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Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Apelación de intimación fiscal. Ausencia de acto determinativo. Incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Causa: "Goglio, Luciano Jesús C/DGI", Sala V, 3.8.17.

El Tribunal inferior se declaró incompetente para entender en autos al sostener que el acto dictado por la AFIP mediante el cual se había intimado al actor a la regularización del Impuesto a las Ganancias correspondiente a los períodos 2008 y 2011 a 2014 carecía de naturaleza determinativa o sancionatoria, de conformidad con el artículo 159 de la Ley N° 11.683.

El actor apeló dicha sentencia agraviándose por cuanto, a su criterio, la resolución cuestionada era un verdadero acto determinativo debido a que, necesariamente y con carácter previo a la intimación, hubo una determinación de la obligación tributaria que habilitaba la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) Las resoluciones administrativas en las que no se determinaba impuesto alguno sino que se exigía el ingreso de las sumas declaradas por el propio contribuyente con más los intereses correspondientes no era de aquellas mencionadas en los artículos 159 y 165 de la Ley N° 11.683 que abrían la competencia del Tribunal Fiscal; b) En tal orden de ideas, se observaba que el acto cuyo cuestionamiento constituía el objeto de autos no se encontraba comprendido entre los que determinaban la competencia del Tribunal inferior, en tanto no eran actos de naturaleza determinativa, ni tampoco se advertía que implicara consecuencias de naturaleza punitiva, ni que pudiera considerarse una de las sanciones que habilitaba la competencia del Tribunal Fiscal; c) En tal sentido, el acto cuestionado no comportaba una determinación de oficio pues sólo se había limitado a detraer de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente los saldos de retenciones y percepciones que resultaban inexistentes, tal como lo habilitaba el artículo 14 de la Ley N° 11.683; y d) Con lo cual, la intimación realizada a la actora no guardaba ninguna relación con la materia determinativa, necesaria para atribuir competencia específica del Tribunal Fiscal.

Consecuentemente, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado, declarándose así la incompetencia del Tribunal administrativo.

2.IVA. Solicitudes de devolución de crédito fiscal vinculado a operaciones de exportación. Inconsistencias en los proveedores del proveedor. Proceden igual las solicitudes.

Causa: "Pesce, Omar Darío C/ DGI", Sala I, 3.10.17.

En cuanto aquí interesa, el Tribunal inferior revocó las resoluciones fiscales por las cuales la AFIP había rechazado las solicitudes de crédito fiscal facturado en concepto de IVA, vinculado a operaciones de exportación correspondientes a los meses de enero, abril y junio de 1998, en virtud de lo previsto en el título II de la Resolución General 65/97.

Para así decidir, el Tribunal Fiscal consideró que: a) La AFIP admitía que el contribuyente, en los meses bajo examen, sólo había operado con un único proveedor y que las exportaciones de los productos por él adquiridos -operaciones que motivaron la emisión de las facturas cuyo crédito fiscal dio origen al pedido de devolución de IVA- se formalizaron sin inconvenientes y de acuerdo con las normas vigentes; b) El organismo fiscal no había formulado observaciones respecto del precio, volumen y peso de los productos exportados y, a su vez, había verificado las retenciones y percepciones aplicadas; c) Sin embargo, el Fisco cuestionaba las operaciones concertadas entre el actor y su proveedor con sustento en que este último no había podido probar el origen, la adquisición o la producción de los bienes que el recurrente exportó; d) Esa observación se sustentaba en que los inspectores no habían podido localizar a algunos proveedores del proveedor del actor y, asimismo, en que esos proveedores no habían presentado declaraciones juradas ante el órgano recaudador, situación ésta que indicaba la probabilidad de utilización de facturas apócrifas; e) De las actuaciones administrativas surgía que el Fisco reconocía que las operaciones realizadas entre el actor y su proveedor se encontraban debidamente registradas en los libros contables de ambos; f) No obstante ello, la AFIP se empeñaba en cuestionar al recurrente supuestas irregularidades cometidas por terceros ajenos al círculo comercial, en tanto ellas se referían a "los proveedores del proveedor"; g) Por lo demás, el propio proveedor del actor manifestó que la actividad que desarrollaba consistía en la compraventa de chatarra general, adquirida en el interior del país, sin contar con un proveedor principal; y h) El Fisco no podía imponer al contribuyente la obligación de verificar a los "proveedores de su proveedor", máxime si el propio sistema informático de la AFIP había respondido satisfactoriamente respecto del proveedor del contribuyente, confirmando la validez de los comprobantes utilizados y su no inclusión en la base "APOC".

La representación fiscal apeló dicha sentencia y, por su lado, la Cámara determinó en su fallo que: a) Para que procediera el reintegro previsto en el artículo 43 de la Ley de IVA se requería el cumplimiento de los requisitos formales y la acreditación fehaciente de las operaciones que hubieran motivado el pedido de devolución del impuesto debiendo probar el contribuyente la compra, el pago, la entrega y la recepción de las mercaderías; b) Todas esas circunstancias habían sido debidamente acreditadas en autos y tenidas especialmente en cuenta por el Tribunal Fiscal al momento de dictar el pronunciamiento apelado; c) Ello así, cabía destacar que la demandada en sus agravios no se hacía cargo de rebatir los fundamentos ofrecidos por el Tribunal inferior para pronunciarse a favor de la revocación de los actos administrativos impugnados, en tanto únicamente reiteraba en esta instancia el criterio que había sostenido al dictarlos; d) Si bien la Resolución General 65/97 otorgaba facultades al juez administrativo para investigar ampliamente las operaciones en base a las cuales se generaba el crédito fiscal reclamado, lo cierto era que su ejercicio por parte del Fisco no podía implicar que el derecho a la restitución del IVA del exportador se subordinara al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él había operado; y e) Aceptar esa consecuencia implicaría constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo estableciera y, a su vez, liberar al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, sin una ley que así lo autorizara.

En virtud de lo manifestado, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado rechazándose así el criterio fiscal.

3.Procedimiento. Pretensión de suspender los efectos de la Ley N° 27.346 que dispone el aumento de alícuota en el Impuesto a las Ganancias y la creación del Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas. Rechazo de la medida cautelar por falta de verificación de los requisitos aplicables. .

Causa: "Cámara Unión Argentina de Empresarios de Entretenimientos C/EN- AFIP", Sala I, 6.4.18.

La actora era una entidad legalmente constituida que agrupaba a diversas empresas dedicadas a la captura de apuestas, bingos y/o máquinas electrónicas de tipo mecánicas y/o computadorizadas de juegos de azar, de levantamiento de apuestas y/u otras similares, pudiendo ejercer la representación de tales personas físicas o jurídicas.

El objeto de la demanda perseguía que: a) Se declarara la inconstitucionalidad de la Ley N° 27.346 en tanto aumentaba la alícuota del Impuesto a las Ganancias a un 41,50% con relación a la explotación de los juegos de azar en casinos y a la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas; b) Se decretase la inconstitucionalidad del artículo 5° de la Ley N° 27.346 mediante el cual se aprobaba el Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas; c) Se estableciera la ilegitimidad por inconstitucionalidad del Decreto N° 179/2017 del PEN; y d) Se dispusiera como medida cautelar la suspensión de los efectos de las aludidas disposiciones de la Ley N° 27.346, con relación a los asociados que se identificaban en la demanda, y del Decreto N° 179/17 del PEN, y que se ordenase al Poder Ejecutivo y/o la AFIP que se abstuvieran de aplicar todo lo relacionado con lo mencionado en los puntos anteriores.

En cuanto resulta de interés aquí, la sentencia de primera instancia hizo lugar a la cautelar y, en consecuencia, suspendió los efectos de la Ley N° 27.346, en cuanto aumentaba la alícuota del Impuesto a las Ganancias y en cuanto creaba el Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas, como así también los efectos del Decreto N° 179/17 del PEN, hasta que recayera sentencia definitiva en la causa o se cumpliera con el plazo máximo dispuesto en el artículo 5° de la Ley N° 26.854.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) Esta petición cautelar debía ser examinada a la luz de los recaudos exigidos en el artículo 13 de la Ley N° 26.854, en tanto tenía por objeto la suspensión de una ley y de un decreto; b) Al revisar el requisito de la verosimilitud del derecho, cabía destacar que las medidas cautelares por su propia naturaleza, no exigían de los magistrados el examen de certeza sobre la existencia del derecho pretendido sino, por el contrario, precisamente sólo de su verosimilitud, más aún el juicio de verdad de esta materia se encontraba en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no era otra cosa que atender aquello que no excedía el marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agotaba sus efectos; c) En cuanto al requisito del peligro en la demora, debía hacerse hincapié en la probabilidad de que la tutela jurídica definitiva que la actora aguardaba de la sentencia a pronunciarse no podría realizarse en los hechos, valía decir que, a raíz del transcurso del tiempo, los efectos del fallo final resultaran prácticamente inoperantes; d) Asimismo, si bien era cierto que a mayor verosimilitud del derecho no cabía reclamar tanta estrictez respecto del peligro en la demora y viceversa, también era cierto que esa fórmula no podía desplazar la exigencia de que ambos requisitos siempre debían encontrarse definidos, pues no funcionaban en forma alternativa sino complementaria; e) El acierto o error, el mérito o conveniencia de las decisiones legislativas no eran puntos sobre los que el Poder Judicial debiera expedirse; f) No era propia de la competencia del Poder Judicial la consideración de la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesitaba el erario público y decidir si uno era más conveniente que otro; g) El Congreso Nacional tenía la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que no se infringieran preceptos constitucionales; h) El Máximo Tribunal había advertido severamente sobre las decisiones judiciales que neutralizaban por completo la aplicación por las autoridades competentes de una ley formal del Poder Legislativo; i) El Estado Nacional, en su memorial de agravios, sostenía que el impuesto específico sobre las apuestas estaba a cargo del apostador y el sujeto designado por la ley sería el encargado de depositarlo y declararlo únicamente; y j) En virtud de todo lo expuesto, podía afirmarse, dentro de los límites del juicio provisorio que se llevaba a cabo en el ámbito cautelar, que no se encontraban configurados los requisitos de verosimilitud del derecho y verosimilitud de la ilegitimidad exigidos en el artículo 13, inciso 1°, apartados "b" y "c", de la Ley N° 26.854.

En definitiva, la Cámara revocó la sentencia apelada en el aspecto tratado y, por consiguiente, se rechazó la cautelar peticionada por la parte actora.

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1.Impuesto sobre los Débitos y Créditos. Tratamiento fiscal aplicable a un sistema de pago que se ajusta a las directivas de la Administración Provincial. Medios alternativos de pago.

Causa: "Bingos del Oeste S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 11.10.17.

El contribuyente de tratas promovió sendos recursos de apelación contra dos actos administrativos emitido por la autoridad recaudadora. En uno de ellos se determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto sobre los Débitos y Créditos en cuenta corriente bancaria por diversas posiciones mensuales septiembre a diciembre de 2004 y enero de 2005 a mayo de 2009 juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa en los términos del artículo 46 de la Ley Nº 11.683 solamente por los períodos atinentes al 2004 y, a su vez, se difirió la aplicación de una eventual sanción por los restantes períodos involucrados en virtud del artículo 20 de la Ley N° 24.769. En el restante acto administrativo se aplicó una multa por omisión prevista en el artículo 45 de la ley ritual por los períodos enero de 2005 hasta mayo de 2009 inclusive.

Es susceptible de mención que el apelante es una sociedad que tiene la concesión de la explotación de salas de juego con destino al Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la Provincia de Buenos Aires.

En este caso, se desprende de la causa que los importes derivados de la actividad del apelante eran transportados por una empresa de caudales para ser ulteriormente depositados en cuentas bancarias abiertas a nombre del Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la Provincia de Buenos Aires.

Tal actividad le mereció reparos al ente recaudador porque implicó organizar un sistema de pagos tendientes a evitar el uso de cheques y esto, a su juicio, importó una evasión del referido gravamen máxime la existencia de una Nota Externa de la AFIP (8/2003) que alude que la contratación de una empresa transportadora de caudales configura un movimiento de fondos que reemplaza la utilización de cuentas abiertas regidas por la normativa de entidades financieras (Ley N° 21.526 y sus modificaciones).

El Tribunal competente, en su decisión mayoritaria a cargo de los Dres. Vicchi y Pérez, hizo lo siguiente: a) Examinó los antecedentes de la causa y la legislación que regula esta particular actividad en la Provincia de Buenos Aires (Ley N° 11.018; Ley N° 11.704; Decreto N° 407/98; Resolución D-2588/98 y Ley N° 13.063); b) Expresó que la recurrente actuaba como un tercero contratante en el funcionamiento y explotación de dos salas de juego de bingo y máquinas electrónicas de juegos de azar, denominadas "traga monedas" en el partido de Lomas de Zamora (Provincia de Buenos Aires) llevando cabo dichas actividades en dos salas cuyos entidades de bien público titulares son el Club Atlético Banfield, el Club Atlético Temperley y el Club Atlético Los Andes; c) Enfatizó que el transporte de fondos se hizo mediante una empresa transportadora de caudales que, de acuerdo a la Nota Externa N° 8/2003 de la AFIP, constituía un movimiento de fondos en reemplazo de la utilización de cuentas abiertas en las entidades regidas por la Ley N° 21.526; d) Citó el precedente "LRF Group SA C/AFIP" del 27.12.12 emanado de la Sala "C" del TFN para avalar su criterio; e) Remarcó que la Resolución N° 2701/2004 del Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la Provincia de Buenos Aires donde se dispuso que los titulares de las Salas de Bingo y/o sus terceros contratantes puedan depositar directamente los fondos en una cuenta fiscal de dicha entidad; f) Señaló que la Resolución N° 977/2008 del Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la Provincia de Buenos Aires también estableció un nuevo sistema de liquidación de bingos que complementaba al aludido sistema de débitos y créditos; g) Enfatizó que el sistema de pagos utilizado por el concesionario apelante se ajustó a las directivas emanadas del mencionado organismo público provincial; h) Puso de relieve que el temperamento de la AFIP es irrazonable dado que, por un lado, no resultaba admisible que las autoridades provinciales intervengan en una maniobra elusiva del citado gravamen máxime cuando los mismos son copartícipes de su recaudación y, por el otro, resultaba impensable que el recurrente y el Estado Provincial conformasen una asociación ilícita tendiente a evadir y/o eludir el mentado tributo nacional; i) Aseveró que no se advirtió en el presente caso el despliegue de maniobras elusivas tendientes a perjudicar al erario nacional por medio del diseño de sistemas de pagos tendientes a evitar el uso de cheques; y j) Dijo que "…el gravamen establecido por la Ley N° 25.413 y sus modificaciones, no implica necesariamente la utilización compulsiva de medios bancarios autorizados para la cancelación de operaciones cuando las circunstancias que rodeen a las distintas operatorias económicas, y en especial a aquéllas referidas a la actuación de organismos administrativos nacionales, provinciales o municipales, justifiquen la aceptación de otros medios legales cancelatorios de las obligaciones…".

Las causas expuestas llevaron al Tribunal actuante a revocar la resolución recurrida en su totalidad y, por lo tanto, esta decisión fue favorable al contribuyente.

2. IVA. Tratamiento fiscal aplicable a la venta de productos originarios efectuadas por sus productores perfeccionadas en el Área Aduanera Especia con destino al territorio continental del país.

Causa: "Pan American Sur SRL C/AFIP-DGI" y su acumulado "Pan American Energy LLC, Sucursal Argentina C/AFIP-DGI", Sala "A", 18.12.17.

Pan American Sur SRL promovió un recurso por retardo de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación en concepto de IVA por los períodos fiscales agosto de 1998 a mayo de 1999 inclusive frente a la ausencia de resolución del reclamo de repetición presentado el 30.12.99. A su vez, Pan American Energy LLC, Sucursal Argentina, también artículo un recurso por retardo ante el mismo tribunal en concepto de IVA por los ciclos fiscales febrero a diciembre de 1994 inclusive y enero de 1995 a julio inclusive frente a la ausencia de resolución de los reclamos de repetición presentados el 14.9.95 y 29.12.99 respectivamente.

El recurrente citado en primer término (sucesor de Bridas Austral S.A. quien poseía el 25% de la concesión de la explotación del Área llamada "Cuenca Marina Austral" junto con Total Austral S.A. y Deminex Argentina) formaba parte del Consorcio "Yacimientos Área Cuenca Austral I -Tierra del Fuego-" originado en un Acta Acuerdo -contrato N° 19994 y el Decreto N° 214/94.

Asimismo, el apelante mencionado en segundo lugar tenía participación en distintas Uniones Transitorias de Empresas (UTE) para la explotación de las áreas ubicadas en la Provincia de Neuquén denominadas Aguada Pichana y San Roque.

Al respecto, es susceptible de mención que la actividad desarrollada por los apelantes consiste en la producción de hidrocarburos, particularmente de naturaleza extractiva de recursos naturales.

El foco del reclamo estribó en que la actividad de los recurrentes se encontraba alcanzada por los beneficios de la Ley N° 19.640, concerniente a la implementación de un régimen especial fiscal y aduanero en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sud, que liberaba del IVA a los reclamantes por mediar, en el caso, un enriquecimiento sin causa a favor de la Administración.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Pérez, Vicchi y Magallón, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Tuvo en consideración un acto administrativo del 12.5.03 emanado de la AFIP que hizo lugar a un reclamo de repetición formulado por el Consorcio, a cargo de la explotación del "Yacimientos Área Cuenca Austral I -Tierra del Fuego -", correspondiente al período fiscal 1999; 2) Ponderó un precedente de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal del 6.8.98, denominado "YPF Bridas-Chauvco-Tierra del Fuego-UTE C/Estado Nacional-DGI", donde el ente recaudador se allanó a la pretensión del contribuyente; 3) Basándose en distintos fundamentos vertidos por el fallo precitado del Tribunal de Alzada, precisó que los beneficios fiscales deben ser interpretados siguiéndose el propósito perseguido por el legislador; 4) Señaló que la Ley N° 19.640 buscó, con dicha norma, fomentar y promover la región más austral del país para dar una respuesta a la necesidad geopolítica de la Nación de alcanzar y mantener una efectiva ocupación y un creciente desarrollo en el mencionado territorio; 5) Aseveró que "…en la medida en que las empresas radicadas en el Área Aduanera Especial demuestran el origen fueguino de la mercadería que industrializan y venden, el proceso económico debe ser atribuido a dicha Área gozar, consecuentemente, de la liberación de ingresar el impuesto al valor agregado, ya que la entrega de la mercadería es sólo uno de los parámetros que la ley contempla a efectos de determinar el momento a partir del cual el impuesto es adeudado, sin que sea el lugar donde tal entrega se produce un elemento para definir la aplicabilidad o no de la liberación del pago del impuesto al valor agregado…"; 6) Sopesó un Memorando de la Dirección Nacional de Impuestos (el N° 946/01 del 21.9.01) cuyas conclusiones eran aplicables a esta hipótesis al apuntar que "…la liberación del IVA resulta exclusivamente de aplicación para las ventas de productos originarios, efectuadas por sus productores, perfeccionadas en el Área Aduanera Especial y con destino al Territorio Continental de la Nación…"; y 7) Señaló que las causas reseñadas convalidaban la noción de que las transmisiones de hidrocarburos efectuadas se hallaban liberadas de conformidad con la Ley N° 19.640.

Los fundamentos mencionados llevaron al Tribunal actuante a aceptar la postura esgrimida por los contribuyentes al admitir los reclamos de repetición oportunamente impulsados.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina