Lunes  25 de Marzo de 2019

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Saldo deudor de la contribuyente en el Impuesto sobre los Bienes Personales -Acciones o Participaciones Societarias-. Procede su cancelación mediante compensación con saldo a favor de libre disponibilidad en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. 
Causa: "IRSA Inversiones y Representaciones S.A. C/EN-AFIP-DGI", Sala V, 8.8.18.

El juez de primera instancia hizo lugar a la demanda entablada por la actora y, en consecuencia, resolvió dejar sin efecto la resolución fiscal mediante la cual se había confirmado el rechazo de la compensación solicitada por la contribuyente.

La representación fiscal apeló esa decisión y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) La cuestión debatida en estos actuados consistía en determinar si la actora en su carácter de "responsable" del Impuesto sobre los Bienes Personales -acciones o participaciones societarias- de sus accionistas, podía cumplir esa obligación a través del empleo de saldos de libre disponibilidad en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta generados como "contribuyente", valía decir, como un modo de extinción de la obligación tributaria en cuestión; b) En efecto, el saldo a favor de libre disponibilidad en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del período fiscal 2014 pertenecía a la actora mientras que existía un saldo deudor en cabeza de la misma persona jurídica en el Impuesto sobre los Bienes Personales -acciones o participaciones societarias- del período 2014; c) En tales condiciones, la compensación de obligaciones fiscales resultaba procedente por cuanto se trataba de un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, valía decir, se verificaba la existencia de la requerida identidad entre los sujetos tributarios; y d) Tal planteo resultaba sustancialmente análogo al resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos 334:875 ("Rectificaciones Rivadavia S.A."). 

En definitiva, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, consecuentemente, se hizo lugar a la compensación solicitada por la actora. 

2. Infraccional. Multa por defraudación. Corresponde su reencuadre en la figura omisiva del artículo 45 de la Ley N° 11.683. 
Causa: "Descalzo, Jorge Domingo Jesús C/DGI", Sala IV, 11.9.18.

El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución dictada por la AFIP en cuanto había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias por el período 1998, con más sus intereses resarcitorios y redujo la multa aplicada al mínimo legal previsto en el artículo 46 de la Ley N° 11.683.

Para resolver así, en cuanto a la sanción impuesta, el Tribunal Fiscal manifestó que: a) Si bien el Fisco había considerado aplicables los incisos "c" y "d" del artículo 47 de la ley de rito, en el caso, se habían deducido gastos sin contar con documentación de comprobación suficiente; y b) El actor no había presentado elementos probatorios para acreditar la falta de intención dolosa por lo que correspondía confirmar el encuadre de la multa impuesta y reducirla al mínimo legal en razón de la falta de antecedentes sumariales y de una concreta justificación de la graduación aplicada por el juez administrativo.

En cuanto aquí interesa, apeló el actor ese decisorio y, por su parte, la Cámara expuso en su sentencia que: a) En relación a la multa aplicada, correspondía analizar si el actor había incurrido en la conducta descripta en el artículo 46 de la Ley N° 11.683 que sancionaba a quien mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco; b) El acto cuestionado refería, a su vez, al artículo 47 que establecía la presunción de dolo cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que debían servirles de base, provenía de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables (inciso "c"), y cuando, en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, ello careciere de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación (inc. "d"); c) Así pues, la defraudación fiscal se configuraba, entonces, con la comisión de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias; d) En autos, la existencia de dicha conducta, comprensiva del elemento intencional no había sido probada por el Fisco siendo insuficiente la mera referencia a la presentación de una declaración jurada engañosa; e) En efecto, el juez administrativo debió haber explicado las ocultaciones maliciosas en que habría incurrido el actor a fin de subsumir su conducta en el artículo 46 de la Ley N° 11.683; f) La circunstancia de no configurar la conducta del recurrente la infracción dolosa descripta en la ley de rito, no importaba que la omisión tributaria quedara impune; y g) En tal sentido, de conformidad con lo establecido por el artículo 45 de la Ley N° 11.683, y no considerándose que existiera error excusable eximente de sanción en la interpretación de las normas que gobernaban el caso, se estimaba razonable aplicar al actor la multa del 100% del gravamen dejado de ingresar oportunamente. 

De esta forma, la Cámara revocó la sentencia apelada en cuanto a la sanción por defraudación aplicada al actor, reencuadrando la misma en la figura de omisión tributaria prevista en el artículo 45 de la ley ritual.

3. Procedimiento. No se permite a la actora deducir de los montos determinados por el Fisco las sumas retenidas al proveedor impugnado. 

Causa:"Procter & Gamble Argentina S.R.L. C/DGI", Sala IV, 11.12.18.

El Tribunal administrativo, por mayoría, confirmó parcialmente la resolución fiscal mediante la cual se había determinado de oficio el saldo a favor de la actora en el IVA, período fiscal julio de 2004, disponiendo que se debía deducir de los montos determinados las sumas acreditadas como retenciones, asignándoles el carácter de ingresos a cuenta de lo determinado. 

Para resolver de tal modo y en cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal Fiscal expresó que: a) Respecto a los planteos de la actora relativos a la solicitud de que se detrajera la retención practicada vinculada al presunto proveedor, procedía atento que no cabían dudas que la confirmación del ajuste practicado no podía abarcar la impugnación de la retención que había sido efectivamente realizada y acreditada, aún cuando no se hubiera justificado respecto del supuesto proveedor la operatoria a la cual refería; b) Una conclusión contraria importaría una doble percepción impositiva (parcial) del impuesto involucrado en dichas operaciones por parte del Fisco importando un verdadero enriquecimiento sin causa de la Administración; y c) En virtud de lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 81 de la Ley N° 11.683, el Fisco debía practicar la reliquidación de los montos adeudados por la actora, con la deducción de las sumas acreditadas como retenciones, asignándoles el carácter de ingresos a cuenta de lo determinado.

La representación fiscal apeló tal aspecto de ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) En este caso, el Fisco se agraviaba de que se hubiera computado a favor de la actora la retención del 50% del IVA facturada por el proveedor impugnado; b) Tal como lo había dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la actora carecía de legitimación para efectuar el citado reclamo en atención a que las retenciones ingresadas constituían un anticipo del gravamen en cabeza del proveedor ("…Molinos Río de la Plata c/ EN-AFIP-DGI…", del 25.8.15; c) Al respecto, cabía señalar que no bastaba la prueba del pago del tributo sino que se requería, además, la demostración de que el desembolso había representado para el "solvens" un detrimento patrimonial; d) En efecto, la actora, en tanto agente de retención, sólo se encontraba autorizada a demandar la repetición de impuestos regidos por la Ley N° 11.683, en los supuestos en los que el incumplimiento del deber que la legislación le imponía hubiera derivado en un perjuicio personal (conf. arg. Fallos 306:1548; 320:1302); y e) Por consiguiente, y toda vez que no se encontraba acreditado el referido perjuicio, no correspondía que se le reintegrara a la actora lo ingresado como pago a cuenta de retenciones practicadas a su proveedor.

Consecuentemente, la Cámara, al hacer lugar a la apelación del Fisco, revocó parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal en cuanto había dispuesto deducir de los montos determinados las sumas acreditadas como retenciones.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. Infraccional. Improcedencia de una multa por defraudación. 
Causa: "El Mallete S.A. (hoy su quiebra) C/AFIP-DGI", Sala "A", 28.8.18.

El citado contribuyente apeló dos actos administrativos emanados del Fisco Nacional mediante los cuales se aplicaron sendas multas por defraudación basados en los artículos 46 y 47, incisos a) y b), de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) con relación al Impuesto al Valor Agregado por distintas posiciones mensuales de los años fiscales 2006 a 2009 inclusive y al Impuesto a las Ganancias por los ciclos fiscales 2007 a 2009 con la reducción de un tercio del mínimo legal apoyado en el artículo 49 de la ley ritual.

El ente impositor, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, observó que, en los períodos fiscales debatidos, no había una relación exclusiva entre la PC y la impresora fiscal resaltando, a su vez, que mediaban tickets cuya numeración no correspondía a ninguna de las memorias fiscales leídas por la auditoría.

En el contexto señalado, el eje del conflicto estuvo dado en la procedencia o no de las multas por defraudación. Al respecto, el contribuyente esgrimió la inviabilidad de las mismas en tanto que el organismo recaudador manifestó el criterio opuesto.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Guzmán y Marchevsky, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Sostuvo que, en esta hipótesis, no resultaba de aplicación las directrices de la Ley N° 27.260 (B.O. 22.7.16); 2) Aseveró que el planteo de nulidad formulado por la apelante no tenía asidero alguno; 3) Precisó que la procedencia de la multa por defraudación está supeditada a la materialización del elemento objetivo y del factor subjetivo; 4) Refirió que, tanto la doctrina así como la jurisprudencia, consideraban que era menester que el Fisco acreditase el proceder engañoso del particular; 5) Puntualizó que el Fisco, en la especie, aplicó estas infracciones basado en una presunción; 6) Puso de manifiesto que el recurrente, en su hora, procedió a regularizar su situación a través de las pertinentes declaraciones juradas rectificativas; 7) Enfatizó que el Fisco no logró demostrar la conducta fraudulenta del particular con medios probatorios concretos; 8) Señaló que, en esta hipótesis, si bien el recurrente no actuó con dolo lo cierto es que no ingresó oportunamente los tributos en su justa medida.

En definitiva, el Tribunal dejó sin efecto las sanciones de defraudación y calificó que el proceder del particular encuadraba en la figura de omisión prevista en el artículo 45 de la ley ritual.

2. Procedimiento. Competencia del TFN en materia de rechazos a las solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación. 
Causa: "CHS de Argentina S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 31.8.18.

El contribuyente de tratas interpuso un recurso de apelación contra el acto administrativo del 5.12.17 emitido por la AFIP que, por un lado, no hizo lugar a las solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) atribuibles a operaciones de exportación de diversos períodos fiscales por los años 2011 a 2015 inclusive intimándose a abonar la suma correspondiente junto con sus intereses y, por el otro, exigir el pago determinado en concepto de Régimen Especial de Ingresos (compensaciones) en el plazo de 5 (cinco) días.

En este caso, el foco del debate estaba dado en si el mencionado acto administrativo habilitaba o no la competencia del TFN. Al respecto, el Fisco estimó que dicho Tribunal no era competente era resolver dicho acto administrativo en tanto que el particular esgrimió la tesis contraria.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Pérez, Porporatto y Magallón, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Puntualizó la discordancia existente en materia jurisprudencial sobre la cuestión; 2) Explicó, por un lado, que el TFN, en su fallo plenario "Curtiembre Fontela y Cía SACI C/AFIP" del 20.9.00 sustentó la incompetencia para este tipo de reclamo y, por el otro, que otros precedentes de la Sala y del Tribunal de Alzada convalidaban el criterio opuesto (v.g.: TFN, Sala "B", en autos "Industrias Deriplom SA C/AFIP" del 25.10.12; Sala "B", in re "Unitan SAICA C/AFIP" del 6.8.15; Sala "B", en la causa "Ignis SRL C/AFIP" del 2.5.16; entre otros); 3) Señalo que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, en distintos antecedentes, subrayó la naturaleza determinativa de los actos administrativos dictados por la AFIP más allá de su denominación y/o caracterización (v.g: Sala 5, en autos "Algora Comercial e Industrial C/AFIP" del 10.3.97; Sala 4, in re "Noble Argentina SA (TF 33.344-I) C/DGI" del 5.7.12; Sala 3, en el precedente "Curtiembre Arlei SA (TF 31.080-I) C/DGI" del 11.6.09, entre otros); 4) Tuvo en consideración los fallos plenarios de la CNACAF y del TFN ("Las 3C SA (TF 25.214-I) C/DGI" del 26.6.17 y "Yusín SACIFIA C/AFIP"  del 26.6.17 y 20.9.17 respectivamente); 5) Puso de manifiesto que la Ley N° 27.430 (B.O. 29.12.07) modificó los artículos relativos a la competencia del mentado Tribunal en la Ley N° 11.683 declarando la incompetencia para este tipo de resoluciones; 6) Enfatizó que el apelante, al momento de interponer el recurso (14.12.07), tenía plena vigencia la doctrina emanada del antecedentes "Yusín SACIFIA" y, por lo tanto, habilitaba la competencia del TFN para resolver el planteo formulado; y 7) Avaló su postura un precedente del Alto Tribunal ("Ahualli Rolando José C/CNV" del 27.5.15) donde se estableció que la competencia procesal se determina al momento de iniciarse el pleito manteniéndose incólume hasta el final del mismo.

En suma, el Tribunal actuante habilitó su competencia para resolver este diferendo y, por ello, este pronunciamiento fue adverso a los intereses de la AFIP.

3. IVA. Reorganización societaria libre de impuestos. Vinculación del pronunciamiento del TFN con otros procesos judiciales. 
Causa: "Loma Negra CIASA  C/AFIP-DGI", Sala "D", 31.8.18.

El mentado contribuyente apeló el acto administrativo emanado del Fisco Nacional que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto al Valor Agregado por el período fiscal enero de 2004 junto con sus intereses con más la aplicación de las multas por omisión instituida en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

De la causa se desprende que el 26.1.04 la apelante y Masterfelt SA celebraron un compromiso previo de fusión donde la primera sociedad era la absorbente en tanto que la segunda era la entidad absorbida con efectos a partir del 30.11.03 (fecha del balance consolidado de fusión) y el acuerdo definitivo fue suscripto el 15.4.04 habiéndose cumplido las exigencias respectivas (inscripción en el Registro Público de Comercio en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas y comunicación de la fusión en el plazo previsto en el artículo 1° de la Resolución General N° 2245/80 de la DGI).

El Fisco Nacional, en uno de sus actos administrativos, dispuso no hacer lugar a los efectos impositivos previstos para la reorganización societaria libre de impuestos, establecida en la Ley del Impuesto a las Ganancias, por haberse incumplido únicamente con el requisito de inscripción de la fusión en el Registro Público de Comercio lo que fue motivo de la promoción de un recurso establecido en el artículo 74 del Decreto Reglamentario N° 1397/79.

Dicha resolución, que desestimó el citado recurso, fue impugnada judicialmente por la parte actora en el Juzgado Contencioso Administrativo Federal N° 6, Secretaría N° 12, de conformidad con el artículo 23 de la Ley N° 19.549 lo que generó una excepción de litispendencia por parte del recurrente por entender que la resolución apelada en el Tribunal Fiscal de la Nación no consideraba computables por la entidad absorbida los saldos provenientes de la firma absorbida como consecuencia de negar efectos impositivos a la reorganización societaria y, en definitiva, medió una vinculación entre ambos procesos (el judicial y el del Tribunal Fiscal) viabilizando, a su juicio, la excepción de litispendencia.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Gómez, O´Donnell y Martín, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Analizó la copia de la sentencia del Alto Tribunal en la causa "Loma Negra CIASA C/EN-AFIP-Resolución 2/08 (OIGC) s/Dirección General Impositiva" del 14.11.17 suministrada por la parte actora; 2) Tuvo presente que el precitado fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su parte respectiva y luego de examinar el artículo 2° de la Resolución General N° 2245/80, dijo que "…surge con claridad que si la inscripción del acto societario aún no fue otorgada al momento en que el contribuyente la pertinente comunicación de la reorganización al ente recaudador, la presentación de las constancias que acrediten la iniciación de los trámites de inscripción ante las autoridades competentes -tal como lo hizo la actora- es bastante para tener por cumplido el aludido recaudo. Por consiguiente, de cumplirse los restantes requisitos exigibles -aspecto este último que no ha sido controvertido en el sub examine- asiste al contribuyente el derecho de gozar de los beneficios establecidos en los arts. 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Ello así, máxime cuando no se han acreditado que la demora que insumió el trámite de inscripción ante la Dirección Provincial de las Personas Jurídicas fuera imputable a un accionar negligente de la parte actora. A ello se suma el hecho de que finalmente -el 5 de julio de 2010- se llevó a cabo la correspondiente inscripción…"; 3) Ponderó que el fallo del máximo Tribunal, al dejar sin efecto el pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, fue favorable a los intereses del apelante; 4) Sostuvo que el nuevo pronunciamiento de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al receptar los lineamientos del precedente del Alto Tribunal, expresó, por un lado, que debía rechazarse la postura de la AFIP y, por el otro, que "…no debía perderse de vista que con fecha 10 de julio de 2010 la autoridad de aplicación procedió a realizar la inscripción de la fusión por absorción y que, conforme lo señalara el Alto Tribunal, no se encuentra acreditado que la demora que insumió el trámite fuera imputable a la accionante…"; 5) Concluyó que "…teniendo en cuenta lo resuelto en el fuero contencioso administrativo, al revocarse la Resolución N° 2/2008 (…) que rechazaba el recurso interpuesto por la recurrente contra la Resolución N° 18/2007 (…) que negaba efectos impositivos a la reorganización societaria por la que Loma Negra C.I.A.S.A. absorbió a Materflet S.A., la resolución apelada en autos debe ser revocada en todas sus partes al encontrarse reconocidos los efectos impositivos de la reorganización societaria celebrada entre el recurrente y Materflet S.A., resultando computables los saldos a favor de la sociedad absorbida…"; y 6) Apreció que, en función de lo dicho,  no resultaba necesario expedirse acerca de la excepción de litispendencia ni de los demás fundamentos esbozados por la apelante.

Los argumentos expuestos llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo apelado y, por añadidura, esta decisión fue favorable al contribuyente.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com;  y el Dr.  José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina
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