ante el Juzgado de 25 Nominación Ejecuciones Fiscales nº 2 de esta ciudad de Córdoba-, por los actos administrativos cuya revisión se solicitó ante este Tribunal (fs. 122 vta.).".

Es importante tener en cuenta que las costas se imponen en el orden causado en este planteo efectuado ante la Cámara.

En la resolución comentada, no se hace mención a que la condición de acceso a la justicia del pago previo había sido satisfecha, ni tampoco a las condiciones previstas en el artículo 5 de la Ley 9024, para que pueda librarse un título ejecutable. Cuestiones que serían interesantes de plantear y en su caso conocer el debido mérito que los Tribunales hacen de estos aspectos que están legislados con un meridiano grado de certidumbre, que hace claramente cuestionable las ejecuciones iniciadas bajo este paraguas legal con el que hoy se cuenta, en la Provincia de Córdoba.

Recientemente se ha inaugurado la Cámara Contencioso Administrativa de 3ra. Nominación, y habrá que aguardar planteos que se efectúen en dicha Cámara, si bien no todas las circunstancias son iguales.

Entonces, se ve como en la determinación del correcto equilibrio entre el interés público presente en la recaudación estatal y la tutela judicial efectiva que forma parte del estatuto de los contribuyentes, no puede perderse en vericuetos procesales, ni en el ejercicio abusivo de prerrogativas por parte del Estado.

Más aún cuando se está en un ordenamiento legal que no prevé actualmente la actuación de un tribunal imparcial (como puede ser un Tribunal Fiscal), previo al reclamo ejecutivo y tampoco existe riesgo respecto del pago del tributo en la medida que se encuentra asegurada la suma mediante el sustitutivo del solve et repete.

En este sentido, resulta oportuno traer algunas reflexiones efectuadas por el administrativista cordobés, Claudio Viale, sobre el principio del "Solve et repete"(2),que le dan un marco a la cuestión aquí planteada que llega a tener a veces ribetes impensados e imposibles de predecir con el esquema jurídico hoy vigente:

"Se trata de una práctica administrativa con origen en el absolutismo que se ha mantenido contrariando los principios generales del Estado Constitucional de derecho. (….) Se sostiene jurídicamente que el mentado "solve et repete" configura un principio por ser una derivación lógica del poder soberano. Este fundamento no es aceptable porque el Estado de Derecho exige que el poder se someta al derecho y no viceversa. También se ha intentado encontrar su justificación en la presunción de legitimidad del acto administrativo, argumento que tampoco es suficiente para la inobservancia de los mandatos constitucionales. (…) Por otra parte la imposición del pago previo no es ni más ni menos que eso: un pago, por lo que con él se extingue la obligación. Esta circunstancia muestra una contradicción lógica y jurídica sustancial en el instituto, ya que, en la medida que la obligación ya no existe, el procedimiento en el cual se ha de desarrollar el debate sobre la procedencia o no de ella no configura un "caso" concreto, porque al haberse extinguido la obligación la cuestión en discusión es una abstracción. Al no encontrar un fundamento jurídico al enunciado "solve et repete" se le ha justificado en la necesidad de facilitar a la administración pública la gestión de la cosa pública, arguyéndose en este sentido que es necesario mantener el flujo financiero del aparato administrativo en un ritmo que se adecue a la continuidad de las necesidades generales. El argumento no es jurídico, simplemente se trata de una regla técnica que encuadra en la noción de práctica administrativa, que necesariamente debe armonizar con el ordenamiento jurídico. Cabe recordar que esta práctica es una secuela del absolutismo del antiguo régimen que, como toda norma administrativa de esa época, no necesitaba ninguna fundamentación mas que el requerimiento de la gestión, y al no existir una separación entre la gestión administrativa y la función judicial, la decisión dependía de los criterios de la burocracia y de las necesidades del monarca, circunstancias pretéritas que hoy no pueden sostenerse.(…) Al exigirse el pago del tributo, es decir la extinción de la obligación sin analizar su juridicidad se desconoce el derecho de propiedad sin ninguna fundamentación. En conclusión, sostener su vigencia es una decisión política y no jurídica que consiste en suspender el derecho de propiedad con el pretexto de que a partir de su suspensión se garantiza su vigencia, argumentación que encierra una contradicción que horada a la justicia que es el paradigma del ser humano y la sociedad."

Sin perjuicio que la doctrina antes citada, que cuestiona la base del principio del solve et repete, cuestionamiento que reviste mayor gravedad en esquemas procesales como el cordobés que no cuentan con un tribunal imparcial como es el Tribunal Fiscal de la Nación en el ámbito nacional, es claro que existen conductas del Estado que no pueden tener continuidad, y es el Poder judicial el que puede limitar dicho actuar.

Pareciera que deben los contribuyentes aguardar un respaldo adecuado en el ámbito del poder judicial, en la medida que tal como ya lo dijera la Corte Nacional desde hace tiempo, cuando la recaudación se encuentra en juego, que: "No resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno -por más loable que este sea- en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad general constituya un fin cuya realización autorice a afectar los derechos individuales o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1° y 28 de la Constitución Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del bienestar de los hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las instituciones (Fallos: 247:646)" (CSJN en "Intercorp").

Es de esperar que en la Provincia de Córdoba se honre la garantía de la tutela judicial efectiva, sin avanzar sobre los derechos y garantías del contribuyente quien debe ser oído por el Poder Judicial conforme el ordenamiento procesal, garantizando la normal percepción de la renta pública y sin ser doblemente perseguido con fines meramente recaudatorios, mediante dosdiscusiones judiciales –a veces tres como en el caso Frigorífico Recreo aquí mencionado- que además pueden concluir en escándalo jurídico.

(1) CSJN, en Asesores Industriales S.R.L. Empresa de Servicios Eventuales c/ Superior Gobierno de la Provincia de Córdoba, 30 de Noviembre de 2010 (2) http://www.bolsacba.com.ar/articulo-iije.php?iije-art=125; "Solve et repete: la necesidad de una reforma. ¿Principio jurídico o práctica administrativa?"

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Las Dras.María Vázquez y Julieta Luchessi, son Abogadas tributaristas del Estudio Villegas-Vázquez

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