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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL 1. Procedimiento. Rectificativa en menos. Análisis de la cuestión tributaria sustancial. Se hace lugar a la demanda interpuesta por la contribuyente. Causa: "Actis, Laura Rosana S/ DGI", Sala I, 25.9.15.

La señora jueza de Primera Instancia hizo lugar a la demanda interpuesta por la actora con el objeto de que se dejaran sin efecto las resoluciones de la AFIP cuestionadas y, de modo complementario, se declarara que ella no revestía el carácter de contribuyente del impuesto a las ganancias por el año 2011.
Para decidir así, la sentenciante entendió que: a) Si bien, por un lado, el error invocado por la actora no podía ser subsumido en el artículo 13 de la Ley N° 11.683 pues no se trataba de una equivocación en los cálculos contenidos en la declaración, por otro lado, como el Fisco Nacional se había expedido acerca de la "cuestión tributaria sustancial" debía examinarse esa cuestión más allá de lo que establecía el aludido artículo 13; b) La Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de la Acordada Nº 56/96, había ratificado su criterio en el sentido de calificar como reintegro de mayores gastos derivados del cumplimiento de la función y, por ende, deducibles de la base imponible del Impuesto a las Ganancias, los importes retributivos de los rubros Compensación Jerárquica, Dedicación Exclusiva y Movilidad Fija, interpretando que los mismos se encontraban incluidos dentro de los alcances del artículo 82 inciso "e" de la norma legal; c) No resultaba ajustada a derecho la resolución fiscal en cuanto a que la retribución de la actora se encontraba alcanzada por el gravamen de marras; y d) En consecuencia, debían dejarse sin efecto las resoluciones impugnadas y declararse que la remuneración percibida por la actora durante el año 2011, en su condición de Prosecretaria Administrativa (contratada) del Consejo de la Magistratura de la Nación, no estaba alcanzada por el Impuesto a las Ganancias.
La representación fiscal apeló dicha decisión y, a su vez, la Cámara, en cuanto aquí interesa, determinó en su fallo que: a) El planteo sustentado por el Estado Nacional en que la jueza, en el examen de la cuestión debatida, había prescindido del artículo 13 de la Ley N° 11.683 no podía ser acogido; b) En efecto, tras considerar que el error invocado por la actora no podía ser subsumido en dicho artículo en tanto no se trataba de una equivocación en los cálculos contenidos en la declaración la jueza hizo hincapié en que el Fisco Nacional se había pronunciado acerca del plano sustancial de la cuestión tributaria en el sentido de que la remuneración que percibía la contribuyente estaba sujeta al pago del impuesto a las ganancias; c) Sobre esa base, la jueza había aseverado que dicha conducta del Fisco determinaba que, más allá de lo normado por el aludido artículo 13, debía analizarse la cuestión tributaria sustancial en virtud de la garantía de defensa y el principio que impedía ir contra los propios actos; y d) De la incongruencia que la jueza ponía de relieve el Estado Nacional no se hacía cargo por lo que sus agravios no podían ser admitidos máxime si se advertía que el artículo 13 de la ley de rito había sido invocado por el Fisco para justificar la postergación del debate sustancial hacia una eventual acción de repetición.
Así, la Cámara declaró desierto el recurso de apelación interpuesto y, ergo, se hizo lugar a la demanda interpuesta por la contribuyente.

2. IVA. Obtención de ingresos gravados y exentos. Prorrateo del crédito fiscal. Falta de acreditación sobre la razonabilidad del método presuntivo utilizado. Procedencia del ajuste fiscal. Revocación de las multas impuestas. Causa: "Salud y Belleza S.A. C/DGI", Sala IV, 5.4.16.

El Tribunal inferior confirmó la resolución apelada en cuanto había determinado de oficio el IVA, intimado intereses y aplicado dos multas, si bien respecto de estas últimas, reencuadró una de ellas en la figura de omisión fiscal y redujo la otra al mínimo de la misma figura.
Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal expuso que: a) La actora comercializaba productos medicinales y de perfumería y canalizaba sus ventas a través de distintas sucursales; b) Del informe final de inspección se infería que se habían determinado ajustes en el gravamen basándose en la impugnación del criterio técnico utilizado por la actora para efectuar el prorrateo del crédito fiscal; c) En virtud de las actividades descriptas la empresa obtenía ingresos exentos en el IVA para la venta de productos farmacéuticos y de herboristería e ingresos gravados por las restantes; d) Correspondía analizar si era procedente el método de cómputo de crédito fiscal utilizado conforme a las proporciones métricas de los espacios utilizados por la mercadería exenta y gravada en el IVA de los locales alquilados; y e) En conclusión, la empresa no contaba con elementos con sustento razonable que avalasen el método utilizado por lo que cabía confirmar la determinación fiscal.
En cuanto aquí interesa, la parte actora apeló dicho decisorio y, por su lado, la Cámara estableció en su sentencia que: a) Sólo se permitía el cómputo del crédito fiscal en la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originaban se vincularan con operaciones gravadas por el impuesto; b) Si los créditos se vincularan con operaciones exentas y no gravadas y no era posible fijar en forma cierta el crédito computable, el contribuyente debía efectuar un cálculo a fin de determinar la proporción de las operaciones gravadas sobre el total de operaciones realizadas, a través de un método presuntivo de apropiación denominado "prorrateo del crédito fiscal", ante la manifiesta imposibilidad de apropiar en forma cierta el crédito; c) Se trababa de una cuestión de hecho y prueba y la actora aquí debió haber acreditado si el método utilizado resultaba razonable; d) Sin embargo, no se advertía que esas pruebas producidas en sede administrativa y que no habían sido complementadas con ninguna ante el Tribunal Fiscal, fueran suficientes para alcanzar el fin buscado, en especial porque el parámetro superficie utilizado no guardaba relación alguna con los ingresos gravados y exentos que obtenía; e) Ello era así, en especial si se tenía en cuenta que la venta de productos exentos en el IVA representaba aproximadamente un 92% del monto total de ventas de la empresa y la de productos gravados un 8%, lo que demostraba que la actora había tomado un criterio sin considerar los montos de ventas, tal como lo establecía la ley del impuesto; f) En cuanto a las multas aplicadas, cabía resaltar que la obligatoriedad de prorratear los créditos fiscales cuando no todas las operaciones estaban gravadas surgía de la misma ley, por lo que el deber era una exigencia legal, aunque la ley careciera de precisiones sobre cómo efectuarlo; g) Todo ello ponía en evidencia que las normas no resultaban claras con respecto a qué tratamiento debía seguirse en lo referente al prorrateo; y h) En esas circunstancias aparecía como razonable que la actora pudiera haber interpretado el caso de una manera diferente a como lo había hecho el Fisco, lo que conllevaba la posibilidad real de incurrir en una equivocación que por sus características no merecía ser sancionada.
En definitiva, la Cámara confirmó la sentencia recurrida en cuanto confirmó el impuesto y sus intereses y la revocó en cuanto a las multas las que dejó sin efecto.

3. Infraccional. Multa por omisión. Ausencia de espontaneidad en la rectificación. Confirmación de la sanción aplicada. Causa: "Italcred S.A. C/DGI", Sala V, 28.4.16.

El Tribunal inferior confirmó las resoluciones fiscales por medio de las cuales se le aplicaban a la actora dos multas equivalentes a un tercio del mínimo legal por la omisión de declarar el IVA en su justa medida en los períodos comprendidos entre mayo 2005 y diciembre 2007, de conformidad con los artículos 45 y 49 de la Ley N° 11.683.
Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal expuso que: a) El contribuyente era responsable por la exactitud de las declaraciones juradas y, en el caso, el recurrente había aceptado los ajustes practicados por el Fisco mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas y la adhesión a un plan de facilidades de pago; b) Correspondía al apelante demostrar la falta del elemento subjetivo requerido por la norma y el contribuyente no había acreditado en autos la existencia de error excusable; c) Por otro lado, cabía desestimar la aplicación de la Instrucción 6/07 invocada por la actora en atención a que resultaba un acto administrativo de organización interna, que no podía ser invocado por la contribuyente; y d) Además, la situación prevista en el art. 3.4.2.2. de esa Instrucción difería a la de autos al establecer que "no corresponderá aplicar la sanción prevista en el Artículo 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el Artículo 17 -con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen-" pues en todo caso resultaría aplicable en aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado la declaración jurada, y la presentara con anterioridad a que se le corriera la vista.
La parte actora apeló dicho decisorio y, por su parte, la Cámara estableció en su sentencia que: a) En el artículo 45 de la Ley N° 11.683 no se reprimía el ingreso tardío del tributo sino la omisión del mismo derivado de la falta de presentación de la declaración jurada o por su presentación de manera inexacta, valía decir, derivado de un incumplimiento negligente de las obligaciones a cargo de la contribuyente; b) Sin embargo, en el artículo 3.4.2.2. de la Instrucción General mencionada, se eximía de sanción al contribuyente que no hubiera presentado la declaración jurada, siempre que lo hiciera de manera espontánea y antes de la notificación de la vista a la que se refería el artículo 17 de la ley ritual, y en base a esta disposición el recurrente argumentaba que su presentación también había sido "espontánea" y, por tal motivo, tampoco merecía reproche ni sanción; c) No obstante, de las constancias de la causa surgía que, una vez iniciada la Inspección y en virtud de las observaciones formuladas por el Fisco, el contribuyente rectificó las declaraciones juradas del IVA correspondientes a los períodos transcurridos entre el 1/2005 y el 12/2005, y poco después, aunque sin haber mediado ninguna observación del organismo recaudador, también presentó las declaraciones juradas rectificativas respecto del IVA, por los períodos transcurridos entre el 1/2006 y el 12/2007, por los mismos rubros y conceptos, circunstancias que autorizaban a poner en duda el carácter "espontáneo" de su comportamiento, en la medida que no era posible descartar que hubiera decidido ajustarse a las observaciones de la inspección inmediata anterior; y d) En tal sentido, el Tribunal Fiscal había considerado que las declaraciones juradas rectificativas correspondientes a los períodos en cuestión revelaban la existencia de negligencia y esa conducta era merecedora de reproche en los términos del artículo 45 de la Ley N° 11.683, conclusión que, en las circunstancias expuestas, no cabía considerar como errada o arbitraria.
En definitiva, la Cámara confirmó la sentencia recurrida y, consecuentemente, se convalidaron las multas aplicadas por el Fisco.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN 1. Procedimiento. Incremento patrimonial injustificado y su diversa proyección en distintos gravámenes. Causa: "Kuzma, Rodolfo Alfredo C/AFIP-DGI", Sala "C", 1.3.16.

El particular dedujo sendos recursos de apelación contra dos actos administrativos emitidos por la AFIP. En uno de ellos se determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2000 y 2001 junto con sus intereses con más la aplicación de la multa por defraudación prevista en el artículo 46 de la ley ritual. En el otro, se determinó de oficio el Impuesto al Valor Agregado (IVA) relativo a las posiciones mensuales marzo a diciembre de 2001 junto con sus accesorios y más la aplicación de una multa. Finalmente, en la última resolución, el Fisco aplicó una multa por el Impuesto a las Ganancias por el ciclo fiscal 2000.
Es susceptible de mención que la actividad del recurrente es la venta, al por menor, de calzado (excepto el ortopédico) y servicios no clasificados cerrando sus ejercicios comerciales en diciembre de cada año.
En este caso, el ente recaudador, en el marco de un proceso de investigación y en forma presunta, impugnó el origen de los fondos del recurrente que permitieron la constitución de dos plazos fijos en el año fiscal 2000 consistente en dos préstamos realizados por una sociedad y su socio gerente.
Al respecto, la AFIP estimó lo siguiente: 1) La entrega del dinero se hizo en efectivo; 2) Dicho dinero no se aplicó al presunto proyecto de inversión esgrimido por el recurrente; 3) Dichos créditos carecían de garantías; 4) No se abonaron los intereses correspondientes; 5) No se exteriorizó la deuda; 6) La certificación notarial acompañada era apócrifa; 7) Los supuestos prestamistas (los acreedores) no exteriorizaron dichos préstamos en sus declaraciones juradas. En fin, todas estas particularidades llevaron al ente recaudador a cuestionar la validez de dichos préstamos y, por ello, aplicó el instituto del incremento patrimonial no justificado previsto en el artículo 18, inciso f), de la Ley N° 11.683 con su consecuente impacto en el Impuesto a las Ganancias y en el IVA.
En cuanto al ajuste del Impuesto a las Ganancias y su consecuente multa por defraudación, el Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Urresti y Vicchi, optó por su confirmación dado que la prueba suministrada por el particular no tenía la convicción suficiente como para desvirtuar la postura fiscal.
En cuanto al ajuste del IVA, el Tribunal hizo lo siguiente: a) El Fisco, durante su trabajo de auditoría, llevó a cabo tareas específicas inherentes al Impuesto a las Ganancias pero no así con relación al IVA; b) Precisó que la determinación sobre base presunta debía reposar sobre indicios razonables debiendo mediar una correspondencia entre el método utilizado y los hechos económicos verificados; c) Señaló que el incremento patrimonial no justificado en el Impuesto a las Ganancias no siempre representaba ventas omitidas; d) Consideró que la AFIP no proporcionó pruebas suficientes como para sustentar su posición. En este caso, el Tribunal decidió revocar este ajuste.
En suma, la decisión del Tribunal competente fue favorable al Fisco con relación al ajuste en el Impuesto a las Ganancias y fue contraria al ente recaudador en cuanto al ajuste en el IVA.

2. Ganancias. Incremento patrimonial e injustificado. Falta de prueba idónea para contrarrestar la pretensión fiscal. Causa: "Corbelle, Pablo Gastón C/AFIP-DGI", Sala "D", 4.3.16.

El citado contribuyente promovió un recurso de apelación contra el acto administrativo emitido por la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria inherente al Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2004 juntamente con sus intereses con más la aplicación de la multa por omisión prevista en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.
Es susceptible de mención que el apelante se desempeñaba como socio, empleado y gerente de la firma Soda Corbelle SRL.
El ente recaudador, en ejercicio de sus facultades legales, detectó que el recurrente, en su carácter de deudor, al 31.12.07 tenía una deuda por un monto determinado contraída con el Sr. Julio Peláez (acreedor) y que este último no había declarado. En este supuesto, la esposa del acreedor manifestó que su marido falleció el 9.5.04 y que desconocía los negocios de su cónyuge. En este contexto, la AFIP le requirió al recurrente que exhiba la documentación de respaldo de dicho préstamo. A su vez, dicho importe, a juicio del apelante, le permitió justificar la adquisición de las cuotas partes de Soda Corbelle SRL realizada el 2.2.04.
Tiempo después, en el año fiscal 2009, el recurrente dejó de declarar la deuda que mantenía con el Sr. Peláez y, por ello, rectificó las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto sobre los Bienes Personales correspondientes en el marco del régimen de la Ley N° 26.476 puesto que declaró que el importe anteriormente declarado como préstamo era, en rigor, dinero en efectivo.
En este escenario, y como consecuencia de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, el Fisco le requirió al apelante la acreditación del origen de los fondos declarados en el rubro "dinero en efectivo" en la declaración del Impuesto sobre los Bienes Personales. Al respecto, el contribuyente informó, por un lado, que se trataba de dinero atesorado a lo largo del tiempo y, por el otro, de diversos fondos entregados por parientes cercanos (padre, hermano y suegro) y que, luego, fueron aportados para la adquisición de las cuotas partes de la citada sociedad.
Al respecto, el particular, en aras de demostrar el origen de dichos fondos, acompañó: a) Las constancias del cobro de dividendos por parte de su padre procedentes de una sociedad anónima; b) La copia de la boleta de depósito de una entidad financiera donde se puntualizaba que dicho monto procedía de la venta de un inmueble; c) La constancia del cobro de una indemnización del Sr. Peláez; d) La copia del libro sueldos de Soda Corbelle SRL donde surgían los sueldos percibidos por el apelante y sus familiares.
El Fisco desconoció la referida documentación y, por lo tanto, estimó que la diferencia existente entre el patrimonio informado en las declaraciones juradas originales y rectificativas del año fiscal 2004 era un incremento patrimonial injustificado y, en definitiva, la AFIP determinó que el aporte de capital efectuado por el apelante a la firma Soda Corbelle SRL eran ingresos omitidos a tenor del artículo 18, primer párrafo, de la Ley N° 11.683 en atención a la falta de acreditación del origen de los fondos.
El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Vicchi, Gómez y Magallón, hizo lo siguiente: 1) Examinó en detalle la documentación aportada por el apelante, en particular: a) El acta de directorio de Soda Corbelle SRL del 2.2.04 donde se aprobó el aporte de capital efectuado por el apelante; b) La copia del Libro Diario N° 8 de Soda Corbelle SRL donde se registró el aporte de capital; c) La Escritura del 24.4.07 donde se protocolizó el contrato social incidiendo en el monto del capital social y la titularidad de las cuotas; d) El Balance al 31.12.04 con informe de auditoría incluyendo el aumento de capital; 2) Interpretó que dicha documentación sólo acreditó el aumento de capital pero no así el origen de los fondos que sirvieron para realizar dicho aporte; 3) Examinó las presentaciones efectuadas en el marco del proceso de inspección y puntualmente la prueba derivada de los préstamos efectuados por los familiares del apelante; 4) Enfatizó que la documentación, que procuraba demostrar el origen de los fondos, no se encontraba a nombre del recurrente sino de distintos familiares; 5) Subrayó que tampoco constaba la cesión de dichos fondos para hacer el aporte en la citada sociedad ni un convenio entre ellos o que los acreedores hayan impulsado gestiones tendientes a su devolución; 6) Señaló que la controversia es una cuestión de hecho y prueba y el particular no logró desvirtuar la postura estatal máxime que la determinación se basó en parámetros razonablemente fundados; y 7) Citó doctrina y jurisprudencia para avalar su tesitura.
Los motivos reseñados llevaron al Tribunal competente a confirmar el acto administrativo apelado y, por lo tanto, no se aceptó el temperamento propiciado por el contribuyente.

3. IVA. Configuración del hecho imponible en la prestación de servicios profesionales. Causa: "GB C/AFIP-DGI", Sala "D", 29.3.16.

El contribuyente de tratas apeló el acto administrativo de la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) relativo al período fiscal diciembre de 2004, considerándose la compensación parcial efectuada en línea con el artículo 81 de la ley ritual, juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa por omisión prevista en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.
En este caso, el órgano recaudador, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, detectó que la recurrente ingresó, en forma incorrecta, el IVA respectivo.
De la causa surgía lo siguiente: a) El apelante tenía por actividad principal la prestación de servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de los órganos de administración y/o fiscalización en sociedades anónimas; b) En octubre de 2013, el recurrente le remitió a su cliente una propuesta de prestación de servicios profesionales consistente en gestionar el allanamiento de la AFIP en ciertos recursos de repetición habiendo sido aceptada en noviembre de 2003; c) El 24.9.04 el ente impositor se allanó a la pretensión del recurrente de acuerdo con el artículo 164 de la Ley Nº 11.683; d) El 16.12.04 el Tribunal actuante emitió el respectivo pronunciamiento que hizo lugar a la repetición intentada con sus intereses quedando pendiente la tasa aplicable relativa a estos últimos habiendo sido notificada al particular el 17.12.04; e) El 23.12.04 el particular emitió la factura respectiva juntamente con el correspondiente gravamen; y f) En febrero de 2005, momento de la percepción de los honorarios profesionales, el apelante ingresó el tributo respectivo.
En este supuesto, el foco del conflicto estuvo dado en cuando se configuraba el hecho imponible del gravamen en el marco de un acuerdo de honorarios profesionales consistente en la gestión de la obtención de una sentencia determinada. Al respecto, el particular, sostuvo que el hecho imponible se producía al momento en que la parte demandada se allanaba a la pretensión del particular (septiembre de 2004) en tanto que la AFIP estimó que era al instante en que se dictó el pertinente pronunciamiento (diciembre de 2004).
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Gómez y Magallón, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Manifestó el disenso argumental exhibido por el recurrente en el momento de presentar el recurso y en el instante en que se contestó la vista en sede administrativa; 2) Examinó, en forma pormenorizada, los antecedentes de hecho de la problemática respectiva y, en particular, el convenio de honorarios suscripto por el apelante y su cliente; 3) Consideró que la prestación del servicio realizado por la actora concluía con la obtención del allanamiento formulado por el Fisco; 4) Estimó que el eje del debate era determinar en qué momento se debía tener por configurado el allanamiento, es decir, al momento que el Fisco presentaba el escrito de allanamiento o al instante en que el Tribunal actuante admitía el mismo con el dictado del pronunciamiento pertinente; 5) Coligió que el pronunciamiento jurisdiccional era el factor determinante del allanamiento porque el escrito de allanamiento (y su ulterior conformidad) por sí solo no podía sustituir a la actividad del juez; 6) Afirmó que "…el dictado de la sentencia por la cual se homologa la decisión de allanarse expuesta por el organismo fiscal resulta indispensable, puesto que de no emitirse la resolución pertinente ello "implicaría privar a ese modo anormal de terminación del proceso de sus efectos jurídicos propios, pues el hecho de haber finalizado la etapa cognoscitiva de la litis no generaría un título ejecutorio, en función del cual pudieran tornarse exigibles las condenas (…) Es decir, que con la presentación del Fisco expresando su voluntad de allanarse no puede tenerse por terminada la causa, sino que es necesario que se dicte la sentencia por la cual, previo análisis de las presentaciones realizadas por las partes, se disponga o no el allanamiento formulado en la causa, máxime que en el caso planteado solo fue parcial…"; y 7) Concluyó que, en la especie, el hecho imponible, dado por la prestación del servicio profesional, se configuró en diciembre de 2004 puesto que tanto la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación fue dictada el 16.12.04 y la factura respectiva fue emitida el 23.12.04.
De esta manera, el Tribunal competente confirmó el acto administrativo apelado y, por lo tanto, fue favorable a los intereses de la AFIP.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina