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Reseña de jurisprudencia tributaria

por  JOSÉ DANIEL BARBATO (*) Y JOSÉ LUIS JAÚREGUI (**)

(*) Abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com.

(**) Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Error formal del contribuyente en su declaración jurada. Improcedencia de la determinación estimativa practicada por el Fisco Nacional.

Causa: "Sucesión de Aragón Luis Alberto C/DGI", Sala IV, 13.7.16.

En cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal inferior revocó la resolución de la AFIP en virtud de la cual se había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2000, con más intereses.

Para resolver de ese modo, el Tribunal administrativo sostuvo que: a) Asistía razón a la actora en cuanto a que el cómputo de la deuda en concepto de aporte irrevocable había implicado en la realidad de los hechos una merma en la ganancia exenta por la venta de acciones; b) Eso quería decir que, efectivamente, había habido una diferencia positiva entre el patrimonio al 31.12.00 y el 1.1.01 pero ello se debía a una errónea técnica expositiva al momento de confeccionarse la declaración jurada del tributo en el período fiscal involucrado; c) En todo momento, la actora había planteado el origen y la extinción del pasivo en cuestión, valía decir, la obligación de efectuar un aporte irrevocable en favor de una sociedad anónima, a pesar de lo cual no obraba en autos ni en los antecedentes administrativos documento alguno que diera cuenta de ello; d) No obstante, tal circunstancia no alteraba la conclusión a la que se había arribado por cuanto el asunto se había ceñido a reconocer que el pasivo no debía contabilizarse; e) En mérito a tales consideraciones, no cabía aplicar la presunción contenida en el artículo 18 inciso "f" de la Ley N° 11.683; f) En efecto, la lógica del sistema tributario, basada en la autodeterminación de la materia imponible por parte de los contribuyentes y responsables, por un lado, y el empleo de indicios y presunciones para hacer eso mismo, en determinados supuestos, por el otro, no resultaba adecuada para calificar jurídicamente la situación de autos; g) En el caso, no se hallaba presente el indicio contenido en la ley (incremento patrimonial no justificado) ni tampoco la presunción legal inferida "ganancias netas"; h) En otros términos, al no presentarse un verdadero aumento patrimonial se desvanecía el efecto jurídico previsto por el legislador en la figura en cuestión; e i) Ello no significaba que el ordenamiento jurídico no contase con institutos aplicables para este tipo de situaciones, valía decir, confección errónea de declaraciones juradas, empero, diferían del aquí activado.

La representación fiscal apeló el aludido pronunciamiento y, a su vez, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) La determinación de oficio sobre base cierta implicaba que el Fisco conocía con certeza el hecho imponible y su magnitud, y ello sólo era posible cuando el ente recaudador disponía de libros, registros y comprobantes llevados por el contribuyente en legal forma, lo que permitía establecer con exactitud el monto de su obligación impositiva; b) La regla era la determinación sobre base cierta, si el organismo encargado de realizarla disponía de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico que suscitaba la obligación tributaria, tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su significación económica; c) Del artículo 18 de la Ley N° 11.683 surgían las facultades del Fisco para practicar determinaciones estimativas; d) Las presunciones constituían elementos de juicio aptos para aquellos casos en que el contribuyente no hubiera presentado declaraciones juradas y/o no existieran o resultaran insuficientes las registraciones contables y documentación que avalaran las operaciones comerciales, sin que ello importara autorizar decisiones discrecionales; e) En el caso, el impuesto no se había determinado en forma directa ni por estimación sino por la existencia de errores formales, lo que de modo alguno justificaba la metodología utilizada por el Fisco; f) En efecto, en el caso de autos no se hallaba presente el indicio contenido en la ley "incrementos patrimoniales no justificados", ni tampoco, la presunción legal inferida "ganancias netas" ya que los aportes computados como pasivos en el 2000 nunca se concretaron lo que hizo que no integraran el costo de las acciones vendidas con lo cual la venta de dichas acciones produjo una utilidad exenta mayor que la declarada disminuyendo de ese modo las ganancias; g) Por ello, al no presentarse un verdadero aumento patrimonial, se desvanecía el efecto jurídico previsto por el legislador; y h) En definitiva, el Fisco no lograba rebatir los fundamentos de la decisión discutida, en especial en cuanto se refería al método presuncional utilizado, como asimismo en cuanto a que, si bien no se encontraba probada la existencia de la obligación de efectuar el aporte, tal circunstancia no alteraba la conclusión a la que se había arribado, por cuanto el asunto se había ceñido a reconocer que el pasivo no debió haberse contabilizado.

Por lo expuesto, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado y, consecuentemente, se desestimó la pretensión fiscal.

2. Procedimiento. Ejecución fiscal. Inhibición general de bienes. Solicitud de su sustitución por el embargo de un automotor. Procedencia del pedido en el presente caso.

Causa: "AFIP-DGI C/Bendersky, Guillermo S/Ejecución Fiscal", Sala V, 14.7.16.

El Señor Juez de la anterior instancia desestimó el pedido formulado por la parte demandada relativo al levantamiento de la inhibición general de bienes ordenada en autos.

Contra dicha resolución, el demandado interpuso recurso de apelación agraviándose por cuanto: a) El pronunciamiento cuestionado era arbitrario pues el juez no había expuesto razones suficientes para rechazar su solicitud; b) En particular, el magistrado únicamente había manifestado que su parte no había acreditado la cancelación de la deuda y, por tal motivo, su pretensión era improcedente sin valorar sus argumentaciones relativas al embargo de la camioneta registrada a su nombre; c) Era un requisito legal para la procedencia de la inhibición general de bienes que se desconociera la existencia de bienes embargables "...la que se deberá dejar sin efecto siempre que se presentase a embargo bienes suficientes…" (art. 228 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación -CPCCN-); y d) En esas condiciones, su parte había ofrecido a embargo un bien cuya suficiencia no fue cuestionada, por lo que mal pudo haberse rechazado su pedido de sustitución de embargo, formulado en los términos del artículo 203 del Código de rito.

Por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) De las constancias de la causa resultaba que la AFIP había promovido la presente ejecución contra el actor y toda vez que el ejecutado no había opuesto excepciones, el magistrado declaró expedita la ejecución de la deuda reclamada, con más sus intereses y costas; b) Ello así la parte actora solicitó que se decretase la inhibición general de bienes del demandado, planteo que fue admitido por el juez; c) La AFIP acreditó el diligenciamiento del oficio dirigido a la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad Automotor en cumplimiento de lo ordenado en autos; d) Posteriormente la demandante informó que la parte contraria había regularizado su situación mediante el acogimiento a un plan de facilidades de pago (R.G. 3451); e) Más adelante, el ejecutado se presentó en la causa manifestando que, aún se encontraba trabada la medida dispuesta, por lo que requería que se dejara sin efecto totalmente la inhibición general de bienes decretada en el expediente o, al menos, respecto de un automotor que había vendido pero sin poder realizar la transferencia de dominio respectiva; f) A su vez, el ejecutado presentó a embargo otro automotor de su titularidad a fin de que se dejara sin efecto la inhibición general ordenada en los términos del artículo 228 del CPCCN; g) Corrido el pertinente traslado, la AFIP contestó en el sentido de que la parte contraria no había regularizado la deuda reclamada; h) Por último, el juez desestimó el requerimiento de la demandada de que se levantara la inhibición general; i) Sentado ello, cabía destacar por un lado, que no se encontraba acreditado, ni las partes lo habían invocado, que la demandada hubiera pagado la suma reclamada más intereses y, por otra parte, el ejecutado había presentado a embargo otro automotor y denunciado un valor que era suficiente para cubrir el crédito del ejecutante; y j) En tales condiciones, toda vez que en autos se configuraba el supuesto previsto en la última parte del artículo 534 del CPCCN y, teniendo en consideración que la AFIP no había controvertido el valor del bien ofrecido a embargo por el demandado, correspondía dejar sin efecto la inhibición general de bienes trabada en la causa.

De esta manera, la Cámara admitió el recurso de apelación interpuesto y dejó sin efecto la inhibición general de bienes decretada en autos (art. 534 del CPCCN y 92 de la Ley 11.683) y, adicionalmente, ordenó al Señor Juez de primera instancia que arbitrase los medios necesarios a fin de que se trabara embargo sobre el bien ofrecido por el demandado.

3. Impuesto a las Ganancias. Impugnación de operaciones con fundamento en irregularidades de los proveedores. Rechazó de la postura fiscal.

Causa: "Enrique Martín Rossi S.A. C/DGI", Sala III, 30.8.16.

El Tribunal Fiscal, por mayoría, revocó la resolución de la AFIP mediante la cual se había determinado de oficio a la actora el Impuesto a las Ganancias por el período 2005, más intereses y aplicado una multa por evasión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 46 y 47 incisos "b" y "d" de la ley de procedimiento tributario.

Las actuaciones se habían iniciado a raíz de una fiscalización practicada sobre la documentación secuestrada en virtud de lo establecido por un Juzgado Penal Económico en la causa "Vizzo Roberto y otros s/infracción ley 24.769". En el informe final de inspección, el Fisco expuso que la actora había deducido gastos correspondientes a compras y pagos por refacciones de dos de sus sedes, y que dos de sus proveedores merecían ser observados.

Para resolver de tal modo, el Tribunal especializado consideró que: a) La AFIP no desconocía que las obras de construcción y/o refacción habían sido realizadas y que los gastos habían existido como así también había admitido que la actora emitió sendos cheques a nombre de los proveedores observados y que fueron efectivamente cobrados por estos; b) Analizada la prueba producida, cabía resaltar que el Fisco se basaba en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros -proveedores- pero que, por vía indirecta, le habían sido atribuidas a la recurrente sin considerar que las empresas proveedoras se encontraban inscriptas ante la AFIP y que la circunstancia de que éstas no cumplieran con sus obligaciones tributarias no podía ser imputada a la contribuyente, como así tampoco el hecho de que las empresas no habían podido ser halladas en los respectos domicilios denunciados ante el ente fiscal y/o consignados en las facturas, ni que no presentaban declaraciones juradas; c) Tampoco resultaba motivo suficiente para impugnar el gasto el hecho de que los proveedores estuvieran incluidos en la base e-APOC del organismo puesto que ello había ocurrido, con posterioridad a la fecha en que fueran emitidas, las facturas observadas lo que evidenciaba que aún en el caso de que el apelante hubiera consultado la citada base antes de contratar los servicios a fin de chequear tal información, hubiera obtenido como resultado que las firmas aquí involucradas no presentaban las inconsistencias que el Fisco invocaba; d) El Fisco tampoco había formulado observación alguna respecto del CUIT de los proveedores, ni la actividad que registraron ante la AFIP, ni respecto del CAI o las imprentas que figuraban en los comprobantes observados; y e) Por todo ello, la actora había cumplido con todos los recaudos legales exigidos siendo desacertada la impugnación del gasto en virtud de una supuesta falta de capacidad operativa de los proveedores que no figuraban en la base de facturas apócrifas al momento de las operaciones.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su parte, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) La apelación de la AFIP no podía prosperar toda vez que la totalidad de sus agravios se limitaban a disentir con la valoración que, de los hechos y las pruebas aportadas, hizo el Tribunal administrativo invocando dogmáticamente una supuesta causal de arbitrariedad que no indicaba de qué modo quedaría configurada; b) En el fallo recurrido, el Tribunal Fiscal formó su propia convicción con sustento en un pormenorizado análisis de los antecedentes administrativos y de la prueba producida en la anterior instancia no resultando por ello los agravios objetivamente demostrativos de un manifiesto error en la apreciación específica de la actividad investigada, apareciendo las conclusiones del Tribunal de la especialidad dentro del margen de libertad que tenían los jueces para ponderar la prueba; y c) Consecuentemente, teniendo en cuenta que la impugnación de los gastos de las obras civiles cuya ejecución no se encontraba negada, se basaba en cuestiones que, a todo evento, resultaría factible reprochar a ambos proveedores -tales como la inconsistencia en su domicilio fiscal, o la falta de declaración de relaciones laborales o de presentación de declaraciones juradas impositivas-, correspondía convalidar lo decidido, por mayoría, por el Tribunal inferior.

En definitiva, la Cámara resolvió confirmar la decisión apelada y, ergo, se rechazó la postura del Fisco.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. Impuesto sobre los Combustibles y el Gas Natural. Improcedencia de una determinación de oficio irrazonable.

Causa: "Ángel Russo Combustibles SRL C/AFIP-DGI", Sala "A", 6.9.16.

El contribuyente del epígrafe apeló el acto administrativo que determinó de oficio inherente al Impuesto sobre los Combustibles y el Gas Natural (ICGN) por los períodos fiscales que abarca desde enero de 1999 hasta febrero de 2000 inclusive junto con sus accesorios difiriéndose la aplicación de la multa por imperio del artículo 20 de la Ley N° 24.769.

En este caso, el Fisco practicó un ajuste del ICGN, sustentado en una diferencia de inventario entre los litros de combustibles vendidos y lo abonado por el mencionado gravamen, basándose en la presunción del artículo 2°, último párrafo, de la Ley N° 23.966 que establece como "…hecho imponible autónomo cualquier diferencia de inventario que determine la AFIP (…) en tanto no se encuentre justificada la causa distinta a los supuestos de imposición que las haya producido…".

El ente recaudador, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización y al momento de determinar el IGCB, se apoyó en estos argumentos: a) La información extraída de los sistemas informáticos; b) La documentación de respaldo de ventas y de compras que sirvieron de base para la determinación del IVA para el año fiscal 2002; c) La prueba procedente de la documentación obtenida en allanamientos de "Ángel Russo SRL" y "Combustibles Monte Cristo SRL", esta última pertenecientes a los hijos del Sr. Russo.

En definitiva, el foco de la controversia estribaba en si la determinación de oficio llevada adelante por la AFIP era (o no) razonable.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Vicchi y Buitrago, hizo lo siguiente: 1) Examinó los antecedentes propios del caso sujeto a resolución; 2) Tuvo en consideración la sentencia emanada del Juzgado Federal N° 2 de la Ciudad de Córdoba que fue confirmada por la Cámara Federal de Apelaciones de la Provincia de Córdoba; 3) Ponderó la prueba pericial contable producida en el expediente judicial mencionado donde se puntualizó que la diferencia de inventario esgrimida por el ente impositor no existía como hecho imponible resaltándose que "…se tuvo en cuenta una realidad económica y se investigó a dos empresas mientras que el organismo administrativo sólo inspeccionó a Ángel Russo…"; 4) Sopesó la pericia contable producida en el expediente tramitado ante el Tribunal Fiscal donde se concluyó que "…el organismo fiscal solamente computó los combustibles comprados por el contribuyente Ángel Russo a los principales proveedores, circularizando los mismos, pero no tuvo en cuenta a otros proveedores de menor envergadura, que sumados dan una cifra importante de combustible comprado por la actora. Asimismo indica que en la documentación que inspeccionó la AFIP, existe un gran número de remitos, entre ellos los emitidos por los proveedores Vitol Argentina S.A. y Copec S.A. en los que figura el domicilio de destino (descarga) de la mercadería comprada por Combustibles Monte Cristo SRL, es el domicilio de Ángel Russo SRL, aclarando que siempre el domicilio que fija el remito es el de descarga de la mercadería, independientemente de quien traslada la misma sea el comprador o el vendedor…"; y 5) Esgrimió que el argumento principal de la AFIP, consistente en la diferencia de inventario y el pago del ICGN, perdió asidero.

Las causas apuntadas llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo objetado y, por ende, se dejó sin efecto la postura estatal.

2. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Denegatoria de repetición de gravámenes por mediar pérdidas originados en la tenencia de certificados de participación en fideicomisos financieros.

Causa: "Bazar Avenida S.A. C/AFIP-DGI", Sala "A", 21.12.16.

El mentado contribuyente articuló un recurso de repetición como consecuencia del rechazo del reclamo de repetición formulado por el contribuyente, intentado en los términos del artículo 81 de la Ley N° 11.683, relativo al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) por los años fiscales 2005 a 2009.

En este caso, según surge de la causa y sin mediar controversia entre las partes litigantes, los quebrantos fiscales declarados por la recurrente en el Impuesto a las Ganancias, y que dio origen a este conflicto, incluían "resultados financieros o por tenencia" originados en la tenencia de certificados de participación en fideicomisos financieros.

En suma, el foco del conflicto estuvo dado en si los quebrantos, determinados por el particular en el Impuesto a las Ganancias y surgidos de la detracción de ganancias no computables de acuerdo con el artículo 64 de la Ley del Impuesto a las Ganancias), provenientes de aquellos certificados habilitaba (o no) el reclamo de repetición en el IGMP. Al respecto, el contribuyente interpretó que sí en tanto que el ente impositor esbozó la tesis opuesta.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Buitrago y Pérez, hizo lo siguiente: 1) Precisó que la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que la renta es una de las manifestaciones de capacidad contributiva que el legislador considera para someter a imposición (al igual que el consumo y el patrimonio); 2) Analizó el artículo 1° de la Ley del Impuesto a las Ganancias precisando que las sociedades tributan de acuerdo con la teoría del balance; 3) Examinó otros artículos de la Ley del Impuesto a las Ganancias y concluyó que "…un sujeto empresa (como la contribuyente de autos) a los fines de liquidar el impuesto parte del llamado "balance contable" para obtener la ganancia neta, a la que luego se le sumarán los conceptos cuya deducción no permite la ley y se le restarán las ganancias no gravadas o los ingresos que la ley considera no computables, para obtener así el balance impositivo…"; 4) Expresó que los ingresos no computables no formaban parte de la materia imponible, no forman parte de la materia imponible, porque la misma fue alcanzada en cabeza de otro sujeto; 5) Coligió que los ingresos no computables eran rentas en cabeza de quien las obtenía, aun cuando dichas ganancias por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta para evitar aquel efecto asistemático; 6) Resaltó que el recurrente evidenció capacidad contributiva en los períodos en controversia y, por ende, se verificaba la renta presumida por la norma del IGMP; y 7) Interpretó que, en virtud de lo apuntado, la presente discusión no se asimilaba a los precedentes "Hermitage S.A. C/Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos" y "Diario Perf¡l S.A. C/AFIP-DGI" del 15.6.10 y 11.2.14 respectivamente emanados del Alto Tribunal.

Los fundamentos expuestos motivaron al Tribunal actuante a desestimar el reclamo de repetición propiciado y, por ello, esta decisión fue favorable al Fisco Nacional.