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Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes

El objetivo de esta nota no es abarcar todas las inquietudes derivadas del régimen, sino aquellas que se identifican como sustanciales, ya que, si bien el nuevo blanqueo impositivo se encuentra vigente, aún falta que se aclaren una diversidad de cuestiones importantes. Sobre ellas, la AFIP deberá tomar cartas en el asunto para estimular el desarrollo del blanqueo y lograr los niveles de adhesión que se pretenden.

Ha transcurrido poco más de tres meses desde la entrada en vigencia del Régimen de Sinceramiento Fiscal establecido por la Ley 27.260, la cual dispuso un sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior ("blanqueo"), un régimen de regularización fiscal ("moratoria"), beneficios para contribuyentes cumplidores y modificaciones en los impuestos sobre los bienes personales, a las ganancias y a la ganancia mínima presunta.
En particular, es el nuevo régimen de blanqueo el que ha captado la atención en el mercado de forma notable e inédita en comparación con los cuatro blanqueos previos que existieran en nuestro país desde la vuelta a la democracia en el año 1983, los cuales fueran dictados en los años 1987, 1992, 2008 y 2013.
Puede encontrarse su explicación en una correcta lectura que debe realizarse de la coyuntura internacional y los cambios que se han sucedido en los últimos años a partir de la decisión de los principales países del mundo en luchar contra la evasión fiscal e ir en búsqueda de aquellos capitales que han encontrado refugio en distintas plazas, evadiendo impuestos y al amparo del secreto bancario de tales jurisdicciones.
Nos encontramos ante un nuevo paradigma internacional que se caracteriza por un consenso en la eliminación del secreto bancario, que ha logrado apoyo hasta inclusive por parte de países que hacían del anonimato su bandera. Tal es así, que a instancias de las iniciativas impulsadas por el G-20 y la OCDE, a la fecha son 106 países los que se han comprometido al intercambio de información tributaria con carácter automático, encontrándose acotado en una primera instancia a información de carácter financiero.
Principalmente por tales circunstancias es que el presente régimen de blanqueo es distinto a los que hemos conocido, puesto que se desenvuelve en un contexto mucho más propenso a lograr la convicción de la necesidad de volcarse al mismo y ponerse en orden.
En lo práctico, si bien el nuevo blanqueo se encuentra en plena marcha, resta se aclaren una diversidad de cuestiones importantes, respecto de las cuales la AFIP debería tomar cartas en el asunto rápidamente para estimular aún más el desarrollo del blanqueo y lograr los altos niveles de adhesión que se prevén.
Por lo pronto, no es el objetivo del presente artículo abarcar todas las inquietudes derivadas del régimen, sino aquellos aspectos que se identifican como sustanciales.

1. La fecha de preexistencia de los bienes

Si hay algo que caracteriza a este nuevo blanqueo, es la existencia de múltiples fechas con distinto tipo de efectos en lo que respecta al régimen.
Es la propia ley la que en su artículo 37, segundo párrafo, introduce la terminología de "fecha de preexistencia de los bienes" al limitar mediante una fecha de corte en el tiempo, cuáles son los bienes que se podrán exteriorizar.
Particularmente en el caso de personas humanas (como el nuevo Código Civil y Comercial designa a las personas físicas) la ley establece que "los bienes declarados deberán ser preexistentes a la fecha de promulgación de la presente ley".
Habiendo recibido aprobación por parte del Congreso y, luego de una injustificada demora, la ley fue promulgada el 22/7/16. Sin embargo, cuando cualquier interpretación razonable de la terminología empleada por la ley, hacía suponer que la fecha de preexistencia sería 21/7, días después el Poder Ejecutivo Nacional, vía decreto reglamentario, se ocupo de establecer que como fecha de preexistencia deberá entenderse la de promulgación de la ley, esto es el 22/7.(1)
Sobre la base de dicha desprolijidad normativa en cuanto a la fecha de corte, y particularmente en el caso de cuentas bancarias en el exterior cuya exteriorización requiere contar con un resumen o estado electrónico emitido por la entidad bancaria que exhiba el saldo de la cuenta, se ha llegado ha plantear la inquietud si dicho resumen debe contemplar el saldo con o sin los movimientos del día 22/7. Entendemos que deben estar contemplados todos los movimientos del día 22/7; si otra fuera la intención, el PEN debió establecer el 21/7 como fecha de preexistencia.
A su vez, la Comunicación "A" 6022 emitida por el propio BCRA, en forma previa a la reglamentación del PEN, dejó en evidencia aún más la contradicción que se produjo en la fijación de la fecha, toda vez que al referirse a la titularidad de cuentas en entidades financieras del país cuya titularidad corresponda a personas humanas, su redacción hace referencia a las tenencias que se hayan encontrado depositadas "hasta el día anterior a la fecha de promulgación de la ley".
Por su parte, la RG (AFIP) 3934 ha flexibilizado el requisito de no poder contar con la información de los bienes a la fecha de preexistencia (22/7/16), en cuyo caso la información podrá referirse a una fecha que no supere el 31/7/16. No obstante, por ejemplo en el caso de cuentas bancarias, resulta importante tener presente que el régimen concede los beneficios de liberación de impuestos por los movimientos hasta el 22/7/16, no así por aquellos que se sucedan con posterioridad a esa fecha, los cuales tendrás los efectos impositivos que les correspondan.

2. La imposibilidad de declarar pasivos preexistentes

El régimen solo admite la exteriorización de bienes, sin contemplar tratamiento particular alguno con respecto a los pasivos existentes a la fecha de preexistencia. Evidentemente con ello el Fisco se inmuniza de situaciones en la que se pretenda argumentar la existencia de pasivos de dudosa legitimidad, para exteriorizar bienes y tributar el impuesto especial sobre la base de un valor inferior, tal como sucedería si admitiera el cómputo de dicho pasivo.
Pero con ello se incurre en una arbitrariedad que ocasiona un perjuicio al sujeto que pretende sincerar su patrimonio, al menos desde dos puntos de vista. En primer término, ya que aquel sujeto que por ejemplo se ha endeudado para adquirir un inmueble que ahora tuviese la intención de exteriorizar, o bien aquel sujeto que posea una cuenta bancaria en el exterior en la registre activos financieros y al mismo tiempo una deuda por un préstamo que le hubiese otorgado el banco, al exteriorizar los bienes (en los ejemplos, el inmueble o los activos financieros), a efectos del cálculo del impuesto especial solo tendrá que tener en cuenta el valor de los activos.
Bien podría salvarse tal inconveniente si el Fisco admitiera la posibilidad de acreditar la existencia del pasivo, situación que podría instrumentarse al momento de la adhesión al régimen requiriendo la presentación de su documentación de respaldo, sencillamente del mismo modo que lo exige la reglamentación de AFIP para justificar la valuación de los activos que se exterioricen. Ello de ningún modo enerva las facultades que la Ley 11.683 le confiere al Organismo si por algún motivo tal pasivo le mereciera alguna duda con respecto a su legitimidad.
Un segundo aspecto tiene que ver con la cancelación de ese pasivo real contraído por el sujeto y preexistente al momento de la exteriorización. Ante la imposibilidad de exteriorizar el mismo, el sujeto pasará a tener un patrimonio totalmente declarado con el cual tendrá que hacer frente a la cancelación de un pasivo imposibilitado de exteriorizar. Evidentemente por dicha cancelación sufrirá una disminución patrimonial que, si bien estará totalmente justificada, no tendrá una contrapartida en su patrimonio reflejado en sus declaraciones juradas.
En ese marco deberá evaluarse la posibilidad de exteriorización por parte del acreedor, el cual estará en condiciones de blanquear el crédito en cabeza suya, ingresando el impuesto especial. No obstante, debe tenerse presente que esta situación deja al deudor al margen de los beneficios del "tapón fiscal" del artículo 46, inciso d), de la ley, aunque podría tener la alternativa de acceder al mismo en caso que opte por la presentación de la declaración jurada confirmatoria de datos del artículo 85 de la ley.

3. Validez de la prueba producida en el exterior

En cuanto a la documentación que exige la RG (AFIP) 3919 a efectos de acreditar la existencia, titularidad y valuación de los bienes a exteriorizar, la misma se limita a mencionar en qué casos se deberá presentar los comprobantes respaldatorios en forma digital junto con la presentación de la declaración jurada de exteriorización o bien conservar a disposición del Organismo. Se señala que la documentación digitalizada se considerara fiel reflejo del original que deberá mantener en su poder el declarante a disposición del Fisco.
Cabe preguntarse aquí si el documento simple, emitido en forma original tal como lo estipula la propia resolución general sin ningún tipo de legalización, resulta prueba suficiente de los bienes que exterioriza el declarante.
Al mismo tiempo cabe recordar que en materia de documentación emitida en el exterior, el Decreto 1759/72, reglamentario de la Ley 19.549 de Procedimientos Administrativos, establece que a efectos de su validez la misma deberá encontrarse debidamente legalizada en el exterior si así lo exigiere la autoridad administrativa, a lo que se agrega el requisito de traducción cuando estuviese redactada en idioma extranjero.
De lo señalado por la RG (AFIP) 3919, resultaría suficiente que el declarante cuente con el documento emitido en forma original como prueba de lo exteriorizado. Sin embargo, en la práctica y en el marco de controversias que se plantean con el Fisco, dicho Organismo siempre requiere que el documento emitido en el exterior posea su respectiva legalización consular, o en su defecto, se encuentre apostillado a efectos de verificar su autenticidad.
No pareciera recomendable para el declarante que decide su ingreso al sinceramiento fiscal desatender esta formalidad, siendo el principal interesado en contar con prueba suficiente de los bienes exteriorizados ante cualquier controversia que a futuro se pueda plantear con el Organismo, por ejemplo, por cuestiones de valuación de los bienes exteriorizados.
Eventualmente a futuro, cabría preguntarse si respecto de la información sobre la existencia de cuentas bancarias de residentes argentinos en el exterior, ese requisito de legalización podría perder sentido siendo que el Fisco va a contar con esa información provista de manera oficial en el marco del intercambio automático de información financiera que en una primer etapa se pondrá en marcha en Septiembre de 2017.

4. Prohibición de contratar seguros en el exterior

Por Ley 12.988 rige la prohibición de contratar seguros sobre personas, bienes o cualquier interés asegurable de jurisdicción argentina, con entidades aseguradoras que no tienen autorización para operar en nuestro país por la Superintendencia de Seguros de la Nación. Asimismo, se estipulan multas a los asegurados e intermediarios que celebren o intermedien en contratos en infracción a esta disposición. Al respecto ya existen antecedentes de multas impuestas por el Poder Ejecutivo en el 2009 y 2010 a asegurados que contrataron seguros de vida con una compañía aseguradora del exterior.
Debe distinguirse entre los seguro de vida o de retiro contratados en el exterior. En el caso de los seguros con cuenta de capitalización, están a disposición del asegurado, que los puede retirar cuando lo desee, quedando así enmarcados dentro de las tenencias susceptibles de blanquearse de acuerdo con lo previsto en el artículo 38, inciso a), de la Ley 27.260.
Ante este escenario el sujeto que pretendía sincerar su situación se encontraba frente a una encrucijada al no poder omitir la exteriorización del seguro off shore -por la eventual pérdida de los beneficios de liberación que significa si el Fisco detecta la existencia de un bien oculto-, pero al mismo tiempo quedar expuesto al efecto colateral resultando pasible de una multa de hasta 25 veces el importe de la prima establecida en el artículo 2 de la Ley 12.988.
Ante dicho escenario, fue acertada la decisión del Fisco el cual a través de la RG (AFIP) 3944 extendió los beneficios de liberación a las sanciones administrativas que resultarían aplicables. En forma complementaria dispuso que tales seguros deberán cancelarse y/o rescatarse con fecha anterior a efectuar el acogimiento al régimen de exteriorización.

5. Depósitos en efectivo y su aplicación

Para quienes posean efectivo el país que se encuentre en el "colchón" o en una caja de seguridad, la única opción que ofrece el régimen de blanqueo es su exteriorización a través de su depósito en una cuenta bancaria especial creada a tal efecto por el BCRA.
Originalmente el plazo para efectuar su depósito era hasta el 31/10/16. Sin embargo, la AFIP mediante la RG 3947, estableció que a dicha fecha deberá encontrase abierta la cuenta especial, pudiendo depositar el efectivo y completar los restantes requisitos hasta el 21/11/16 inclusive.
Sobre tales fondos depositados se estipula su inmovilización por un plazo no menor a 6 meses o hasta el 31/03/17, lo que ocurra con posterioridad. Sin embargo, se prevén algunas excepciones, en tanto se podrá disponer de esos fondos para abonar el impuesto especial, para la adquisición de los títulos públicos que específicamente alude la ley, o la suscripción de cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión -que en estos dos últimos casos se presentan como alternativas para evitar el ingreso del impuesto especial-, o bien para afectarlos a la compra de bienes inmuebles o muebles registrables.
En la práctica no se admitirá el retiro de los fondos de la cuenta especial para la adquisición de bienes inmuebles o muebles registrables sino que la compra deberá realizarse a través de transferencia electrónica de fondos. Dicha aplicación de los fondos de ningún modo modificará el importe del impuesto especial que se haya determinado en oportunidad de la exteriorización de los mismos. Ello significa que si el declarante optara por pagar el 10% por la exteriorización de dicho efectivo, el impuesto especial no se reducirá al 5% por el hecho de que luego afectara los fondos depositados a la compra de un inmueble. Ello puede traducirse en una falta de estímulo a la inversión en inmuebles que podría haberse generado de permitirse la reducción del impuesto en el caso de la reinversión de lo declarado.
Con respecto a los bienes muebles registrables y la excepción que se establece respecto de la inmovilización de los fondos destinados a su adquisición, se ha planteado la inquietud si ello comprende la inversión en títulos públicos, acciones u otros instrumentos financieros.
En primer término, se debe acudir a la definición que establece el Código Civil y Comercial en su artículo 1815, al disponer que la mención a bienes o cosas muebles registrables, no comprende a los títulos valores. Al mismo tiempo, la AFIP incluyó en su página web, en el sitio correspondiente al "ABC - consultas y respuestas frecuentes" una respuesta que establece que "las acciones y los títulos públicos, entre otros instrumentos financieros, no son bienes muebles registrables en los términos del Artículo 44 de la Ley 27.260" (ID 20681809).

6. La exteriorización de bienes ya declarados

El régimen introduce una situación novedosa ya que en circunstancias específicas permite la exteriorización de bienes que ya se encuentren declarados (artículo 38 de la ley).
Ello ocurre en el caso de personas humanas o sucesiones indivisas, las cuales podrán exteriorizar a su nombre bienes que se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge de quien realiza la exteriorización, o sus ascendientes o descendientes en primero o segundo grado de consanguinidad o afinidad, o de terceros.
El Decreto 895/16 se ocupo de precisar que con excepción de los "terceros", los restantes sujetos enunciados no necesariamente deberán cumplimentar el requisito de residencia o domicilio en el país.
El artículo 38 denota una importante flexibilidad frente al sinceramiento de las tenencias que se pueden realizar. Su límite debería estar dado por aplicación del principio de "realidad económica", que pretende impedir la utilización ilícita o abusiva de formas jurídicas inadecuadas con el único objetivo de reducir la carga impositiva.
Por su parte, la RG (AFIP) 3919 se ocupa de aclarar cómo se debe realizar la desafectación de los bienes, la cual no será considerada onerosa, por consiguiente no generará efectos tributarios.
Será necesaria la intervención de un escribano para instrumentar notarialmente este reconocimiento que implica una reclasificación de la titularidad del bien, el cual se formalizará a través de la figura del mandato sin representación, por el cual se reconoce que una persona sin tener el poder expreso de representación, obró a nombre propio adquiriendo el bien, pero por cuenta del mandante (el ahora declarante).
Solo se exige un requisito pero de vital importancia: que con anterioridad al vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del 2017 (abril o mayo, según el caso), los bienes figuren registrados a nombre del declarante. Pero esta condición es de carácter resolutoria, puesto que si no se verifica, el sujeto declarante no será pasible de los beneficios de liberación que prevé el régimen.

7. Bienes a nombre de vehículos del exterior

También este régimen prevé otra situación particular al permitir que las personas humanas o sucesiones indivisas puedan optar por exteriorizar sus participaciones en sociedades o cualquier tipo de ente constituido en el exterior, o bien puedan declarar directamente en cabeza personal los activos preexistentes al 22/7/16 que formen parte de dichos entes. Se estipula que la opción podrá ejercerse por única vez debiendo poder demostrar que les corresponde la titularidad o beneficio sobre dichos entes.
Ejercida esta última opción por parte del sujeto declarante, se presenta una situación atípica ya que no se requiere la disolución de la sociedad del exterior. Ello implica que los bienes podrán subsistir a nombre la sociedad del exterior -no se exige el cambio de titularidad a nombre del declarante, a diferencia de lo previsto en el punto 6 comentado anteriormente-, en tanto que a efectos impositivos en Argentina los bienes exteriorizados comenzarán a integrar el patrimonio personal del sujeto declarante, por lo que deberán ser incluidos en sus posteriores declaraciones juradas.
Por supuesto que tal situación generará en cabeza del declarante todos los efectos fiscales atribuibles a los bienes que para el caso se declaren (inmuebles, inversiones en activos financieros, etc.), que a futuro puede significar un considerable incremento de la carga tributaria por lo que amerita que previamente se realice una correcta planificación fiscal.
En caso que el declarante opte por exteriorizar su participación en el ente del exterior, su valuación se determinará solo sobre los activos del ente -no podrán computarse los pasivos-, al mismo tiempo que si dentro de los activos existen bienes inmuebles, éstos deberán valuarse al valor de plaza al 22/7/16 -de igual forma que si optara por declarar los inmuebles en cabeza personal-.
Por último, debe contemplarse que para el caso que se verifique la disolución del vehículo del exterior y se produzca el traspaso dominal de los bienes, la normativa no prevé que ello no genere efectos fiscales, tal como sí lo estipula la ley específicamente para el caso previsto en el punto 6 precedente.

8. Exclusión para los funcionarios públicos

El artículo 82 de la ley prevé la exclusión del régimen voluntario de exteriorización para los sujetos que entre el 1/1/2010 inclusive y la fecha de entrada en vigencia de la ley, hubieran ejercido alguna de las funciones públicas que expresamente se detallan, alcance que debe interpretarse con carácter restrictivo conforme dispuso el artículo 21 del Decreto 895/16. Dicha enumeración responde al artículo 5 de la Ley 25.188 de Ética en el ejercicio de la función pública.
Por su parte, el artículo 83 extiende dicha exclusión a los cónyuges, los padres y los hijos menores emancipados de los sujetos enumerados en el artículo 82.
Corresponde aclarar que la exclusión que se estipula solo cabe respecto del régimen de blanqueo, no así respecto de otros beneficios que comprende la Ley 27.260. Tal es así que dichos funcionarios podrán acceder al régimen de moratoria, al beneficio para contribuyentes cumplidores, o inclusive al "blanqueo especial" previsto en el segundo párrafo del artículo 85 de la ley que concede un "tapón fiscal" para quienes, con anterioridad al 22/7/16, hubieren presentado sus declaraciones juradas impositivas -originales y/o rectificativas- correspondientes al ejercicio fiscal cerrado al 31/12/15. Se accederá a un beneficio de liberación de impuestos que tendrá alcance sobre aquellos bienes o tenencias que hubieren poseído, lo mantengan o no en su patrimonio, y no lo hubieran declarado.

9. Blanqueo versus moratoria

Si bien resulta de dudosa constitucionalidad, el artículo 26 del Decreto 895/16 estableció que no resultará de aplicación el régimen de moratoria cuando se trate de tenencias y bienes a ser exteriorizados, quedando solo disponible la opción del régimen de blanqueo. Con ello se eliminó la alternativa de que un sujeto considerase como una opción la posibilidad de rectificar sus declaraciones juradas impositivas de los periodos fiscales no prescriptos, ingresando el saldo a través del régimen de moratoria, para el caso que el origen del bien regularizado se encontrara prescripto.
Como resultado de tal restricción se presentan situaciones que no se entienden razonables. A modo de ejemplo, tal es el caso de sujetos que tienen justificados sus ingresos, como puede ocurrir con los trabajadores en relación de dependencia que no han presentado sus declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales cuando les hubiese correspondido. Para dichos casos, la moratoria debería ser la opción adecuada para regularizar su situación fiscal, en tanto que el blanqueo de los bienes debería ser el camino a seguir cuando no se encuentre justificado su origen limitándose a querer argumentar su prescripción. No obstante, de persistir esta tesitura por parte del Fisco, no debe dejar de evaluarse la conveniencia de regularizar la situación fiscal por fuera de las alternativas que ofrece la ley de sinceramiento fiscal -blanqueo o moratoria- cuando se tuviera totalmente justificado el origen del bien y pudiera tomarse a favor los efectos de la prescripción corrida.
A su vez, cabe señalar que en determinados casos puntuales, la RG (AFIP) 3943 habilitó la regularización por moratoria, como ocurre en el caso de bienes o fondos recibidos por herencia o donación en la medida que se encuentren debidamente documentados.

10. Creación de un Registro de Entidades Pasivas del Exterior

Ha pasado casi inadvertido que le Ley 27.260, en su artículo 90, crea un registro de Entidades Pasivas del Exterior.
Seguido a ello se establece un deber de información, a ser reglamentado por la AFIP, que comprenderá a los contribuyentes que resulten titulares de más del 50% de las acciones o participación del capital, los directores, gerentes, apoderados, miembros de los órganos de fiscalización o quienes desempeñen cargos similares en sociedades, fideicomisos, fundaciones o cualquier ente del exterior que obtenga una renta pasiva superior al 50% de sus ingresos brutos durante el año calendario, quedando obligados a informar en dicho registro la identificación de la entidad pasiva y su vinculación con la misma.
Recordemos que por rentas pasivas básicamente se entiende aquellas originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres, es decir, aquellas ganancias que no son generadas por el desarrollo de actividades productivas tales como agropecuarias, industriales o comerciales.
Sucede que actualmente se produce un diferimiento en el reconocimiento por parte del accionista residente en el país, de las utilidades obtenidas por dichas sociedades originadas en tales rentas pasivas, hasta tanto dicha sociedad distribuye utilidades a su accionista. Ello a partir de que los paraísos fiscales en los que se radican tales sociedades han mutado en países cooperadores a los fines de la transparencia fiscal, considerándose como tales a quienes suscriban con nuestro país acuerdos de intercambio de información en materia tributaria o convenios para evitar la doble imposición internacional que prevean dicho intercambio de información.
Dadas estas circunstancias resulta llamativa la creación de un régimen de información con las características señaladas. Podría ser un indicio de una reforma a futuro que signifique un cambio de criterio si se estableciera que dichas sociedades deban ser consideradas transparentes a los efectos fiscales y se ponga fin al diferimiento del impuesto en cabeza de sus accionistas.

(1) Decreto (PEN) 895/16, artículo 3, segundo párrafo.

El Dr. Darío A. Moreira es Contador público, y Asociado en el Estudio Lisicki Litvin & Asociados.