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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Ganancias. Cooperativa de crédito. Verificación de operatoria de "descuento de cheques". Rechazo de la solicitud de exención.
Causa: "Cooperativa de Crédito Consumo y Vivienda 'Oppen' Ltda C/EN-AFIP DGI", Sala III, 20.10.15.

La señora juez de Primera Instancia rechazó la demanda interpuesta contra la AFIP que había resuelto denegar la solicitud de exención tributaria otorgada provisionalmente a la actora en los términos del artículo 20 inciso "d" de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Para decidir así, la sentenciante entendió que: a) Las resoluciones fiscales en cuestión provenían de un organismo estatal y gozaban de presunción de legitimidad, exigibilidad, ejecutoriedad, estabilidad e impugnabilidad; b) Ambas resoluciones habían sido dictadas dentro de las facultades de verificación y fiscalización que detentaba la AFIP conforme la Ley de Procedimiento Tributario; c) El sistema tributario reinante no sólo dotaba a la Administración tributaria de amplias facultades con el fin de una mejor verificación y fiscalización sino que también instauraba a los contribuyentes deberes de colaboración que permitieran o proporcionaran al Fisco una mejor recaudación; d) Aquí se trataba de una cooperativa de vivienda, crédito y consumo, inscripta en el Registro Nacional de Cooperativas, con estatutos aprobados por el INAES en el 2004; e) La actora no había aportado elementos de convicción que demostraran que se habían cumplido los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a las Ganancias y la Resolución General (AFIP) Nº 1815 para la procedencia de la exención solicitada; y f) El Fisco había sustentado el rechazo del beneficio involucrado, a través de elementos concretos y razonables, los que le habían permitido determinar que la operatoria basada en el descuento de cheques como respaldo de los créditos otorgados por la cooperativa resultaba contraria a los fines para los que había sido creada la exención impositiva.
La parte actora apeló dicha decisión argumentando que: a) El presupuesto acordado por el artículo 20 inciso "d" de la ley del gravamen se centraba en la exigencia de un determinado tipo asociativo (el cooperativista); b) Ese requisito apuntaba directamente a la calidad del sujeto por lo que sólo la pérdida del carácter de ente asocial podía llevar al Fisco a denegar el beneficio; c) La cooperativa no había limitado su actividad crediticia a una específica modalidad de otorgamiento, como parecía exigir el Fisco, sino que lo podía hacer a través de préstamos personales con garantía o mediante la entrega del préstamo "a sola firma" y con el respaldo de un valor cartular; d) Era errada la apreciación del funcionario en cuanto a que la cooperativa desarrollaba operaciones de préstamos "basadas en descuento de cheques" y que no se había explicado en qué consistía esa operatoria; e) Tampoco se había determinado en qué se diferenciaba con un crédito personal con garantía y cuál era la naturaleza de ese crédito; y f) Finalmente, el otorgamiento de un crédito bajo la modalidad apuntada no sólo era válido y se enmarcaba dentro de su estatuto sino que no dejaba de tener naturaleza crediticia propia de cualquier otro préstamo otorgado con diferente modalidad de devolución y obtención del crédito.
A su vez, la Cámara determinó en su fallo que: a) La AFIP resultaba competente para verificar, a los fines del reconocimiento de la exención, la adecuación entre el objeto social de la cooperativa y su actividad efectivamente desarrollada; b) La actora no había producido prueba alguna tendiente a demostrar la falsedad o equivocación del acto recurrido en considerar a sus operaciones como descuento de cheques por lo que en virtud de lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549 debía estarse por la presunción de legitimidad de que gozaba el acto estatal; c) Teniendo por cierto que la actora habría realizado operaciones de "descuento de cheques" le asistía razón a la AFIP en cuanto a que dicha actividad no se adecuaría con el objeto que cooperativas de la especie como la de la actora tendrían en vista para ser creadas; d) En efecto, la resolución 1477/96 del entonces Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual -vigente según la resolución 1810/07 del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social-, al modificar la Resolución Nº 780/81, denominaba a las "cooperativas de crédito" como "aquellas cooperativas no comprendidas en la ley de entidades financieras, que tienen por objeto otorgar préstamos a sus asociados"; y e) Frente a ello, no eran necesarias mayores disquisiciones para considerar que la operatoria de descuento de cheques no constituía un préstamo ni, por lo tanto, un crédito para el asociado sino una negociación de valores propia de una actividad financiera.
De esta manera, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, por ello, se convalidó el criterio del Fisco Nacional.

2. Ganancias. Repetición. Ajuste por inflación. Distintos períodos fiscales. Generación de quebrantos. Procedencia parcial del reclamo de la contribuyente.
Causa: "Syngenta Agro S.A. C/EN-AFIP- DGI", Sala V, 10.3.16.

La señora juez de Primera Instancia hizo lugar a la demanda interpuesta, declarando el derecho de la accionante a que se le restituyeran las sumas reclamadas en concepto Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2002 a 2004, con más intereses resarcitorios y los que correspondiesen en los términos del artículo 179 de la Ley N° 11.683.
Para decidir así, la sentenciante entendió que: a) Correspondía seguir la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los precedentes "Santiago Dugan Trocello S.R.L." (Fallos 328:2567) y "Candy S.R.L." (Fallos 332:1571); b) En base al criterio sostenido por el Máximo Tribunal en esos fallos, en el caso de autos, se configuraba un supuesto de confiscatoriedad por el cálculo del Impuesto a las Ganancias sin el ajuste por inflación en tanto que el Estado había absorbido una porción sustancial de la renta o del capital que excedía los límites razonables de imposición; y c) El dictamen del perito contador de oficio era coincidente con las afirmaciones formuladas por la actora y, si bien el Fisco Nacional había impugnado la pericia producida en la causa, sus observaciones en cuanto a la falta de verificación de la documentación respaldatoria no poseían entidad suficiente para desestimar su valor probatorio.
La representación fiscal apeló dicha decisión y, a su vez, la Cámara determinó en su fallo que: a) Correspondía analizar si -en base a la prueba producida en la presente causa- la situación verificada en autos resultaba asimilable a la considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver el aludido precedente "Candy"; b) Para ello, era necesario remitirse a la prueba pericial realizada en el expediente a fin de determinar si se verificaba una situación de confiscatoriedad que tornaba inconstitucional la inaplicabilidad del ajuste por inflación en el caso en estudio; c) En esa dirección, debía advertirse que el resultado impositivo del ejercicio 2002 de la accionante, aplicando el ajuste por inflación, había arrojado pérdidas; d) En tal contexto, y teniendo en cuenta que el impuesto debía responder a una manifestación de la capacidad contributiva de quien debía abonarlo, resultaba confiscatorio que se exigiera su pago a quien no había obtenido ganancias imponibles en el ejercicio en juego; e) En este sentido, la comprobación fehaciente de que no había existido renta en el ejercicio 2002 permitía descalificar la normativa que vedaba la aplicación del ajuste por inflación en tanto llevaba a establecer un tributo confiscatorio, valía decir, violatorio de la garantía de inviolabilidad de la propiedad; f) En cuanto al quebranto que surgiría de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación al ejercicio 2002, y que la parte actora pretendía utilizar en los períodos 2003 y 2004, cabía resaltar que no podía ser encuadrado en los lineamientos del precedente "Candy" por la sencilla razón de que, en tal supuesto no habría tributo a pagar que pudiera ser cotejado con el capital o la renta gravados; g) Efectivamente, la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos de dicho precedente, lo era al solo efecto de evitar una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o capital; y h) Ello así, la Corte había afirmado que admitir el pago del impuesto sin causa en cierto período fiscal, no implicaba el reconocimiento de un quebranto que pudiera ser utilizado por el contribuyente en otros ejercicios (Fallos 335:1923).
Así, la Cámara confirmó la sentencia apelada en cuanto a la aplicación del ajuste por inflación en el período fiscal 2002 y la revocó respecto al reconocimiento de los quebrantos deducidos en los períodos fiscales 2003 y 2004, rechazando la demanda sobre este último punto.

3. Procedimiento. Compensación de gravámenes en un mismo período fiscal. Precisiones y alcances. Se avaló la postura de la contribuyente.
Causa: "Transportadora del Gas del Norte S.A. C/EN-AFIP DGI", Sala IV, 3.5.16.

La señora jueza de Primera Instancia rechazó la demanda tendiente a que se revocara la resolución de la AFIP y todos los actos que le habían dado origen, por los que se denegaba la compensación efectuada por la actora y se la intimaba al pago del saldo de la declaración jurada del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del período 2009.
Para resolver de tal modo, la sentenciante expuso que: a) De la normativa aplicable se desprendía que el remanente no imputado y los saldos a favor del contribuyente emergentes de declaraciones juradas de los impuestos a las Ganancias (IG) y/o Ganancia Mínima Presunta (IGMP), originados en el pago de anticipos mediante la imputación como crédito del Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios (IDC), podía ser trasladado hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores de los mencionados tributos; y b) No obstante, no correspondía la compensación del saldo del IG para cancelar el saldo del IGMP del mismo ejercicio.
La parte actora apeló ese decisorio manifestando que: a) No había norma alguna que impidiese la utilización del saldo a favor del contribuyente para cancelar el saldo de la declaración jurada de los impuestos compensables en el mismo período fiscal; b) "La referencia temporal respecto de su traslado a ejercicios siguientes ha sido incluida en la normativa en cuestión como consecuencia lógica que deriva de no poder compensar dicho crédito o saldo a favor contra los impuestos habilitados en un mismo ejercicio fiscal"; c) Sin embargo, esto no podía ser interpretado como una limitación temporal al uso del saldo a favor del contribuyente ya que el saldo del crédito proveniente del pago de anticipos del IDC sólo podía ser utilizado para la cancelación de los impuestos expresamente habilitados (IG e IGMP), no pudiendo ser devuelto ni transferido a terceros; d) El artículo 30 de la Resolución General (AFIP) Nº 2111 posibilitaba computar contra la declaración jurada anual de los impuestos habilitados del mismo ejercicio un crédito del ICD no compensado o imputado, y de existir un remanente permitía su traslado hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores de los mencionados tributos; y e) Cualquier interpretación contraria de esta norma resultaría inconstitucional por ser contradictoria a lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley Nº 11.683 y 13 del Decreto Nº 380/01 del PEN.
Por su lado, la Cámara determinó en su sentencia que: a) En primer lugar, debía señalarse que no se encontraba discutido en autos que el saldo que se trataba era de los denominados "de disponibilidad restringida" ya que, como surgía del artículo 13 del Anexo incorporado por el Decreto Nº 380/01 del PEN y del artículo 30 de la Resolución General (AFIP) Nº 2111, el crédito resultante del IDC sólo era compensable con el IG y/o IGMP o de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas; b) La cuestión a determinar se circunscribía a establecer si, según la normativa aplicable, el saldo a favor de la actora en el IG, originado en el pago de anticipos de dicho gravamen mediante la utilización del crédito generado por el pago del IDC, podía compensarse en un mismo período fiscal con el IGMP; c) La actora contaba con la posibilidad de trasladar el saldo a favor a ejercicios posteriores o bien computarlo como crédito contra cualquiera de los impuestos autorizados conforme a lo dispuesto en el artículo 13 del Anexo incorporado por el Decreto Nº 380/01 del PEN para lo cual valía aclarar que no se encontraba prevista limitación temporal alguna; d) Estaba equivocado el Fisco en cuanto pretendía distinguir la imputación como crédito del impuesto de la compensación; y e) Ello por cuanto el mencionado artículo 13 refería al "remanente no compensado" cuando aludía al crédito del impuesto no imputado.
En definitiva, la Cámara dejó sin efecto la sentencia cuestionada y, consecuentemente, se hizo lugar a la compensación efectuada por la contribuyente.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Procedimiento. Procedencia de la excepción de prescripción frente a un supuesto de interrupción y/o suspensión de la misma sustentada en la normativa civil.
Causa: "Calcagno, Juan Luis Antonio-Heredero de la Sucesión de Juan Luis Pedro Lafontaine C/AFIP-DGI", Sala "B", 2.12.15.

El particular impulsó un recurso de apelación contra la Resolución N° 199/14 del 17.12.14 emanada de la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2002 junto con sus intereses.
En este caso, del expediente surge lo siguiente: a) El Sr. Juan Luis Pedro Lafontaine y Arlandini falleció el 22.2.02, es decir, en el curso del año fiscal 2002 habiendo proseguido la sucesión indivisa con la explotación agropecuaria que era su actividad declarada; b) El 7.3.03 el Juzgado Civil pertinente declaró como únicos y universales herederos a María Luisa Lafontaine y Elena Antonieta Lanfontaine e Isabel Elena Lafontaine y Deustch (las dos primeras hermanas del causante y la restante su sobrina); c) Como consecuencia, a su vez, del deceso de la Sra. María Luisa Lafontaine son declarados sus herederos los Sres. Federico Alberto Calcagno y Juan Luis Antonio Calcagno (este último, el apelante); d) El 12.3.03, la sucesión indivisa del Sr. Juan Luis Pedro Lafontaine promovió una acción declarativa de certeza en el Fuero Federal de Río Cuarto con la finalidad de obtener la declaración de inconstitucionalidad de la normativa que inhibía la aplicación del ajuste por inflación en materia tributaria por el año fiscal 2002 planteando, por un lado, una acción declarativa de certeza y, por el otro, el dictado de una medida cautelar; e) El 7.8.03 el Juzgado competente concedió la medida cautelar pero el 1.3.08 el mismo Tribunal rechazó la medida cautelar promovida; f) El 22.4.09 la Cámara Federal de Apelaciones de la Provincia de Córdoba declaró abstracta la medida cautelar anteriormente concedida y se lo informó el 28.7.09 a la AFIP; g) El 17.9.12 el Fisco emitió la Resolución N° 106/12 donde se le formuló un reclamo del Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2002 con sus intereses que fue apelada por el particular mediante un recurso de reconsideración que le dio la razón; h) Finalmente, el 17.12.14 el Fisco dictó la Resolución N° 199/14 que determinó de oficio la obligación tributaria al contribuyente del título junto con sus intereses.
Frente a este último acto administrativo, el apelante interpuso una excepción de prescripción basada en los términos fijados en los artículos 56 y 57 de la Ley N° 11.683 en tanto que el Fisco rechazó dicho criterio porque interpretó que el plazo de prescripción quedó suspendido por el artículo 3980 del (anterior) Código Civil por aplicación del principio "agere non valenti non curit prescripto" ("No corre la prescripción contra quien no está legitimado para actuar").
El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Magallón y Pérez, hizo lo siguiente: 1) Citó el precedente "Pontoni, Roberto Luis C/AFIP" del TFN del 20.5.15 que abordó que los plazos de prescripción a la luz de una interpretación conjunta de la Ley N° 11.683 y la Ley N° 26.476; 2) Señaló que el Fisco basó su posición de extender el plazo de prescripción, fundado en el principio"agere non valenti non curit prescripto", dado que existía un impedimento real para el ejercicio de la acción en cuya virtud se le otorgaba al acreedor un término adicional para el ejercicio de dicha acción y ello debía ser ponderado por el Juez; 3) Examinó la normativa civil aplicable en el texto anterior del Código Civil (artículo 3980 y la Nota al artículo 3059), vigente al momento de la discusión, señalando que el principio invocado por la AFIP había sido abolido por la teoría moderna de la prescripción; 4) Invocó antecedentes del Tribunal de Alzada para sustentar su tesis (CNACAF, Sala 3, en autos "Beltop S.A." del 29.5.14 y CNACAF, Sala 2, in re "La Lluvia S.A." del 5.9.13); 5) Resaltó que, eventualmente, la aplicación del mencionado principio era de índole excepcional; 6) Enfatizó que, tanto el propio Fisco (Dictamen N° 47/07 -DI ALIR-) así como la jurisprudencia (en el precedente "La Lluvia S.A." ya reseñado), abonaban la interpretación de que, una vez cesada la causa del impedimento, el ente impositor contaba con tres meses para ejercitar la acción pertinente; 6) Examinó los antecedentes fácticos de esta problemática y concluyó que las acciones fiscales estaban ampliamente prescriptas.
De este modo, el Tribunal Fiscal admitió la excepción previa deducida por el particular y, a la postre, desestimó la posición del Fisco en esta discusión.

2. Ganancias. Salidas no documentadas. Improcedencia de la prescripción por la suspensión establecida por normas específicas.
Causa: "Jean Express SRL C/AFIP-DGI", Sala "D", 30.3.16.

El recurrente apeló el acto administrativo de la AFIP del 9.12.14 que aplicó una multa por defraudación, equivalente a un tercio (1/3) de dos veces del Impuesto a las Ganancias -Salidas no documentadas-, por las operaciones realizadas en el año fiscal 2008.
Al respecto, el particular reconoció haber rectificado la declaración jurada respectiva y, por ello, abonó la tasa diferencial para este tipo de gastos.
En primer lugar, se refiere que el apelante articuló una excepción de prescripción dado que, a su juicio, el respectivo plazo de prescripción para la aplicación de la sanción de multa, al comenzar a correr el 1.1.09, finalizó el 1.1.14 y, en el caso, no le era de aplicación la suspensión anual determinada por la Ley N° 26.476 con sustento en la garantía de la ley penal más benigna.
En este caso, el voto mayoritario (Dres. Gómez y Vicchi) rechazó la excepción planteada basándose en estas razones: a) Sostuvo que el instituto de la prescripción, en materia fiscal, tenía rasgos propios dada la autonomía del derecho tributario; b) Emitió consideraciones inherentes a la suspensión como figura característica del derecho tributario; c) Analizó en detalles las Leyes N° 26.476 y 26.860; d) Precisó que la Ley N° 26.860, al abordar el tema de la suspensión de la prescripción, hizo referencia a la totalidad de contribuyentes y responsables; e) Citó el precedente "Distribuidora del Plata SRL" del 26.11.91 procedente de la CSJN para avalar su posición; f) Concluyó que, en virtud de la suspensión implementada por la Ley N° 26.860, la prescripción esbozada por el recurrente no se había producido; g) Invocó el precedente "Xenobioticos SRL" del 7.8.12 del TFN donde se afirmó que "…la prescripción se rige por las leyes en vigor al momento en que se cumple, por lo que si no se ha consumido el lapso con anterioridad, el legislador es dueño de modificar las condiciones en las cuales la prescripción puede generar un derecho adquirido (…) En consecuencia la aplicación de la suspensión prevista en el artículo 44 de la ley 26.476 y artículo 17 de la ley 26.860 no importa retroactividad alguna en tanto se trata del denominado efecto inmediato de la ley que rige respecto de un plazo de prescripción en curso según la regla general del artículo 3° del código civil…".
A su vez, la minoría (Dr. Magallón) aceptó la excepción de prescripción con estos fundamentos: a) Entendió que el plazo fijado por la Ley N° 26.860 implicaba una contradicción con el principio de irretroactividad de la ley penal más gravosa para el imputado; b) Consideró que "…el plazo de suspensión incorporado por la Ley N° 26.860 no resulta aplicable en el sub examen, atento a que dicha norma entró en vigencia -02/06/13- cuando ya se encontraba iniciado el curso del plazo prescriptivo de la multa aplicada -01/01/09- con respecto al impuesto a las ganancias en concepto de salidas no documentadas por las operaciones realizadas en el período fiscal 2008 objeto de la Litis…" y c) Invocó diversos antecedentes del Alto Tribunal (Fallos 330:5158; 294:68; 304:849; 304:892) para avalar su tesis.
En cuanto al aspecto principal de la discusión, la procedencia (o no) de la multa por defraudación, el Tribunal competente, en apretada síntesis, hizo lo siguiente: a) Tuvo en consideración que el Fisco pretendió aplicar la sanción por entender que algunos de los proveedores con los cuales realizó transacciones eran apócrifos; b) Sostuvo que la viabilidad de la sanción por defraudación implicaba en sí la acreditación del dolo en el accionar del particular y esto no ocurrió en la especie; c) Estimó que la conducta reprochada por el particular (la omisión del Impuesto sobre las salidas no documentadas) carecía de previsión expresa y esto infringía los principios de legalidad y de tipicidad penal. En suma, por distintos argumentos, el Tribunal actuante, con voto dividido, dejó sin efecto la multa aplicada.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina