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Reseña de jurisprudencia tributaria

por  JOSÉ DANIEL BARBATO y JOSÉ LUIS JAÚREGUI

El Dr. José Daniel Barbato es abogado, consultor tributario
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Reseña de jurisprudencia tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. IVA. Impugnación de crédito fiscal. Operaciones cuyos comprobantes corresponden a un sujeto que no es el proveedor real. Se hizo lugar a la postura del Fisco.
Causa: "Asociación Cooperativas Argentinas Coop. Ltda. y otro C/DGI", Sala V, 11.2.16.

El Tribunal inferior, por mayoría, revocó la resolución fiscal por la que se había determinado de oficio la obligación de la contribuyente en el IVA por los períodos 9 a 11/02 y 2 a 6/03.
Para resolver de tal modo, dicho Tribunal estableció que:

a) La AFIP había impugnado el crédito fiscal computado por la recurrente respecto a las operaciones celebradas con una tercera firma atento a que los comprobantes de respaldo correspondían a un sujeto que no era el proveedor real;

b) De las constancias administrativas surgía que el proveedor observado existía, que las facturas no adolecían de vicio alguno toda vez que la CUIT que figuraba era correcta, la actividad en la que se encontraba inscripto coincidía con las operaciones allí consignadas, el CAI de dichos comprobantes era válido, las imprentas involucradas no presentaban anomalías, como así tampoco el Fisco había negado la validez de las cartas de porte, romaneos y demás elementos aportados por la recurrente a fin de respaldar las operaciones bajo trato, que corroboraban que las compras de cereal habían sido reales;

c) A esto debía agregarse que el Fisco admitía que los pagos habían sido efectuados mediante transferencia bancaria a excepción de dos liquidaciones que fueron canceladas con un cheque a nombre de un corredor, lo que no invalidaba de modo alguno dicha operación;

d) Asimismo, el proveedor involucrado -a la fecha de las operaciones bajo examen- no se encontraba excluido del Registro Fiscal de Operadores de Granos como así tampoco había constancias en las actuaciones administrativas que indicaran que estuviera incluido en la base Apoc de la AFIP;

e) En tales condiciones, si la recurrente había cumplido con los recaudos legales exigidos, no se le podía atribuir, como fundamento de la impugnación del crédito fiscal, la falta de capacidad operativa del proveedor o que el contrato de arrendamiento rural que exhibía ante la fiscalización fuera falso, por ser cuestiones ajenas a la contribuyente; y f) Por ello, el criterio seguido por el Fisco no era el correcto ya que, al considerarse válidas las operaciones, resultaban admisibles los créditos fiscales computados de modo que las presunciones utilizadas por la AFIP no resultaban suficientes para sostener que se trataba de operaciones simuladas.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su lado, la Cámara determinó en su sentencia que:

a) La cuestión debatida se centraba en verificar si se encontraban reunidos los extremos necesarios para la deducción del crédito fiscal declarado por la actora; b) Cabía destacar que el gravamen recaía sobre las operaciones gravadas, y no sobre las facturas emitidas a fin de instrumentar la entrega del bien o la prestación del servicio;

c) Como regla para negar la veracidad de las operaciones instrumentadas en facturas que reunían los requisitos legales pero cuya veracidad se ponía en duda, no era suficiente que los terceros proveedores emisores de ellas no pudieran ser hallados, u omitieran contestar los requerimientos del Fisco relativos a las operaciones realizadas con el contribuyente sujeto a inspección, o se limitasen a negar que habían realizado esas transacciones;

d) Era necesario determinar si los terceros a los que se dirigían los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con las facturas correspondientes, si habían registrado esas operaciones y a nombre de quién, si existían cheques emitidos por el adquirente que daban cuenta del efectivo pago de las mercaderías o de los servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constaban en remitos u otros documentos que daban cuenta de las entregas o del transporte de la mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo proveedor, así como cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de la realidad económica y el orden natural de los negocios, resultaban indicativos de la realidad de las operaciones cuya veracidad había sido concretamente puesta en duda;

e) En función de ello, era el contribuyente quien tenía la carga procesal de demostrar que las operaciones efectivamente habían existido acreditando el circuito económico constituido por la compra, el pago y la entrega y recepción de las mercaderías;

f) Pues bien, las medidas probatorias producidas por la accionante se referían a negocios celebrados con las firmas mencionadas que no guardaban vinculación con las operaciones cuestionadas por la AFIP y en mérito de las cuales se habían impugnado los créditos fiscales computados por la actora; y g) Por lo tanto, la contribuyente no había demostrado el circuito económico constituido por la compra, el pago, la entrega y recepción de las mercaderías respecto del proveedor involucrado.

En definitiva, la Cámara dejó sin efecto la sentencia cuestionada y, consecuentemente, se convalidó el criterio fiscal.

2. Impuesto a las Ganancias. Procedimiento. Medida cautelar autónoma a fin de que se suspendan los efectos de la resolución fiscal que denegó la solicitud de reducción de anticipos. Rechazo de la medida.
Causa: "Proyectos Edilicios S.A. C/EN-AFIP-DGI S/Medida Cautelar (Autónoma)", Sala III, 10.3.16.

A través de la sentencia de primera instancia se rechazó la medida cautelar autónoma requerida por la actora a fin de que se declarase la suspensión de los efectos de la resolución fiscal, mediante la cual la AFIP había rechazado su solicitud de reducción de los anticipos del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2014.

Para adoptar esa decisión, se estimó la naturaleza de la pretensión introducida, así como la del proceso elegido y lo prescripto por los artículos 13 de la Ley N° 26.854 y 12 de la Ley N° 19.549. De tal modo, se valoró que no se había acreditado que la posibilidad de que la demandada ejerciera sus facultades de percepción o que la entidad de las sumas discutidas, constituyeran un peligro en la demora que pudiera ocasionar un perjuicio irreparable, o con cuanto menos serio, a la actora.

Por lo demás, tampoco se había observado que se configurase una verosimilitud en el derecho invocado, ya que de la Resolución General 327/99, no se advertía el pretendido efecto automático del ejercicio de la opción de reducción, tal como se desprendía de lo dispuesto en su art. 17 "in fine". De esta manera, se concluyó que en la resolución fiscal se habían indicado los motivos por los cuales se rechazaba la solicitud "aumento de costos o gastos sin justificación".

La parte actora apeló ese decisorio aduciendo que:

a) Un mero cotejo entre las declaraciones juradas presentadas por los ejercicios 2013 y 2014 demostraban que el impuesto respecto de este último era substancialmente inferior debido a la inexistencia de nuevas obras ni stock de unidades para la venta;

b) Había recurrido el 2.9.14 la resolución en crisis sin que la demandada hubiera resuelto dicho recurso hasta el presente;

c) Era incondicional el derecho que asistía a los contribuyentes de reducir el importe correspondiente a los anticipos que les reclamaba la Administración;

d) El trámite de reducción de anticipos no supeditaba el ingreso de un anticipo menor a su aprobación expresa por parte de la AFIP como erróneamente interpretaba el sentenciante;

e) Existía también una lesión a los principios de reserva de ley en materia tributaria, de seguridad jurídica y de capacidad contributiva; y

f) En cuanto al peligro en la demora, ante el efecto no suspensivo del recurso interpuesto, se encontraba ante la posibilidad cierta de que se iniciara una ejecución fiscal en su contra, lo cual traería aparejados perjuicios que imposibilitarían el normal desarrollo de sus actividades, un riesgo de compromiso operativo con el consiguiente cese de operaciones y pérdidas de puestos de trabajo.

A su vez, la Cámara manifestó en su sentencia que:

a) La presunción de validez que debía reconocerse a los actos de las autoridades constituidas, obligaba, en los procesos precautorios como el presente, a una severa apreciación de las circunstancias del caso y de los requisitos ordinariamente exigibles para la admisión de toda medida cautelar;

b) Asimismo, debían ponderarse los principios que imponían examinar con criterio estricto las medidas cautelares que impedían la percepción de las rentas públicas en tanto éstas resultaban indispensables para el funcionamiento del Estado y el sostenimiento de los intereses de la comunidad;

c) Tanto las particularidades de la nota presentada por la contribuyente en sede administrativa en cuanto al alcance de su motivación así como el hecho de que el artículo 17 de la Resolución General 327/99 (modificado por su similar Resolución General 2510/08 AFIP) habilitaba expresamente a la demandada a requerir información para la aprobación de la reducción pretendida, conducían a la convicción que resultaba razonable la tesitura adoptada en la anterior instancia a fin de desestimar la cautela pretendida;

d) De esta manera, cabía concluir que ella se vinculaba con una cuestión que revestía una entidad de por sí compleja, sustentada en cuestiones de carácter fáctico-jurídico, sobre las que no procedía pronunciarse en el restringido marco de conocimiento propio de un proceso cautelar sino que deberían ser analizadas a la luz del debate y la prueba que se produjera durante la sustanciación del proceso principal;

e) En este orden de ideas, debía repararse en que el análisis exhaustivo de las relaciones que vinculaban a las partes resultaba por completo ajeno e improcedente en el estado larval del proceso ya que su naturaleza y extensión habrían de ser dilucidadas con posterioridad;

f) En definitiva, en virtud de la naturaleza de las cuestiones planteadas, se evidenciaba que para determinar la verosimilitud del derecho invocado, necesariamente habría que avanzar sobre los presupuestos sustanciales de la pretensión que, precisamente, constituían el objeto de la acción, valía decir, habría que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión debatida; y

g) Por consiguiente, el hecho de que la peticionante no hubiera logrado acreditar que el alegado daño que pudiera producirse durante el transcurso del proceso tornase el pronunciamiento a dictarse como de imposible cumplimiento, o que la mentada pretensión fiscal se erigiese como una amenaza cierta y actual, resultaba determinante del rechazo de la tutela cautelar pretendida.

En consecuencia, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, ergo, se rechazó la medida cautelar autónoma requerida por la contribuyente.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Procedimiento. Viabilidad de la responsabilidad solidaria por ser presidente de una sociedad anónima.
Causa: "Maselli, Héctor Antonio C/AFIP-DGI", Sala "C", 29.12.15.

El citado contribuyente interpuso un recurso de apelación contra el acto administrativo de la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria, en su carácter de responsable solidario -responsable por deuda ajena- por ser presidente de una sociedad anónima ("United Stars Entertainment S.A.", en el caso, responsable por deuda propia) juntamente con sus accesorios habiéndose diferido la aplicación de la multa por imperio del artículo 20 de la Ley N° 24.769.

Es susceptible de mención que el apelante, en su carácter de responsable solidario, tenía por actividad principal la prestación de servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de los órganos de administración y/o fiscalización de sociedades anónimas.

En este supuesto, el organismo fiscal esgrimió la procedencia de la responsabilidad solidaria por haber incumplido sus obligaciones tributarias el responsable por deuda propia (la sociedad anónima) sustentándose en la circularización de información de las distintas entidades bancarias que reportaron que el apelante era el representante legal y/o persona registrada para operar en las cuentas bancarias.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Vicchi y Urresti, en su decisión, hizo lo siguiente:

1) Señaló que el órgano recaudador llevó adelante -sin éxito- infructuosos reclamos para cobrar el crédito tributario pendiente de pago al responsable por deuda propia;

2) Analizó la legislación aplicable a la materia;

3) Citó diversos precedentes del Alto Tribunal para fundar su posición ("Bozzano C/AFIP" y "Brutti" del 11.2.14 y 30.4.04 respectivamente);

4) Enfatizó que la responsabilidad solidaria tiene un carácter subsidiario siendo únicamente viable cuando no responde el responsable por deuda propia;

5) Examinó los antecedentes de la discusión y verificó que el recurrente era director de la sociedad a partir del 10.9.09 y, luego, con fecha 11.1.10, se lo ratificó como su presidente y, en consecuencia, el apelante era miembro del órgano de administración de la sociedad en los períodos fiscales controvertidos;

6) Afirmó que el recurrente era cotitular de la cuentas bancarias de la sociedad (responsable por deuda propia); y

7) Aseveró que el responsable por deuda ajena podía aportar la prueba que desvirtuase su responsabilidad y ello no aconteció en esta hipótesis de conflicto.

Lo dicho llevó al Tribunal competente a confirmar el acto administrativo impugnado y, por añadidura, este pronunciamiento fue beneficioso para la AFIP.

2. Procedimiento. Excepción de litispendencia. Su improcedencia por no verificarse sus recaudos.
Causa: "Riganti e Hijos S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 4.3.16.

El mentado contribuyente recurrió el acto administrativo emitido por la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2008 inclusive juntamente con sus intereses habiéndose diferido la multa basada en el artículo 20 de la Ley N° 24.769.
Según surge del pronunciamiento, el particular hizo dos planteos previos, por un lado, litispendencia y, por el otro, un "non bis in idem" por entender que mediaba la conexidad de procesos.

En este supuesto, el Tribunal competente, con el voto de los Dres. Magallón y Pérez, hizo lo siguiente:

1) Mencionó que en el año 1999 había una orden de intervención relativa al IVA (períodos agosto de 2008 a agosto de 2009) y al Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2008 donde la AFIP observó la existencia de diferencias entre el CITI Compras y las declaraciones juradas de IVA y este ajuste fue conformado por el particular lo que motivó, en su momento, la promoción de una causa penal tributaria en el Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional de Tres de Febrero en virtud de haberse superado la condición objetiva de punibilidad;

2) Expresó que, a raíz de lo indicado en el punto anterior, en el transcurso del 2012 el Fisco dictó otra orden de intervención que abarcó el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2008 y la documentación acompañada en el citado fuero federal llevó a modificar a la AFIP su pretensión tributaria original y, en esta hipótesis, el particular, al no allanarse al criterio estatal, inició el procedimiento de determinación de oficio que originó este precedente;

3) Apuntó que la afirmación del contribuyente -base de la excepción previa oportunamente planteada- era un desacierto puesto que no se dictaron dos determinaciones de oficio sino, muy por el contrario, se desarrollaron dos inspecciones fiscales diversas por dos situaciones -materias imponibles distintas- que derivó, en un caso, en una declaración jurada rectificativa por parte del particular y en una segunda que precedió a la determinación de oficio del gravamen; y

4) Ello llevó a sostener que "….no se vislumbra ningún componente que amerite su examen desde la óptica procedimental de la "litispendencia" ni penal del "non bis in idem". Es que no concurren dos o más procesos en lo que exista identidad de sujetos, objeto y causa; sólo encontramos un procedimiento contencioso tributario en trámite ante este Tribunal Fiscal de la Nación y un proceso judicial ante la justicia federal con competencia penal tributaria, extremo específicamente regulado por el artículo 20 de la ley 24.769…".

Las causas apuntadas hicieron que el Tribunal actuante desestimase el planteo de litispendencia planteado por el particular y, por ende, se rechazó su postura.

3.Ganancias. Deducción de intereses y diferencias de cambio por operaciones de préstamo por apalancamiento.
Causa: "Ivax Argentina S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 30.3.16.

El referido contribuyente apeló dos actos administrativos emanados de la AFIP. En uno de ellos se determinó de oficio el resultado impositivo (quebranto) relativo al período fiscal 2002 del Impuesto a las Ganancias estableciéndose un nuevo saldo a favor del particular. En el restante, se determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias por los ciclos fiscales 2003 a 2006 inclusive juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa con sustento en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

Previo a todo, y según surge del pronunciamiento comentado, corresponde repasar la historia societaria de la apelante por ser un grupo económico, a saber:

a) En el bienio 1995-1996, Inversiones Farmacéuticas S.A. compró el 50 % de las acciones de Syncro Argentina SAQIFI, el 50 % de las acciones de Farma System S.A., el 100% de las acciones de Laboratorio y Acopharm;

b) En diciembre de 1996, Laboratorios Amstrong se fusionó con Inversiones Farmacéuticas S.A. y Acopharm absorbiendo a las mismas;

c) En 1997 Laboratorios Amstrong (hoy Ivax Argentina S.A.) adquirió el 50% restante de las acciones de Farma System S.A. y el 50% de Syncro Argentina SAQIFI a través de la compra de acciones a su controlante (Four Aces S.A.);

d) En el 2000 Laboratorios Amstrong (hoy Ivax Argentina S.A.) se fusionó con Syncro Argentian SAQIFI y Farma System S.A. por absorción;

e) En el 2002 (1.12.01) Laboratorios Amstrong (hoy Ivax Argentina S.A.) se fusiona y absorbe a Elvetium S.A.; f) En el 2004 (1.10.14) Laboratorios Amstrong (hoy Ivax Argentina S.A.) se fusionó por absorción con Ivax Manufacturing Argentina S.A.

En este supuesto, Ivax Argentina S.A. efectuó compras apalancadas de acciones de sociedades (leveraged buyouts) por medio de endeudamiento, es decir, financió esas operaciones con préstamos de su sociedad controlante o de terceros y, luego, se reorganizó mediante fusión por absorción prevista en el artículo 82 y siguientes de la Ley N° 19.550.

En este caso, la AFIP impugnó la deducción de intereses y diferencias de cambio en el balance impositivo del período fiscal 2002 relacionada con el endeudamiento vinculado a la compra de acciones y, a su vez, vinculó la evolución financiera de los préstamos contraídos en 1997 con Laboratorios Chile S.A., Banco Francés S.A. y Santander Río con las diferencias de cambio e intereses que se dedujeron en el año fiscal 2002.

Vale decir que, de la causa, surge que el apelante contrajo en su momento tres préstamos, a saber:

1) Enero a julio de 2002 con Laboratorios Chile S.A. por un monto determinado; 2) Enero a diciembre de 2002 con Laboratorios Chile S.A. por otro importe significativo; y 3) En enero a diciembre de 2002 con D&N Holding por otro importe cierto. El recurrente, en sede administrativa y en el Tribunal Fiscal, que los únicos préstamos utilizados para la compra de acciones fueron los contraídos con el Banco Francés, el Santander Rio y Laboratorios Chile S.A. y los restantes mutuos fueron utilizados para cancelar otros compromisos y que no serían objeto de la evolución financiera.
El apelante, en su recurso y en ajustada síntesis, esgrimió que: a) Negó la vinculación de los préstamos de 1997 y de 2002; b) Citó, en su defensa, los artículos 81, inciso a), de la ley del gravamen y 120 de su Decreto Reglamentario que consagra el principio de universalidad del pasivo; c) Señaló que los intereses y diferencias de cambio vinculados a los préstamos de 1997 para la compra de acciones eran deducibles por estar asociados a dos tipos de rentas: dividendos (ganancia no computable) y ganancias de capital (gravadas); y d) Aseveró que los gastos impugnados eran deducibles por ser necesarios para la obtención de réditos en atención al principio de la realidad económica.

En otras palabras, el foco del debate estuvo dado en que la operación descrita, tendiente a la compra de acciones de entidades societarias, provocó dos fuentes de ganancias distintas: los dividendos y las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones. En este contexto, el Fisco distinguió las diversas fuentes provocadoras de rentas y no permitió la deducción de gastos vinculados a ganancias no computables (dividendos) mientras que el recurrente, basado en el principio de la universalidad del pasivo, esbozó su viabilidad.

El Tribunal actuante, en su pronunciamiento y con el voto de los Dres. Magallón y Pérez, hizo lo siguiente: 1) Señaló que el Tribunal Fiscal, al decidir, no estaba obligado a tratar todos los argumentos esgrimidos por los litigantes sino, por el contrario, podía seguir solamente aquellos que eran atinentes para la resolución del conflicto; 2) Sostuvo que, si bien el apelante negó la vinculación en los préstamos contraídos en el 1997 y en el 2002, ello no fue acreditado en el proceso; 3) Puntualizó que el recurrente demostró con solvencia que la financiación de sus operaciones era a través de la toma de préstamos de terceros y/o de su sociedad controlante para luego reorganizarse y fusionarse -por absorción- con otras sociedades; 4) Apreció que las operaciones referidas en el comentario previo fueron demostradas; 5) Estimó que la operatoria del apelante encuadraba en el concepto de compras apalancadas ("leveraged buyouts") y esta transacción carecía de un marco legal específico, sea éste fiscal o societario; 6) Analizó el texto impositivo aplicable y coligió que el impugnante, al ser una sociedad anónima, merecía la aplicación de la teoría del ingreso en línea con el artículo 2°, punto 2°, de la Ley del Impuesto a las Ganancias; 7) Aseveró que en este caso regía el principio de la universalidad del pasivo siendo viable la admisión plena de la deducción de los cargos financieros en esta discusión; 8) Citó otros precedentes jurisprudenciales para avalar su tesitura (TFN, Sala "A", S.A. Organización Coordinadora Argentina C/AFIP" del 21.9.12 confirmado luego por la Sala 2 de la CNACAF el 14.11.13 y CNACAF, Sala 1, en autos "Swift Armour S.A. Argentina C/AFIP" del 6.5.10); y 9) Examinó las pericias contables producidas así como el informe contestado por el ANMAT y concluyó que los préstamos contraídos eran deducibles por haberse volcado a la actividad generadora de renta.
Los argumentos expuestos llevaron al Tribunal competente a revocar los actos administrativos objetados y, por lo tanto, esta decisión convalidaba la tesis del contribuyente.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina