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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Infraccional. Multa por defraudación. No procede su reencuadre en la figura omisiva del art. 45 de la Ley 11.683.
Causa: "Urbatec S.A. C/DGI", Sala V, 11.2.16.

El Tribunal administrativo, al hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente, dejó sin efecto la multa aplicada, equivalente a dos veces el monto del gravamen omitido (IVA de los períodos fiscales febrero a junio de 2009), que había sido impuesta por la AFIP en los términos del artículo 46 de la Ley N° 11.683, recalificándola en los términos del artículo 45 de dicha ley y fijándola en un 50% del monto del impuesto omitido, con la reducción prevista en el artículo 49 de la misma ley.
Para decidir así, el Tribunal Fiscal expresó que: a) Como resultado de las tareas de verificación oportunamente cumplidas, la AFIP había detectado que la contribuyente facturaba servicios a una empresa como operaciones de venta exentas de IVA, mientras que, de conformidad con la normativa vigente, aquella venta de servicios se encontraba gravada con el mencionado impuesto; b) El organismo fiscal sostenía que tal inexactitud provenía de una manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que resultaban aplicables al caso; c) El Fisco consideraba además que no constituía un elemento eximente del dolo el hecho de que la contribuyente hubiese facturado de esa manera con base en que el componente principal del costo de ese servicio era mano de obra; d) No obstante, cabía concluir que el hecho de que las declaraciones juradas iniciales fueran inexactas, no constituía un elemento suficiente para merituar el accionar de la actora y calificarlo como una defraudación fiscal; e) El elemento intencional requerido para calificar la conducta como dolosa no podía inferirse invocando únicamente una diferencia numérica considerable entre lo ingresado inicialmente por la actora al Fisco y lo que hubiese debido ingresar por el tributo en cuestión; f) La situación fáctica en que se basaban las presunciones utilizadas por el ente fiscal no había sido probada en autos y resultaba insuficiente la alegación de una grave incidencia sobre la materia imponible, en la medida en que tampoco se encontraba acreditado que hubiese existido una "grave contradicción" entre las operaciones y la documentación respaldatoria; y g) Por tales razones y en la medida en que sí se encontraba configurado el requisito objetivo de la infracción prevista en el artículo 45 de la Ley N° 11.683 y a que no se había alegado un error excusable, debía recalificarse la conducta en tales términos.
La representación fiscal apeló dicha decisión y, a su vez, la Cámara determinó en su fallo que: a) En las infracciones de esta naturaleza el dolo consistía en el ánimo o la intención deliberada de no pagar el impuesto, o de pagarlo en una medida menor que la debida; b) Las declaraciones juradas presentadas de manera inicial no reflejaban la realidad con respecto a la materialización del hecho imponible la cual sólo podía ser determinada mediante la confrontación de los datos contenidos en aquéllas con los libros contables y demás documentación de la contribuyente; c) Por otra parte, las declaraciones juradas presentadas inicialmente efectivamente presentaban una manifiesta disconformidad con lo establecido en el artículo 3º de la Ley del IVA y ello no podía ser desconocido por la contribuyente; d) Asimismo, no resultaba atendible el argumento relativo a que los servicios facturados estaban exentos por encontrarse compuesto el costo mayormente del concepto "mano de obra", lo cual además no había sido acreditado; e) A su vez, no resultaba de autos que la actora hubiera invocado ni acreditado la concurrencia de ningún elemento que la eximiera de responsabilidad por dicha inexactitud; f) En tales condiciones, y teniendo en cuenta lo significativo de las diferencias en cuestión, no se advertían razones para dejar de lado la presunción establecida en el artículo 47, inciso "c", de la Ley N° 11.683, de conformidad con la cual, salvo prueba en contrario, la intención de producir declaraciones engañosas se presumía cuando la inexactitud de la declaración jurada proviniese de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso; g) por ello, al interesado le incumbía la carga de probar que las inexactitudes en cuestión, aunque relevantes, habían sido consecuencia de una omisión imputable a su parte a título de mera negligencia, sin embargo en la especie, no había invocado circunstancias tendientes a demostrar este último extremo; y h) Al respecto, cabía tener en cuenta que si bien era cierto que no procedía admitir la existencia de responsabilidad de índole penal sin culpa, no era menos exacto tampoco que una vez que una persona cometía un hecho que encuadraba en una descripción de conducta sancionada por la ley, su impunidad sólo podía apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente, entre ellas la existencia de error excusable, en tanto ella surgiera de los antecedentes fácticos de la causa.
Así, la Cámara revocó la sentencia apelada y, ergo, se confirmó la multa por defraudación aplicada por el Fisco.

2. Procedimiento. Inaplicabilidad de la causal de suspensión de la prescripción prevista en el art. 65 inc. c) de la Ley 11.683 a partir de la vigencia de la Ley Penal Tributaria 24.769.
Causa: "Sanvul S.A. C/DGI", Sala II, 31.3.16.

En cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal inferior rechazó la prescripción opuesta por la actora en atención, entre otros aspectos, a lo dispuesto por el inciso "c" del artículo 65 de la Ley N° 11.683, ya que, al dictado de la resolución determinativa (26.11.04), el plazo de prescripción no había operado y, por lo tanto, el Fisco se encontraba facultado para determinar el impuesto a las ganancias del período 1991.
La parte actora apeló tal aspecto de dicho decisorio y, por su parte, la Cámara estableció en su sentencia que: a) De conformidad con los debates parlamentarios, se seguía que la causa de suspensión de la prescripción de los poderes y acciones del Fisco para determinar y exigir el pago, establecida en el inciso "c" del artículo 65 (texto actual) de la Ley N° 11.683, había sido incorporada al régimen de procedimiento tributario a los efectos de hacerlo compatible con la previsión establecida en el artículo 16 de la Ley N° 23.771, a la que la norma se remitía expresamente; b) Como surgía de los debates, su razón de ser aparecía configurada por el impedimento de dictar la resolución determinativa hasta quedar firme la sentencia penal correspondiente a la causa que hubiera sido promovida; c) En consecuencia, resultaba que la razón que justificaba la incorporación del inciso "c" al artículo 65 (antes 68) de la Ley N° 11683, había dejado de existir en mérito a la derogación de la norma que justificaba su dictado (Ley N° 23.771) y a la modificación del régimen relativo al modo en que podían sustanciarse las actuaciones administrativas y las penales (artículo 20 de la Ley N° 24.769); d) La causal de suspensión discutida tenía como finalidad evitar pronunciamientos contradictorios entre lo resuelto en sede administrativa y penal, según los términos del artículo 16 de la Ley N° 23.771; e) Pero siendo que esta norma se encontraba derogada, no podía invocarse válidamente el efecto suspensivo que preveía en su artículo 16; f) Como corolario, resultaba que, luego del dictado de la Ley N° 24.769, la causal de suspensión prevista en el artículo 65 inciso "c" de la Ley N° 11.683 carecía de sustento y, por lo tanto, resultaba inaplicable a los efectos de tener por suspendidos los plazos de prescripción correspondientes al ejercicio de la acción fiscal; g) Siendo ello así, a tenor de la hermenéutica propiciada de las normas involucradas, cabía concluir que, con la vigencia de la Ley N° 24.769, no operaba la causal de suspensión del mencionado artículo 65 inciso "c" de la ley de rito; h) Por otra parte, cabía destacar que las normas de tipo procesal resultaban de inmediata aplicación a las causas en trámite y que los litigantes no tenían un derecho subjetivo a que sus intereses fueran definidos, con arreglo a un determinado procedimiento, circunstancia que determinaba la aplicación inmediata del nuevo régimen a las situaciones o procesos en curso y, a la vez, permitía descartar la tacha que resultaría de considerarse el temperamento que se venía postulando como una aplicación retroactiva del mismo, que se encontraba vedada conforme al invocado principio de irretroactividad de la ley, consagrado en el artículo 3º del Código Civil; i) A la luz de lo expuesto, no aparecía ajustada a derecho la decisión apelada, pues resultando inmediatamente aplicable la Ley N° 24.769 a los procedimientos en trámite desde su entrada en vigencia, a partir del 19.12.96, el Fisco se encontraba habilitado a iniciar la determinación de la deuda a la contribuyente; y j) Por ello, a la fecha del dictado de la resolución apelada (26.11.04), había transcurrido ampliamente el plazo previsto por el artículo 56 inciso "a" de la ley de rito de modo que, a dicha fecha, se encontraba prescripta la acción del organismo recaudador para determinar y exigir el pago de tal tributo.
En definitiva, la Cámara revocó la sentencia recurrida en el aspecto tratado y, consecuentemente, se admitió la defensa de prescripción y se dejó sin efecto en todas sus partes la resolución fiscal.

3. Procedimiento. Solicitud de compensación. Rechazo fiscal por supuesta falta de identidad subjetiva entre la titularidad del crédito y la deuda. Procedencia de la medida cautelar autónoma peticionada por la empresa actora.
Causa: "IRSA Inversiones y Representaciones S.A. C/EN-AFIP-DGI S/Medida Cautelar (Autónoma)", Sala V, 12.5.16.

El señor juez de primera instancia hizo lugar a la medida cautelar solicitada y, en consecuencia decretó la suspensión de la resolución fiscal en los términos del artículo 5º de la Ley N° 26.854 o hasta que recayera sentencia definitiva en las presentes actuaciones, lo que ocurriera primero. Dicha medida fue decretada bajo caución real, la que se estableció en el 40% del tributo reclamado.
Para resolver así, dicho juez expuso que: a) La postura asumida por el Fisco aparecía -en principio y sin realizar un examen exhaustivo de la cuestión suscitada- como ilegítima; b) Ello así en atención a que existía identidad subjetiva entre crédito y deuda y ambos se encontraban en cabeza de la actora ya que, de conformidad con lo dispuesto por la ley que regulaba el Impuesto sobre los Bienes Personales, el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades comerciales debía ser liquidado o ingresado por ellas; y c) La única que quedaría obligada al pago por el tributo de sus accionistas frente al ente fiscal sería la actora, por lo que en principio no se advertía la inexistencia de identidad subjetiva como lo sostenía la demandada, ya que el saldo de libre disponibilidad que figuraba en la declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta también pertenecía a IRSA como contribuyente.
La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su parte, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) En el caso de autos la actora solicitaba, como objeto de la medida cautelar, la suspensión de los efectos de los actos administrativos de la AFIP que habían rechazado la compensación del saldo a favor de libre disponibilidad de la actora de la declaración jurada del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del período 2014 con el correspondiente saldo de capital perteneciente al Impuesto sobre los Bienes Personales- acciones o participaciones societarias- del mismo período; b) A su vez, requería la actora que la AFIP se abstuviera de emitir boleta de deuda, intimar judicialmente, ejecutar, exigir, caucionar, embargar o cualquier otro acto relacionado con el cobro de las sumas en cuestión; c) En tal sentido, cabía poner de resalto que el fundamento por el cual el Fisco había rechazado la compensación solicitada por la actora era que, a su entender, no existía identidad subjetiva entre la titularidad del crédito y la deuda, ya que invocaba la R.G. AFIP Nº 3175/11 que disponía que "(l)os responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que se refiere el artículo 6º de la Ley Nº 11.683 (…) no podrán solicitar la compensación a que alude la presente"; d) No obstante, el juez a quo había concluido -prima facie- que en el caso de autos sí existía identidad subjetiva entre crédito y deuda y ambos se encontraban en cabeza de IRSA; e) Ello así ya que, de conformidad con lo dispuesto por la ley que regulaba el Impuesto sobre los Bienes Personales, el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades comerciales debía ser liquidado o ingresado por ellas (en este caso IRSA) y, por otro lado, el saldo de libre disponibilidad que figuraba en la declaración jurada del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta también pertenecía a la actora como contribuyente; f) En consecuencia, dentro del limitado marco de este tipo de proceso, se verificaba en el caso la identidad subjetiva que la demandada desconocía; g) Además, tal como lo sostenía el juez de grado, aceptar la postura del Fisco implicaría que éste no tendría habilitada la vía judicial para proceder al cobro ejecutivo del Impuesto sobre los Bienes Personales en cabeza de la accionante; y h) Ello así, ya que al intimar a la actora a ingresar el saldo del impuesto en cuestión, se presumía que la demandada consideraba a ésta, deudora del gravamen y, por lo tanto, titular de la deuda por lo que parecía contradecir su propia postura referida a la falta de identidad subjetiva entre el crédito y el débito.
Por lo expuesto, la Cámara, por mayoría, confirmó la sentencia apelada, por ende, se hizo lugar a la medida cautelar solicitada por la actora.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria.
Causa: "Card Line SRL C/AFIP-DGI", Sala "C", 26.4.16.

El mentado contribuyente recurrió una resolución emitida por la AFIP que determinó de oficio la obligación concerniente al Impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria (ISDYC) por los períodos julio de 2005 a mayo de 2006 inclusive junto con sus intereses con más la aplicación de una multa por omisión prevista en el artículo 45 de la ley ritual.
Es susceptible de mención que la apelante es una sociedad cuya actividad principal declarada es la de servicios relacionados con bases de datos cerrando sus ejercicios comerciales en diciembre de cada año.
En este caso, el organismo recaudador, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, consideró que los pagos en efectivo, depositados en las cuentas bancarias o recaudadoras de los proveedores, se encontraban alcanzados por el citado gravamen mientras que el particular sostuvo la tesis contraria.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Urresti y Vicchi, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Analizó la normativa aplicable, a saber, la Ley N° 25.413, el Decreto N° 380/01 del PEN y la Resolución N° 1135 de la AFIP; 2) Estimó que era necesario examinar las circunstancias fácticas que rodeaban la actividad del contribuyente en cuanto a que la compraventa de tarjetas telefónica se realizaba al consumidor en efectivo siendo ello un hecho de notorio y público conocimiento generando importantes volúmenes de circulante tanto de mayoristas como de minoristas; 3) Precisó que, para darle un tratamiento fiscal adecuado a la operación, resultaba necesario examinar las circunstancias propias de la misma; 4) Citó un precedente del TFN ("LRF Group" del 27.12.12) para avalar su posición; 5) Ponderó que la evasión de este gravamen sólo se cristalizaba cuando las transacciones económicas eran contrarias a los usos y costumbres comerciales convirtiéndose en algo atípico; 6) Entendió que el gravamen implementado por la Ley N° 25.413 no implicaba en sí la utilización compulsiva de los medios bancarios; 7) Apreció que, en la especie, las ventas de tarjetas telefónicas al público consumidor se realizaban mayoritariamente en efectivo siendo efectuadas además por pequeños minoristas con un estrecho margen de utilidad; y 8) Aseveró que la exigencia fiscal de que el particular depositase previamente las sumas que percibía en efectivo en una cuenta propia para luego efectuar el pago al proveedor a través de un medio bancario aparejaría un costo que, en última instancia, terminaría anulando dicho margen de ganancia.
Las razones invocadas llevaron al Tribunal actuante a revocar el acto administrativo objetado y, por añadidura, se desestimó la posición estatal.

2. Ganancias. Exención del gravamen a una asociación sindical.
Causa: "Sindicato de Petróleo y Gas Privado de Río Negro y Neuquén C/AFIP-DGI", Sala "C", 9.5.16.

El citado contribuyente apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación una resolución emanada del ente recaudador que rechazó el reclamo de repetición de una suma determinada en concepto de Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 2001 y 2002 junto con sus accesorios.
En este caso, el recurrente es una asociación sindical debidamente reconocida por la autoridad respectiva y, por lo tanto, interpretó que estaba exenta del Impuesto a las Ganancias con fundamento en el artículo 39 de la Ley N° 23.551 y el artículo 20, inciso b), de la normativa del mentado gravamen.
En otros términos, el foco del conflicto estuvo dado en si la mentada asociación gremial estaba exenta o no del Impuesto a las Ganancias y, a la postre, si el reclamo de repetición tenía asidero o no.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Gómez, Vicchi y Urresti, hicieron lo siguiente: 1) Analizó los antecedentes fácticos de la discusión; 2) Consideró que se acercó como aval probatorio la sentencia del 5.8.13 dictada por la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, recaída en la causa "Sindicato de Petróleo y Gas Privado de Río Negro y Neuquén C/AFIP-DGI S/Ordinario"; 3) Precisó que el mencionado precedente judicial convalidó la sentencia del Tribunal de origen que decretó la inconstitucionalidad de la Resolución Conjunta N° 103/01 y de la Resolución General N° 1027 de la Subsecretaría de Relaciones Laborales y de la AFIP declarándose, por consiguiente, la exención del mentado gravamen nacional; 4) Expresó que los precedentes judiciales que ratificaron la tesitura de la parte actora estaban firmes y su autenticidad no fue desconocida por la AFIP; y 5) Afirmó que los pagos que motivaron el reclamo de repetición se encontraban debidamente acreditados en la causa.
Las causas reseñadas llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo apelado y, por lo tanto, se aceptó el reclamo de repetición propiciado por el contribuyente.

3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Tratamiento fiscal aplicable a los emprendimientos promocionales desde el otorgamiento del régimen hasta su puesta en marcha.
Causa: "Alcalis de la Patagonia SAIyC C/AFIP-DGI", Sala "B", 19.5.16.

El contribuyente de tratas apeló seis actos administrativos de la AFIP donde, en ajustada síntesis, se determinó de oficio la obligación tributaria atinente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) por los años fiscales 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 junto con sus accesorios. En dos de ellos se difirió la aplicación de la sanción con fundamento en el artículo 20 de la Ley N° 24.769 y en los restantes se aplicaron multas por omisión basadas en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.
El recurrente tenía ciertas particularidades: a) Suscribió, con fecha 1.3.71, un contrato social estableciéndose como objeto la instalación y explotación de la industria de álcalis y, en especial, la construcción, instalación, puesta en marcha y explotación de la planta para la producción de carbonato de sodio por el proceso solvay así como la promoción y desarrollo de industrias químicas básicas; la exploración y explotación de yacimientos, cuencas, depósitos canteras, asientos o cualquier otra forma de acumulaciones naturales; b) Contaba con un beneficio promocional otorgado por el Decreto N° 697/81 del PEN del 27.3.81 dictado al amparo de la Ley N° 20.560 y su modificatoria Ley N° 21.608; c) Los beneficios promocionales se originaban en un contrato de promoción industrial aprobado por el Decreto N° 3179 del 7.12.76 que fuera modificado por el Decreto N° 297 del 29.1.79; d) Señaló que dicho régimen promocional, de carácter excepcional, se encontraba vigente en los períodos fiscalizados a la luz de la Decisión Administrativa N° 249/96 y el Decreto de Necesidad y Urgencia N° 475/05 que concedió una prórroga para la puesta en marcha del emprendimiento.
En este caso, el Fisco sostuvo que los beneficios promocionales solamente eran aplicables a partir de la puesta en marcha del proceso promovido dado que el IGMP "castigaba" a los activos improductivos y, por ello, consideró que era procedente gravar los períodos que abarcaban desde el otorgamiento del régimen hasta su puesta en marcha. Naturalmente, el apelante esbozó la tesis contraria.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Magallón, Pérez y Vicchi, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Examinó el antecedente "Hermitage S.A." del 15.6.10 emanado del Alto Tribunal donde se concluyó que el hecho imponible del gravamen se fundaba en una ficción legal; 2) Citó el precedente "Naindo S.A." del TFN del 22.11.05 donde se destacó que el IGMP procuraba castigar activos improductivos dirigiéndose a aquellos destinatarios poseedores de activos que están en condiciones de generar rentabilidad; 3) Señaló que el régimen promocional, al referirse a las exenciones fiscales, distinguía el momento de la puesta en marcha para indicar a partir de cuándo comienza el goce de las franquicias pero únicamente con relación al Impuesto a las Ganancias; 4) Apuntó que, en esta hipótesis, no se observó la ficción legal prevista por el legislador como presupuesto de hecho del IGMP dado que el proyecto se encontraba en plena etapa de desarrollo sin obtener rentabilidad alguna; 5) Invocó los precedentes de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a saber: "DGI (en autos Naindo SA TF 21495-I)" del 26.3.09, "Arev S.A." del 19.6.08, entre otras; 6) Puntualizó que "…si el "activo" tiene relación con la obra promocionada, es lógico que no puede producir ganancia hasta que el proyecto se encuentre en marcha. En otros términos, el activo no está ocioso, sino que tiene un destino para una actividad destinada a generar renta, que por lógico motivo, no los puede producir en la actualidad…"; 7) Reseñó que no resultaba lógico que el Estado, por un lado, promocionase una determinada actividad mediante la concesión de beneficios tributarios y, por el otro, castigase simultáneamente a los actos necesarios para el desarrollo de dicha actividad promocionada; y 8) Expresó además que resultaba contradictorio que se recaudase un tributo que se convertirá en definitivo si no se generaban las ganancias necesarias en las primeras fases del desarrollo de un proyecto promovido.
De esta manera, el Tribunal competente revocó todos los actos administrativos apelados y, por lo tanto, esto no fue favorable a los intereses de la AFIP.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina