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Reseña de Jurisprudencia Tributaria

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Apelación de dos resoluciones fiscales vinculadas. Conveniencia de su análisis conjunto. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Causa: "Cappone, Héctor Marcelino C/DGI", Sala IV, 14.2.17.

El Tribunal Fiscal declaró de oficio su incompetencia para entender en los presentes autos. Para así decidir, el Tribunal administrativo consideró que la resolución fiscal apelada comportaba la revocación de un acto administrativo y, por ende, no resultaba subsumible en ninguno de los supuestos que abrían su competencia.

La parte actora apeló dicha sentencia aduciendo que: a) En un principio, la AFIP había iniciado el procedimiento determinativo de oficio relativo al Impuesto a los Bienes Personales por el período fiscal 2006; b) Luego, y en atención al acogimiento al Régimen de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de Moneda Extranjera en el País y en el Exterior formulado por el actor, el Fisco -a través de una nueva resolución- dejó sin efecto la vista conferida en el marco de dicho procedimiento determinativo; c) Posteriormente la demandada le notificó al actor las Resoluciones 137/15 y 138/15 por las cuales disponía, por un lado, la revocación de la resolución que había dejado sin efecto la vista mencionada y, por el otro, la determinación de oficio del Impuesto a los Bienes Personales por el período fiscal 2006, respectivamente; d) Para proceder de tal modo, la AFIP se basaba en la posible comisión del delito de lavado de activos financieros de origen ilícito que consideraba imputado al actor en una causa penal; e) A criterio del Fisco, dicha circunstancia imposibilitaba acreditar la inexistencia del impedimento previsto en el artículo 15, inciso "d" de la Ley N° 26.860 y, por ende, exigía continuar con el procedimiento determinativo de oficio que había sido dejado sin efecto; f) La cuestión en debate se centraba en discernir si el Tribunal inferior resultaba competente parar entender en el recurso de apelación interpuesto contra la Resolución 137/15, por ser económica y jurídicamente inescindible de la Resolución determinativa 138/15, recurrida ante el mismo Tribunal y en trámite ante otro expediente; g) Las implicancias de ambas resoluciones eran provocadas, en forma conjunta, circunstancia que exigía la aplicación del principio de unicidad recursiva de los actos administrativos y el examen de un único tribunal competente y especializado en la materia; y h) El pronunciamiento en crisis desconocía la utilidad y necesidad de la acumulación de causas a fin de prevenir la posibilidad de que existieran sentencias contradictorias sobre un mismo asunto.

Por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) De acuerdo a las manifestaciones del actor, y conforme surgía de las constancias de la causa, la Resolución 137/15 había dejado sin efecto el archivo dispuesto por una resolución fiscal previa y había acarreado el dictado de la Resolución 138/15, paralelamente recurrida ante el Tribunal Fiscal; b) Por su parte, la Resolución 138/15 determinaba de oficio el Impuesto a los Bienes Personales del período fiscal 2006 y suspendía la obligación de pago hasta tanto existiera un pronunciamiento judicial en la causa penal que no fuera contrario a los términos del artículo 15 inciso "d" de la Ley N° 26.860; c) Consecuentemente, resultaba claro que la existencia de la aludida causa penal y sus implicancias constituían el elemento determinante del dictado de las Resoluciones 137/15 y 138/15; d) A lo que procedía agregar la secuencia lógica y temporal que mediaba entre ellas, toda vez que la Resolución 137/15 dejaba sin efecto el archivo del procedimiento que culminaba con la determinación de oficio realizada por la Resolución 138/15; y e) Ello así, no cabía duda alguna respecto a la estrecha vinculación que existía entre el acto en crisis y el acto determinativo también apelado, circunstancia que acreditaba la conveniencia de un análisis conjunto por parte del Tribunal administrativo.

En definitiva, la Cámara revocó el pronunciamiento apelado declarando la competencia del Tribunal Fiscal en estos autos.

2. IVA. Exclusión del Monotributo. Procedencia del cómputo del crédito fiscal pese a no estar discriminado en las respectivas facturas.

Causa: "Riso, María de los Ángeles C/ DGI", Sala I, 25.4.17.

El Tribunal inferior revocó la resolución fiscal en virtud de la cual se había determinado de oficio el IVA por los períodos fiscales 1/07 a 8/08, liquidado intereses resarcitorios y aplicado una multa con sustento en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal señaló que: a) La actora se encontraba inscripta en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes desde el 1.1.99 hasta el 20.8.08, fecha esta última en que había procedido a excluirse del "monotributo" en forma retroactiva a partir del período 12/06; b) En consecuencia, la contribuyente presentó las declaraciones juradas del IVA por los ejercicios 1/07 a 8/08, acompañando ante el organismo recaudador los papeles de trabajo con el detalle de los débitos y créditos fiscales computados en aquéllas; c) Por su parte, el Fisco había impugnado el crédito fiscal computado por la responsable en las declaraciones juradas respectivas atento no encontrarse discriminado el impuesto en las facturas que respaldaban las adquisiciones efectuadas en los períodos 1/07 a 8/08, de conformidad con lo establecido en los arts. 12, 37 y 41 de la Ley del IVA; d) Asistía razón a la actora en cuanto sostenía que en virtud de su carácter de monotributista no era lógico exigirle la acreditación de facturación discriminada del monto correspondiente al IVA como requisito para su cómputo, atento a que en mérito de esa condición era que sus proveedores no habían detallado el impuesto facturado, y era por esta misma razón que tampoco resultaba aplicable la presunción contenida en el artículo 41, como lo pretendía el Fisco; y e) Del juego armónico de las normas involucradas y la prueba producida, cabía concluir que procedía el cómputo del crédito fiscal, aun cuando dichos créditos pudieran no encontrarse discriminados en las correspondientes facturas de compras.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su lado, la Cámara, manifestó en su sentencia que: a) Si bien era cierto que el artículo 12 de la Ley de IVA establecía que los responsables debían restar el gravamen que se les hubiera "facturado", no podía desconocerse que cuando se encontrase acreditado que el interesado era el verdadero titular de la operación y se daban los restantes requisitos formales y sustanciales exigibles por la ley, correspondía admitir que aquél computase a su favor el crédito fiscal aunque no le hubiera sido facturado; b) Un excesivo apego a la literalidad de la norma, como propugnaba el Fisco, implicaba desnaturalizar la mecánica del propio impuesto al impedir el cómputo del crédito fiscal proveniente de operaciones cuya existencia no se encontraba controvertida, lo que provocaría la incorrecta apreciación del hecho imponible definido en la ley, su determinación y cuantificación, máxime si se consideraba que esa situación no había impedido -por el contrario- al Fisco exigir el cómputo del débito fiscal, lo que resultaba cuanto menos asimétrico; c) No se podía consagrar formalismos de máximo rigor de manera tal que la interpretación de las normas en forma rígida llegase a desconocer la realidad de los hechos; y d) Por ello, y dado que el Fisco no cuestionaba las operaciones de compra cuyo crédito fiscal había computado la responsable en sus declaraciones juradas y que esa circunstancia se veía corroborada por la prueba informativa donde se informaba de las facturas emitidas a la actora por responsables inscriptos, los subdiarios de "IVA Ventas" de esos proveedores, en los que se encontraban registradas las operaciones facturadas a la responsable, correspondía desestimar los agravios de la demandada.

De esta forma, la Cámara confirmó la decisión apelada y, en consecuencia, no se hizo lugar a la pretensión fiscal.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. IVA. Tratamiento fiscal aplicable a los arrendamientos de los espacios y galpones aledaños a la línea ferroviaria.

Causa: "Ferrosur Roca S.A. C/AFIP-DGI", Sala "D", 15.8.17.

El referido contribuyente promovió un recurso de apelación contra la resolución de la AFIP que determinó la obligación tributaria en el Impuesto al Valor Agregado donde se reclamaron diversas posiciones mensuales de los años 1998 a 2002 junto con sus intereses con más la aplicación de una multa establecida en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.

Es susceptible de mención que el recurrente es una sociedad anónima dedicada a la explotación exclusiva de los servicios de carga del Ferrocarril General Roca. Dicha explotación es consecuencia del Contrato de Concesión suscripto entre el apelante y el (entonces) Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos del 11.3.93 donde el Estado entregó los servicios, material ferroviario, infraestructura de vía, playas de carga, predios, etc.

En este contexto, se debatió el tratamiento fiscal aplicable a las operaciones de arrendamiento de espacios y galpones aledaños a la línea ferroviaria otorgados mediante un contrato de concesión celebrado entre el recurrente y el Estado Nacional.

Al respecto, dicho negocio jurídico, a criterio de la AFIP, no era un concesión sino, contrariamente, un servicio conexo relacionado con un servicio gravado, es decir, era una "subconcesión" o una "cesión de derechos propios" gravado por el artículo 3, inciso e), apartado 21, de la Ley de IVA mientras que el contribuyente sostuvo que se trataba de una locación de inmuebles exenta del citado gravamen con las limitaciones fijadas por el Decreto N° 616/2001 del PEN.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Gómez, Magallón y Buitrago, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Analizó detalladamente el Contrato de Concesión firmado por el apelante y el Estado Nacional en el marco de la Ley N° 23.696 y el Decreto N° 666/89 del PEN así como la adjudicación efectuada a través de la Resolución N° 1359 de dicho Ministerio; 2) Consideró que los motivos que llevaron al recurrente a alquilar dichos espacios físicos era "no tener galpones, sitios, playas y otros predios improductivos"; 3) Examinó los antecedentes fácticos que rodearon a la presente discusión a la luz del citado contrato; 4) Invocó el precedente "Metrovías SA (TF 18.429-I) C/DGI" del 27.9.11 del Alto Tribunal para avalar su tesitura al aseverar que "la cesión del derecho de uso de espacios en bienes de dominio público afectados a la concesión del servicio de transporte ferroviario de pasajeros, como la cesión del derecho de su explotación comercial, se encuentran al margen del objeto del impuesto al valor agregado"; 5) Expresó que, del debate parlamentario de la Ley N° 23.871 que estableció una exención fiscal a la materia, la misma únicamente era aplicable a las concesiones de carácter pública; 6) Resaltó que el objeto del contrato de concesión era el servicio de carga sin que exista por parte del apelante un "servicio" en lo que atañe a los "espacios" objeto de los contratos de arrendamiento; 7) Manifestó que los contratos de arrendamiento de los espacios en cuestión, si bien tenían particularidades propias, no diferían, en cuanto a su naturaleza normativa, a los contratos de locaciones urbanas; 8) Concluyó que los contratos de arrendamiento de marras respondían a contratos de locación que se encontraban exentos de conformidad con el artículo 7°, inciso h), apartado 22, de la Ley de IVA en tanto que otros vocales lo consideraban directamente por fuera del objeto del gravamen.

Los motivos reseñados llevaron al Tribunal actuante a revocar la resolución impugnada y, por ende, este pronunciamiento ratificó el temperamento propiciado por el contribuyente.

2. Ganancias. Precios de transferencia entre sociedades vinculadas.

Causa: "Nike Argentina S.A. C/AFIP-DGI", Sala "A", 16.8.17.

El contribuyente de marras apeló el acto administrativo emitido por la AFIP que determinó la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias del año fiscal 1999 junto con sus intereses resarcitorios con más la aplicación de una multa por omisión prevista en el artículo 45 de la ley ritual.

En este caso, se analizó la relación jurídica contractual entre las distintas partes involucradas, a saber: a) Nike Argentina S.A., sociedad con residencia fiscal en la República Argentina; b) Nike Inc., beneficiario del exterior al ser una entidad con domicilio fiscal en Oregon (Estados Unidos de América) y controlante de la sociedad local por poseer el 99% de sus acciones; y c) Nissho Iwai American Corporation (NIAC), entidad del exterior que le presta servicios a Nike Inc.

En la causa, también se hizo mención a una serie de ligámenes contractuales, a saber: a) Contrato de servicios de representación de compra y logística del 1.2.99 celebrado entre Nike Argentina S.A. y Nike Inc.; b) Acuerdo de Entidad Nike del 1.8.94 suscripto por Nike Argentina S.A., Nike Inc., NIAC Inc., Nike International Ltd. y NIAC; c) Contrato de comisión de compra del 1.8.94 firmado por Nike Argentina S.A. y Nike Inc. y este último convenio fue prorrogado, en forma indefinida, el 31.5.98. Se enfatiza que todos estos contratos se encontraban apostillados de conformidad con la Convención de La Haya del 5.10.61 y contaban con la respectiva traducción al castellano por traductor público matriculado y con firma certificada del Colegio de Traductores Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. A su vez, estos contratos no le generaron cuestionamiento alguno al ente impositor.

En cuanto a la operación en sí, Nike Argentina S.A., en el Contrato de comisión de compra del 1.8.94, prorrogado el 31.5.98, designó a Nike Inc. como agente de compras para los productos fabricados fuera de la República Argentina en vista de la experiencia de la compra de calzado, indumentaria y demás productos atléticos provistos por fabricantes y proveedores de todo el mundo en virtud de la experiencia adquirida por la empresa controlante y, por la prestación de todos estos servicios, se le reconoció un cargo del 7 % (siete por ciento) del precio de la facturación de fábrica de todos los productos ordenados por la sociedad controlada.

Asimismo, Nike Inc. podía contratar a NIAC para que le proporcione la experiencia respecto de las importaciones y exportaciones por ciertas prestaciones de servicios -relacionados con el contrato citado y otros más- pudiendo Nike Inc. solicitar a INAC que le facture directamente a Nike Argentina S.A. por la prestación de sus servicios. En contraprestación se le abonará a NIAC un porcentaje menor al citado en el párrafo anterior por todos los servicios y gastos de tramitación incluyendo los gastos por servicios bancarios e intereses por financiación.

La AFIP, en ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización, interpretó que la prestación de servicios relativos a las gestiones de compra y de financiación efectuados por NIAC a favor de Nike Argentina S.A. representaba para Nike Inc. una mera intermediación entre ambas sociedades cobrando un porcentaje sustancialmente mayor al facturado por la empresa que realiza la gestión (NIAC).

La diferencia de los mencionados porcentajes cobrados por la prestación de dichos servicios ameritó que el Fisco Nacional realizara un análisis de los precios de transferencia, de conformidad con el artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y, por ello, practicó un ajuste a su favor donde impugnó la deducción de las comisiones abonadas por Nike Argentina S.A. a Nike Inc. hasta el porcentaje de la comisión facturado por NIAC redundando esta situación en un incremento de la base imponible del mentado gravamen.

En otras palabras, el foco del conflicto estuvo dado en la viabilidad (o no) de la impugnación fiscal a las deducciones por comisiones abonados a Nike Inc. en un porcentaje que supera lo reconocido a NIAC y esta diferencia -favorable al Fisco- no fue compartida por el contribuyente local puesto que, a su juicio, ambas sociedades del exterior prestan servicios divergentes.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Pérez, Magallón y Buitrago, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Afirmó que no medió discrepancia entre las partes litigantes en cuanto al método aplicable para la transacción en controversia; 2) Manifestó que el apelante adjuntó los diversos contratos involucrados en el negocio jurídico en debate y los mismos no fueron objetados por el Fisco; 3) Remarcó que los contratos de tratas cumplían con las formalidades adecuadas y analizó diversos detalles de los mismos; 4) Tuvo en consideración las pericias técnicas producidas en el curso del proceso; 5) Cotejó las prestaciones de servicios brindadas por Nike Inc. y NIAC al recurrente puntualizando que las prestadas por la sociedad nombrada en primer término eran de una amplitud mayor que las prestadas por el ente referido en último lugar; 6) Estimó que Nike Inc. tenía una experiencia relacionada con el diseño, la comercialización y la venta de calzados, indumentaria, accesorios, equipos deportivos y de ejercicio así como en la compra de dichos productos a fabricantes y proveedores no relacionados en todo el mundo mientras que NIAC tenía experiencia vinculada a productos básicos o commodities y, por lo tanto, la prestación de servicios brindados por ambas sociedades, al ser diferentes, no resultaban comparables; 7) Ponderó que las cláusulas contractuales de Nike Argentina S.A. vertidas en los ligámenes convencionales de Nike Inc. y NIAC tampoco eran cotejables; 8) Coligió que, la prestación de los servicios de Nike Inc. al ser de una amplitud mayor a los servicios brindados por NIAC, justificaba plenamente el reconocimiento y el cobro de una comisión mayor; 9) Puntualizó que "del estudio de precios de transferencia obrante en los antecedentes administrativos (), que se efectuó a partir de 7 contratos en los cuales se pactaron comisiones para el agente comprador expresadas como porcentajes del precio de compra de los artículos. Se aclara que de la comparación de los términos de tales contratos con los términos del contrato cuya comisión aquí se discute no se encontraron diferencias que podrían tener un impacto significativo en la comisión cobrada. Además, se expone que los siete contratos analizados establecen comisiones de compra que variaban entre el 3,3% y el 10%, encontrándose el rango intercuartil de estos contratos entre el 5% y el 7%. En razón de lo expuesto, se concluye que en el estudio señalado que el porcentaje de comisión abonado por la recurrente a la empresa Nike Inc. se encuentra dentro del rango intercuartil (comprendido entre el el 5% al 7%) respecto de los porcentajes de comisiones reconocidos en los contratos utilizados para la comparación"; y 10) Concluyó rotundamente que las operaciones celebradas por el apelante con Nike Inc. se ajustaban a las prácticas normales de mercado entre partes independientes.

Las causas apuntadas llevaron al Tribunal actuante a revocar el acto administrativo impugnado y, consiguientemente, este pronunciamiento fue adverso a los intereses del Fisco Nacional.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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