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JUEVES 21/03/2019

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Infraccional. Multa por omisión. Inexistencia de error excusable. Procedencia de la sanción impuesta por el Fisco.

Causa: "Florida del Tupungato S.A. C/DGI", Sala III, 31.7.18.

El Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución de la AFIP por la cual se había impuesto a la actora una multa en los términos del artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y mod.) con la reducción prevista en el artículo 49, equivalente al 50% del Impuesto a las Ganancias presuntamente omitido correspondiente al período fiscal 2008.

Luego de admitir la configuración del aspecto objetivo de la infracción mediante la presentación de la declaración jurada rectificativa y la adhesión a un plan de facilidades de pago por el capital e intereses en relación al período e impuesto bajo examen, el Tribunal administrativo indagó en el plano subjetivo de la conducta y concluyó en que la contribuyente había incurrido en un error excusable que desplazaba la presunción de culpa. Señaló, en este sentido, que la complejidad de la cuestión involucrada (artículo 9 de la Ley N° 23101 y Decretos N° 173/85, 519/89, 553/89 y 2.657/91 del PEN) y las distintas interpretaciones vertidas tanto por el mismo Tribunal como por la Cámara acerca de las deducciones efectuadas en los balances impositivos del Impuesto a las Ganancias del 10% del valor FOB de los bienes y/o servicios exportados, pudieron haber generado en la actora la convicción errada de actuar conforme a derecho.

La representación fiscal apeló esa decisión y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) La mera discrepancia en la interpretación de las normas no podía fundar el error excusable; b) Para tener por configurada la excusa absolutoria, resultaba necesario que el responsable acreditara que había actuado con la diligencia que merecía el caso, en pos del cumplimiento de su obligación fiscal, y que pese a ello, no había tenido la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta; c) Puntualmente, había sido puesto de resalto que la AFIP atendiendo a las inquietudes de los contribuyentes planteadas respecto de la aplicación del beneficio previsto por el artículo 1° del Decreto N° 173/85 del PEN emitió la Nota Externa 6/98, publicada en el Boletín Oficial con fecha 31.12.98, en la que aclaraba que, considerando lo dispuesto en el artículo 2° del Decreto N° 553/89 del PEN que se encontraba vigente ya a partir del 2.5.89 había quedado sin efecto la deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de los bienes exportados; y d) De tal modo, resultaba que en este caso la contribuyente no podía desconocer la posición que asumiría el Fisco frente a su obligación impositiva en relación al Impuesto a las Ganancias, lo cual permitía afirmar que la actora no había incurrido en error excusable, sino que la omisión del impuesto era consecuencia de su ínsita pretensión de encontrarse aun beneficiada con el régimen promocional.

En definitiva, la Cámara revocó la sentencia apelada y, ergo, se convalidó la sanción impuesta a la contribuyente.

2. Procedimiento. Procedencia de la acción de amparo por la demora del Ministerio de Hacienda en expedirse respecto del recurso de apelación interpuesto por el administrado contra la no admisión del tratamiento fiscal que propiciaba en relación a una determinada operación a través de una consulta vinculante.

Causa: "Madanes, Miguel C/EN-M Hacienda S/Amparo por mora", Sala V, 23.8.18.

La jueza de primera instancia resolvió hacer lugar al amparo por mora promovido por el actor y ordenó al Estado Nacional - Ministerio de Hacienda que, dentro del plazo de 30 días, se expidiera en las actuaciones administrativas objeto de la presente acción.

El Estado Nacional apeló ese decisorio y, por su parte, la Cámara expuso en su sentencia que: a) El amparo por mora constituía una especial acción de amparo cuyos presupuestos de fondo estaban contenidos en el artículo 28 de la Ley N° 19.549; b) Este instituto no era otra cosa que una orden judicial de "pronto despacho" de las actuaciones administrativas que posibilitaba que quien fuera parte de un expediente administrativo acudiera a la vía judicial cuando una autoridad administrativa hubiera dejado vencer los plazos fijados en la norma sin expedirse en forma expresa respecto de lo solicitado; c) La Administración tenía el deber jurídico de pronunciarse expresamente frente a las peticiones de los particulares; d) Este deber de decidir en cada caso concreto -que provenía de un principio que trascendía el marco del derecho público escrito- surgía claramente del artículo 7°, inciso "c", de la Ley N° 19.549, que establecía que debían decidirse todas las peticiones formuladas, ya que frente al derecho de petición, garantizado por el artículo 14 de la Constitución Nacional, se encontraba la obligación de resolver por la Administración Pública; e) La parte actora había efectuado una consulta vinculante ante la AFIP el 29.5.15, en los términos del artículo 4° de la Ley N° 11.683 y de la Resolución General N° 1948 de la AFIP, con el propósito de despejar cualquier duda en cuanto al tratamiento fiscal respecto del Impuesto a las Ganancias aplicable al resultado obtenido por la venta a realizar durante el ejercicio fiscal 2015 en bolsas y mercados del exterior, de acciones y títulos valores emitidos en el exterior, que cotizaban y tenían oferta pública en las respectivas bolsas y mercados de valores en el exterior; f) El 1.3.16 la Subdirección General de Técnico Legal Impositiva de la AFIP emitió resolución rechazando el tratamiento fiscal propiciado a la operación objeto de la consulta por lo que la actora interpuso recurso de apelación y, más adelante, pronto despacho sin que la autoridad administrativa competente (Ministerio de Hacienda) se hubiera expedido sobre el particular; y g) En tales condiciones, se advertía que habían transcurrido razonables pautas temporales sin que el Ministerio dictara resolución en la causa administrativa, ni manifestara de manera fundada la imposibilidad de resolver el reclamo en cuestión.

De esta forma, la Cámara rechazó el recurso interpuesto por el Estado Nacional y, en consecuencia, se hizo lugar al amparo promovido.

3. Procedimiento. Inclusión del contribuyente en registro "E-apoc" e inactivación de su CUIT. Rechazo de la acción de amparo debido a la improcedencia de la vía intentada y por no acreditar el actor la arbitrariedad o la ilegitimidad del proceder del Fisco.

Causa: "Serra, Roberto Ricardo C/EN-AFIP S/Amparo Ley 16.986", Sala I, 30.8.18.

El contribuyente promovió la presente acción de amparo con el objeto de que se ordenara al Estado Nacional - AFIP, su baja del registro "E-apoc, contribuyentes no confiables", el desbloqueo de su clave fiscal y la activación inmediata de su CUIT.

En sustento de su pretensión, señaló que el hecho que había dado origen a su inclusión en dicha base ocurrió en el año 2003 y que jamás se había dictado un acto administrativo que así lo hubiera dispuesto. Agregó que, mediante una vía de hecho administrativa, la demandada había lesionado sus derechos constitucionales y que su inclusión en esa base era manifiestamente arbitraria e ilegítima por carecer de sustento fáctico.

La señora jueza de primera instancia declaró inadmisible la acción de amparo "por la improcedencia formal de la vía intentada".

Para así decidir, la magistrada señaló, principalmente, que: a) El actor no había acreditado la arbitrariedad o la ilegitimidad del proceder del organismo fiscal, cuyo obrar se había adecuado a la normativa aplicable; b) El artículo 9 de la Resolución General N° 3832/2016 de la AFIP disponía que los sujetos incluidos en la "base de contribuyentes no confiables" debían presentar una nota a fin de solicitar el cambio de estado administrativo de la CUIT; y c) El accionante no había expresado las razones que le impedían acudir a la vía ordinaría para el resguardo de los derechos que denunciaba como lesionados.

El actor apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) La acción de amparo era un proceso excepcional que requería para su apertura la existencia de circunstancias de muy definida excepción, tipificadas por la presencia de una lesión cierta o ineludible provocada por el obrar manifiestamente arbitrario, irrazonable o ilegal de quien era demandado; b) Las consideraciones apuntadas llevaban a confirmar el pronunciamiento recurrido puesto que el actor no lograba acreditar la arbitrariedad o la ilegalidad manifiesta del obrar de la AFIP al decidir la permanencia de la limitación de su CUIT, situación que obstaba a la procedencia de la vía del amparo escogida; c) A su vez, las constancias de la causa contradecían la afirmación referente a que el organismo fiscal había inhabilitado su CUIT sin haber llevado a cabo un procedimiento formal que garantizara su derecho de defensa; d) A contrario de ello, cabía notar que en la labor de inspección y de fiscalización realizada al actor, la demandada había indagado sobre la situación actual del contribuyente a los efectos de determinar la permanencia de la limitación de su CUIT, lo que finalmente fue confirmado en función de los diversos requerimientos incumplidos y la falta de documentación respaldatoria de las declaraciones juradas presentadas; e) En efecto, no se encontraba acreditado que la demandada hubiera incurrido en las vías de hecho alegadas que justificasen la viabilidad de la presente acción, puesto que había existido un procedimiento administrativo, sustentado en la normativa especial aplicable (Resolución General N° 3832/2016 de la AFIP), en cuyo marco se había permitido al actor tomar vista de las actuaciones, conocer los motivos por los que se disponía la medida y ofrecer prueba a fin de respaldar sus afirmaciones; y f) Por otro lado, era necesario destacar que el actor no había ocurrido a la vía administrativa prevista en el artículo 10 de la Resolución General N° 3832/2016 de la AFIP para discutir la decisión que mantenía el estado de inactividad de su CUIT, como tampoco había ofrecido las razones que le impedían obtener una respuesta satisfactoria por medio de esta vía.

Consecuentemente, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, por ende, se rechazó la acción de amparo promovida.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable a los aportes irrevocables que configuraban una reserva voluntaria destinada a la absorción de pérdidas.

Causa: "Flint Ink Argentina S.R.L. C/AFIP-DGI", Sala "B", 6.8.18.

El citado contribuyente apeló el acto administrativo emanado del Fisco Nacional que determinó de oficio la obligación tributaria con relación al Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 2006 y 2007 junto con sus intereses con más la aplicación de una multa por omisión fundada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

En esta hipótesis, el eje del debate estuvo dado en que el ente impositor consideró que la decisión societaria de afectar los aportes irrevocables realizados por el socio mayoritario de la recurrente a una reserva voluntaria destinado a la absorción de pérdidas era una condonación de deudas y, consecuentemente, un enriquecimiento a título gratuito mientras que el apelante esgrimió que tal acto jurídico societario no era un incremento patrimonial para la sociedad recurrente ni una disminución patrimonial para su socio mayoritario y, por lo tanto, no se verificó el hecho imponible del gravamen.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Pérez, Porporatto y Magallón, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Examinó los antecedentes del caso; 2) Evaluó una acta societaria del 21.2.06 donde se manifestó, por un lado, que la gerencia analizó la conveniencia de constituir una reserva voluntaria destinada a la absorción de pérdidas que arrojasen los resultados operativos de la sociedad y, por el otro, era un elemento favorable para el patrimonio neto de la sociedad que significaba una cobertura para eventuales pérdidas futuras o para pérdidas existentes al 31.12.05 y todo ello respondía a una prudente administración societaria; 3) Puso de relieve que el aporte fue realizado por el socio mayoritario del ente recurrente no advirtiéndose una condonación o desistimiento de Flink Ink Latin American Corporation, en su condonación de socio de aportante, respecto de su aporte sino, contrariamente, los aportes irrevocables efectuados tenían una vocación de permanencia sujetos a un riesgo empresarial; 4) Señaló que "la formación de una reserva con cargo a los aportes irrevocables no vulnera los derechos de los socios, de la sociedad ni de terceros, habida cuenta que patrimonialmente nada cambia, ya que se trata de un simple movimiento de cuentas contables de modo tal que la situación patrimonial de la sociedad sigue siendo la misma"; 5) Agregó que "la imputación de los aportes irrevocables a una reserva voluntaria destinada a absorber pérdidas que arrojen los resultados operativos de la Sociedad, implica una reclasificación contable dentro del patrimonio neto, sin alterar su composición, no generando en consecuencia obligación tributaria alguna en cabeza de la sociedad, salvo que la realidad económica de la operación indique que se trató de un préstamo -lo que no se advierte en el caso en análisis-"; 6) Emitió diversas consideraciones relativas al informe pericial producido por los peritos del particular y del Fisco Nacional; 7) Estimó que los peritos concluyeron que la absorción de quebrantos con la Reserva no implicó una modificación de los derechos económicos de los socios para con la sociedad por tratarse de un movimiento cualitativo entre los distintos rubros del patrimonio neto y, además, ambos socios mantuvieron sus respectivos porcentajes de participación en el capital social y consecuentes derechos económicos sobre el Patrimonio Neto de Flink Ink Argentina SRL; y 8) Puntualizó que "la afectación de los aportes irrevocables a la constitución de una reserva voluntaria no ha significado ni se ha traducido en una modificación cuantitativa del Patrimonio Neto de la Sociedad, dichos aportes no formaron parte del pasivo de la Sociedad en ningún momento, ni antes ni después de la constitución de la reserva voluntaria".

Los fundamentos expuestos llevaron al Tribunal a revocar el acto administrativo objetado y, por ende, este pronunciamiento fue adverso a los intereses de la AFIP.

3. IVA. Tratamiento fiscal relativo a la adquisición de automóviles entregados como premio en un programa de televisión.

Causa: "Bus Televisión S.A. C/AFIP-DGI", Sala "A", 10.8.18.

El contribuyente del epígrafe promovió un recurso de apelación contra el acto administrativo emitido por la AFIP-DGI que determinó de oficio su obligación tributaria con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales mayo de 1999 a mayo 2001 inclusive junto con sus intereses con más la aplicación de una multa con sustento en el artículo 45 de la ley ritual.

Al respecto, es susceptible de mención que la recurrente era una sociedad anónima dedicada a la producción de programas de televisión y, en este particular, "Sábado Bus" donde la sociedad se hacía cargo del pago de todos los gastos necesarios para la emisión de dicho programa (v.g.: cachet de los sueldos de los artistas e invitados, pago de factura a proveedores, todo lo relativo al automóvil que se entregba como premio).

En este caso, el foco del debate estaba dado en que el Fisco Nacional cuestionó el tratamiento fiscal asignado a las compras de los automóviles entregados como premio durante el programa "Sábado Bus" los que fueron incluidos en la cuenta de gastos los cuales, a juicio del contribuyente, eran insumos que merecían ser computados como créditos fiscales en el IVA.

El Tribunal competente, con el voto mayoritario de los Dres. Marchevsky y Magallón, hizo lo siguiente: 1) Expresó que el artículo 12 de la Ley de IVA, en su momento incorporado a través de la Ley N° 24.475 (B.O. 31.3.95), creó una ficción legal que vulnera el principio general del gravamen condicionando el cómputo del crédito fiscal a que el mismo se vincule con operaciones gravadas cualquiera fuese la etapa de su aplicación; 2) Apuntó que dicha ficción legal aplicadas a determinados supuestos de hecho producían efectos jurídicos que violentaban e ignoraban su naturaleza real e imponían certezas improbables o falsas por no existir una vinculación lógica entre ambas particularidades; 3) Señaló que, en materia normativa, toda ficción debe ir acompañada o basada en un proceso de inducción lógica que le sirviera de fundamento al legislador; 4) Dijo que "la ficción es un esfuerzo del legislador en pos de alcanzar determinadas manifestaciones ocultas o disimuladas de capacidad contributiva, de integrar y proteger la renta fiscal, caracterizando como cierto algo que, a todas luces, es incierto, cuanto menos"; 5) Analizó el debate parlamentario de la normativa en juego y explicó que la excepción dispuesta en el último párrafo del artículo 12 de la ley del gravamen "concurre en el sentido que se pretendió otorgar a la limitación, esto es que, salvo aquellos casos en que el automóvil sea un bien de cambio o un bien de uso con determinada afectación, se ficciona para uso particular desvinculado de la actividad gravada"; 6) Tuvo en consideración que el Fisco no caracterizó a los automóviles adquiridos como bienes de uso y/o de cambio siendo necesario su conceptualización señalando que el recurrente no lo calificó como inversión ni como otro tipo de activos corrientes o no corrientes; 7) Coligió, a partir de la actividad de la recurrente y del premio que consistía la entrega de los automóviles, que dichos automotores no eran parte de su activo siendo una partida de resultado negativo, de un costo o un gasto vinculado con sus ingresos gravados y, por ende, la actividad del contribuyente se encuentra alcanzada por el IVA siendo la incorporación del bien un elemento distintivo de la misma y, en este entendimiento, sostuvo que "no puede interpretarse que la función dada al automóvil por parte de la actora forma parte de la hipótesis de evasión que llevó al legislador a imponer las limitaciones señaladas en el artículo 12 de la ley de rito". Las causas apuntadas llevaron al Tribunal a revocar el ajuste propugnado.

A su vez, el Tribunal actuante, con el voto minoritario de la Dra. Guzmán, hizo lo siguiente: 1) Analizó el texto del artículo 12 de la Ley de IVA; 2) Interpretó que el cómputo del crédito fiscal estaba condicionado con la vinculación existente con las operaciones gravadas; 3) Tuvo en consideración que el dictado de la Ley N° 24.475, que modificó la materia en debate, tuvo por objeto restringir el cómputo de los créditos fiscales originados en la adquisición o uso de automóviles; 4) Aseveró que los bienes de cambio son aquellos destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en un proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de bienes o servicios que se destinan a la venta así como los anticipos o proveedores por la compra de estos; 5) Cotejó el concepto de bienes de cambio con la actividad del recurrente, consistente en la producción y distribución de programas de televisión, y concluyó que la adquisición de los automóviles no revestían tal condición; 6) Entendió que la adquisición de dichos automóviles se dirigían a premiar a los participantes del programa siendo un estímulo para ellos pero no era un elemento indispensable para su realización; y 7) Evaluó, entonces, que la adquisición de dichos automóviles resultaban ser un gasto deducible en el Impuesto a las Ganancias pero no así un crédito fiscal computable en el IVA. Ello llevó a confirmar el ajuste propiciado por la AFIP.

En suma, el Tribunal competente, en voto dividido, decidió dejar sin efecto la postura del órgano recaudador.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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