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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Impuesto a las Ganancias. Impugnación de operaciones por irregularidades de dos proveedores. Rechazó de la postura fiscal.
Causa: "Enrique Martín Rossi S.A. C/ DGI", Sala III, 30.8.16.

El organismo jurisdiccional, por mayoría, revocó la resolución fiscal mediante la cual se había determinado de oficio a la actora el Impuesto a las Ganancias del período 2005 más intereses, y aplicado una multa por defraudación.
Para así resolver, el Tribunal Fiscal efectuó las siguientes consideraciones: a) La actora, cuya actividad principal era la prestación de servicios de diagnóstico, había deducido gastos correspondientes a compras y pagos por refacciones de dos de sus sedes, y según la AFIP, debían ser observados dos de sus proveedores; b) El Fisco no desconocía que las obras de construcción y/o refacción habían sido realizadas y que los gastos habían existido como así también admitía que la actora había emitido sendos cheques a nombre de los proveedores observados y que habían sido efectivamente cobrados por éstos; c) Analizadas las pruebas informativa y testimonial, cabía concluir que el organismo recaudador se basaba en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros-proveedores pero que, por vía indirecta, le habían sido atribuidas a la recurrente sin considerar que las empresas proveedoras se encontraban inscriptas ante la AFIP y que la circunstancia de que éstas no cumplieran con sus obligaciones tributarias no podía ser imputada a la contribuyente, como así tampoco el hecho de que las empresas no habían podido ser halladas en los respectivos domicilios denunciados ante el ente fiscal y/o consignados en las facturas, ni que no presentaban declaraciones juradas; d) El Fisco no había formulado observación alguna respecto del CUIT de los proveedores, ni la actividad que registraron ante la AFIP, ni respecto del CAI o las imprentas que figuraban en los comprobantes observados; y e) Por ello, la actora había cumplido con todos los recaudos legales exigidos siendo desacertada la impugnación del gasto en virtud de una supuesta falta de capacidad operativa de los proveedores que no figuraban en la base e-APOC al momento de las operaciones.
La representación fiscal apeló tal decisorio y, por su parte, la Cámara estableció en su sentencia que: a) El recurso de la AFIP no podía prosperar, toda vez que la totalidad de sus agravios se limitaban a disentir con la valoración que, de los hechos y las pruebas aportadas, había hecho el Tribunal administrativo, invocando dogmáticamente una supuesta causal de arbitrariedad que no indicaba de qué modo quedaba configurada; b) El principio de realidad económica constituía un elemento jurídico de captación de la verdadera entidad sustantiva del hecho imponible pero, de manera alguna, importaba consagrar institutos que funcionaran unilateralmente a favor exclusivo de uno de los sujetos de la relación tributaria ya que, de lo que se trataba, era de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que definía a la Justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, fuera ésta favorable al Fisco o al contribuyente; y c) Consecuentemente, teniendo en consideración que la impugnación de los gastos de las obras civiles cuya ejecución no se encontraba negada, se basaba en cuestiones que, a todo evento, resultaría factible reprochar a ambos proveedores -tales como la inconsistencia en su domicilio fiscal, o la falta de declaración de relaciones laborales o de presentación de declaraciones juradas impositivas-, correspondía mantener lo decidido, por mayoría, por el Tribunal inferior.
En definitiva, la Cámara confirmó el pronunciamiento recurrido y, ergo, se rechazó la pretensión fiscal.

2. IVA. Procedimiento. Determinación de oficio sobre base presunta basada principalmente en fotografías tomadas por la inspección. Insuficiencia probatoria. Improcedencia de la pretensión fiscal.
Causa: "Boscarino, Luis Eduardo C/DGI", Sala V, 1.9.16.

El Tribunal inferior, por mayoría, hizo lugar al recurso deducido y declaró la nulidad de las resoluciones fiscales a través de las cuales, por un lado, se había determinado de oficio al actor el IVA por los períodos 7/04 a 01/05 con más intereses y multa y, por el otro, se lo había excluido del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes de la Ley 24.977 y determinado el IVA por los períodos 01 a 06/04.
Para resolver de ese modo, el Tribunal administrativo sostuvo que: a) El Fisco había realizado un ajuste con sustento en las fotografías -tomadas por funcionarios de su dependencia- a automóviles que supuestamente operaban para el actor en la ciudad de San Miguel de Tucumán durante el año 2004; b) Ese medio de prueba no resultaba suficiente para la procedencia de una determinación sobre base presunta; c) Cabía poner de resalto que la AFIP había omitido aportar prueba complementaria para sustentar su pretensión; d) En concordancia con el artículo 35 inciso "c" de la Ley N° 11.683, las actas labradas por los inspectores no eran instrumentos públicos sino que cumplían la función de "servir de prueba en los juicios respectivos" y, por lo tanto, cuando el legislador había querido conferir a determinadas actas el carácter de instrumento público, así lo había hecho, como ocurría en el caso de las actas de notificación que disponía el artículo 100 inciso "b" de la misma ley; e) La materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debía estar basada en una real razonabilidad de modo tal que dichas presunciones tuvieran el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; f) Del análisis de las probanzas rendidas en la causa había quedado evidenciado que el Fisco basaba el ajuste exclusivamente en dichas fotografías las que no resultaban categóricas en tanto que la AFIP no había obrado con la suficiente diligencia en pos de recabar los elementos necesarios para determinar con exactitud la materia imponible; y g) En consecuencia, en atención a la insuficiencia probatoria para la utilización de la base presunta, cabía concluir que el proceder de la Administración no se ajustaba a derecho, utilizando una metodología arbitraria, por lo que correspondía revocar las resoluciones apeladas.
La representación fiscal apeló el aludido pronunciamiento y, a su vez, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) Tal como era destacado por el Tribunal inferior, el Fisco se basaba en las pruebas fotográficas como elemento principal para resolver; b) En efecto, sin perjuicio de la circularización a los supermercados, con los que el actor haría celebrado contratos para la explotación de sus servicios, la materia imponible sobre base presunta había sido calculada a partir de los datos inferidos de las fotografías, valía decir, del número de automóviles que a criterio de la AFIP operaban a favor del actor (arg. artículo 18 de la Ley N° 11.683); c) El Fisco no había recabado elementos probatorios complementarios para reforzar su pretensión, tal como sería la circularización al Registro de la Propiedad del Automotor y la citación a declarar de los propietarios de los automóviles fotografiados; d) Frente a los elementos de prueba acompañados por el actor en su descargo, el Fisco debió haber aportado mayores elementos de convicción, toda vez que si bien la actividad administrativa gozaba de la presunción de legitimidad establecida en la Ley N° 19.549 de lo que se derivaba que quien impugnase un acto tenía la carga de demostrar los vicios que invocaba, cierto era que no resultaba válido exigir de la impugnante la demostración de un hecho negativo, como sería que los automóviles fotografiados no pertenecían a su flota de remises; e) Quien invocaba ciertos hechos como fundamento de su pretensión tenía la carga de acreditarlos (artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), y si no lograba cumplir con esa carga mediante la actividad probatoria desarrollada durante el juicio, corría el riesgo de que su acción fuera rechazada; f) La carga probatoria era el imperativo que tenían las partes para demostrar los hechos que les correspondía acreditar a través de los medios probatorios y servía al juez en los procesos dispositivos como elemento que formaba su convicción ante la prueba insuficiente, incierta o faltante; y g) La validez de la utilización de la presunción establecida en el artículo 18 de la ley de rito dependía de que su uso guardase razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción colectados en la causa, como así también de lo que concreta y razonablemente resultara demostrado en cada situación particular.
Por lo expuesto, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado y, consecuentemente, se dejó sin efecto la pretensión fiscal.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Tratamiento fiscal aplicable a un fideicomiso de administración y liquidación.
Causa: "Fideicomiso Bienes Banco Medefin-Agente Fiduciario Banco Finansur C/AFIP-DGI", Sala "A", 13.9.16.

El mentado contribuyente recurrió el acto administrativo emanado de la AFIP que rechazó el reclamo de repetición intentado con relación al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) por los años fiscales 2008 y 2009.
Resulta interesante repasar los antecedentes del caso, a saber: a) Con fecha 16.1.98, la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias (SEFC) le requirió al Banco Medefin UNB S.A. la presentación de un plan de regularización y saneamiento a tenor del artículo 34 de la Ley de Entidades Financieras (Ley N° 21.526) dada su delicada situación en materia de solvencia y liquidez; b) Posteriormente, dicha Superintendencia emitió una resolución que suspendió totalmente las operaciones de la citada entidad financiera al verificarse la existencia de un patrimonio neto negativo que el Banco Central de la República Argentina (BCRA) no logró revertir; c) La situación reseñada motivó a que, con fecha 24.6.98, se celebrara un contrato de fideicomiso entre el Banco Medefin UNB (fiduciante) y el Banco Finansur S.A. (fiduciario) donde la primera le transmitió la propiedad fiduciaria de sus activos a la segunda con la finalidad de proteger, liquidar y distribuir el beneficio derivado de su producción entre los beneficiarios-acreedores; d) Con ulterioridad, el 18.11.05, se designó a PKF Consulting S.A. como nuevo fiduciario y, por ello, el fideicomiso financiero original se convirtió en un fideicomiso de administración y liquidación.
En el contexto anteriormente descripto, el particular interpretó que, al no generarse rentabilidad alguna en los años fiscales en discusión, no era pasible de estar alcanzada por el IGMP en tanto que el órgano recaudador esgrimió la postura contraria.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Vicchi y Buitrago, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Examinó cuidadosamente los antecedentes de la causa; 2) Mencionó y analizó la pericia contable producida en la causa donde quedó evidenciado que, en el ciclos temporales debatidos, los gastos del particular eran superiores a sus ingresos y, por ende, ello generó importantes quebrantos; 3) Consideró en su análisis el IGMP y su Debate Parlamentario en forma conjunta; 4) Sostuvo que, si bien el IGMP contaba con mecanismos presuntivos, dichas presunciones no eran absolutas debiéndose ver cada supuesto en particular; y 5) Citó el precedente "Hermitage S.A. C/Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos" del 15.6.10 para avalar su decisión.
Las causas apuntadas llevaron al Tribunal actuante a aceptar el reclamo de repetición propiciado y, por ello, esta decisión fue favorable al contribuyente.

2. Ganancias e IVA. Tratamiento fiscal aplicable a las diferencias de cambio derivadas de operaciones bursátiles.
Causa: "Bacqué, Chantal C/AFIP-DGI" y otros, Sala "A", 24.10.16.

El contribuyente del epígrafe y otros más apelaron, en forma conjunta, los respectivos actos administrativos dictados por la AFIP que determinaron de oficio las obligaciones tributarias concernientes al Impuesto a las Ganancias (año fiscal 2008) y al Impuesto al Valor Agregado (por diversas posiciones mensuales del mismo período fiscal) juntamente con los accesorios pertinentes.
En este caso, los recurrentes, todos ellos personas físicas, adquirieron, en su hora, títulos públicos en el mercado local con cotización en dólares americanos y liquidación contra cable en el exterior y la respectiva venta también en dicho mercado con liquidación en pesos, operación comúnmente conocida como "contado con liqui".
Antes de abordar el meollo de las discusiones, se aprecia que tanto el Tribunal competente así como las partes litigantes coincidieron en estas aristas: a) Todos los particulares involucrados adquirieron dicha moneda extranjera en el mercado local y la giraron a cuentas del exterior con el fin de realizar los pagos de los títulos valores adquiridos ("liquidación contra cable") en la que el vendedor de tales títulos recibe la moneda en una cuenta en el exterior mientras que su venta es efectuada por liquidación en pesos en el país así como que ambas operaciones se concretan en el mismo día; b) Las operaciones en controversia se efectuaron en títulos públicos con intervención del MERVAL y a través del SINAC Garantizado (esto es, en la concurrencia de ofertas de los operadores vía electrónica y el cierre automático de las mismas); c) No medió objeción alguna por parte de la autoridad recaudadora acerca de la legitimidad la legislación bursátil vigente ni la forma jurídica en que se celebró la compraventa de títulos públicos; y d) Además, hubo consenso en que dichas transacciones fueron monitoreadas por las autoridades competentes.
La primera discusión estribó en si la diferencia de cotización de los títulos emitidos entre ambas monedas, tomando en consideración el tipo de cambio obtenido a partir de dividir el importe de la venta con liquidación en pesos por la cantidad de dólares puestos en el exterior entregados por compra contra cable, resultaba superior al tipo de cambio vigente en el mercado de cambios local estaba alcanzada (o no) por el IVA y el Impuesto a las Ganancias.
En este contexto, el Fisco interpretó que dicha transacción, al tener como objetivo el giro de montos en moneda extranjera al exterior, no tenía una finalidad bursátil y, por ende, no era de aplicación la exención instituida en el artículo 20, inciso w), de la Ley del Impuesto a las Ganancias en tanto que lógicamente los apelantes esbozaron la tesitura contraria.
Al tratar el ajuste inherente al Impuesto a las Ganancias, el Tribunal competente, con el voto mayoritario de los Dres. Buitrago y Vicchi, hizo lo siguiente: 1) Emitió distintas consideraciones relativas al principio de la realidad económica citándose en consonancia con ello profusa jurisprudencia y doctrina; 2) Se remitió al antecedente "BBVA Banco Francés" del 11.3.15 emanado de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico donde convalidó, en otro caso, la legitimidad y legalidad de las operaciones aquí controvertidas; 3) Expresó que "…en el caso que aquí se juzga, la prevalencia de ella (en alusión al principio de la realidad económica) no puede regir al haber total concordancia entre la forma jurídica (títulos públicos) y la realidad económica ya que ésta ha discurrido, según se ha visto, dentro de la regulación aplicable y el marco legal vigente…"; 4) Precisó que, en la especie, tampoco podía hablarse de elusión porque no se utilizó una figura jurídica negocial alternativa para evitar la imposición; 5) Examinó también la Comunicación "A" 4864 del BCRA del 3.11.08 que restringió (pero no prohibió) la compra y la venta, en forma inmediata o simultánea, de títulos valores en diferentes monedas a la luz de esta hipótesis jurídica; y 6) Subrayó que el principio de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar lo específicamente establecido por las normas legales que regulan concretamente una relación tributaria. Todos estos fundamentos llevaron a la mayoría a revocar la pretensión fiscal.
La segunda disputa consistió en si las operaciones de tratas estaban alcanzadas por el artículo 3°, inciso e), apartado 21, de la Ley de IVA, tal como lo propugnó el Fisco, o estaban exentas por imperio del artículo 36 bis, párrafo 1°, apartado 1, de la Ley N° 23.576 y su modificatoria, tal como lo esgrimieron los particulares.
Al abordar el ajuste concerniente al IVA, el Tribunal competente, en su voto mayoritario, y basándose en los argumentos correspondientes al otro gravamen, estimó que estaban exentos y, en consecuencia, se desestimó la tesitura de la AFIP.
Por último, resulta susceptible de mención que la minoría (Dr. Pérez), en su parte más destacada, consideró que la pauta de la realidad económica era plenamente aplicable a la especie dado que la "…estructura jurídica adoptada como una operación bursátil ha constituido en realidad un instrumento por el cual se buscó la formación de activos externos, resultando los responsables meros facilitadores a tal efecto…" y, por ello, a su juicio, resultaba necesario confirmar ambos ajustes.

3. Infraccional. Declaración de una condonación de multa por Ley N° 27.260.
Causa: "Lartex SRL C/AFIP-DGI", Sala "A", 28.12.16.

El referido contribuyente apeló una resolución emitida por la AFIP que aplicó una multa por defraudación basadas en el artículo 46 de la ley ritual concerniente al Impuesto a las Ganancias-Salidas no documentadas- por el período fiscal 2009.
En este caso, el particular, a la hora de ser objeto de un proceso de inspección, procedió a regularizar su situación fiscal y, a la postre, rectificó su declaración jurada abonando la diferencia resultante junto con sus intereses. Lo dicho motivó en su momento a que el Fisco aplicase una multa por defraudación.
En otros términos, el eje del conflicto estuvo dado en la viabilidad o no de la multa aplicada donde la AFIP justificó su procedencia en tanto que el recurrente esbozó la tesitura contraria.
El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Vicchi y Buitrago, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Analizó la normativa aplicable, a saber, la Ley del gravamen (Ley N° 11.683) en consonancia con los antecedentes del caso; 2) Examinó los diferentes artículos de la Ley N° 27.260; 3) Sostuvo que, en el caso, se verificaban plenamente los distintos requisitos exigidos por el artículo 57 de la Ley N° 27.260 para declarar la condonación de la citada multa; y 4) Enfatizó que, en esta hipótesis, se materializaron estas circunstancias: a) La sanción aplicada no estaba firme; b) El particular cumplió con la obligación tributaria que dio origen a la sanción y esto fue ratificado por la AFIP; c) El particular no tenía antecedentes penales y/o de juicios universales; d) El recurrente manifestó, en forma de declaración jurada, que no estaba encuadrado en ninguno de los supuestos de exclusión previstos en el artículo 84 de la Ley N° 27.260.
Las razones invocadas llevaron al Tribunal actuante a condonar la multa aplicada con costas en el orden causado.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina