Lunes  23 de Octubre de 2017

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1.Impuesto a las Ganancias. Reorganización societaria. Escisión. Requisitos. Cuestionamiento de la actividad desarrollada por la escisionaria. Rechazo de la pretensión fiscal.

Causa: Causa: "Merno S.A. C/EN-AFIP-DGI", Sala IV, 27.12.16.

La señora jueza de primera instancia rechazó la demanda por nulidad planteada respecto de la resolución fiscal mediante la cual se había desestimado el pedido de la actora de reconocimiento de los beneficios previstos por el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y punto 2°, inciso "f", del artículo 2°, de la Resolución General (DGI) 2245/1980.

Para así decidir, la señora jueza consideró que: a) La actora no efectuaba actividades vinculadas a la prestación de servicios de salud, al menos, por el período transcurrido entre el 22.8.08 -fecha de reorganización- y el 1.7.09; b) La contribuyente hasta enero de 2009 sólo había facturado por el alquiler de un inmueble; c) Las siete primeras facturas correspondían al alquiler de dicho inmueble; d) Era claro entonces que se había incumplido lo dispuesto en el punto II del artículo 105 del Decreto N° 1344/98 del PEN; e) Tampoco había logrado revertir la actora que la actividad de la escisionaria -al menos por el período comprendido entre la fecha de reorganización y el 1.7.09- no se había vinculado con la prestación de servicios de salud; f) Todo ello no obstaba que el inmueble en cuestión hubiera sido utilizado en forma ininterrumpida por la escindida para la prestación de servicios de salud; g) Lo relevante en el caso era que, como consecuencia de la reorganización societaria, dicho inmueble había pasado a ser propiedad de la escisionaria, la cual por el período entre la fecha de la reorganización, y el 1.7.09 se había circunscripto, principalmente, a la locación de dicho inmueble; h) Tampoco mejoraba el derecho de la actora que a partir de abril de 2009, la escisionaria hubiera comenzado a prestar servicios de alimentación para la actora, máxime cuando tales actividades no podían asimilarse a la prestación de servicios de salud; e i) Robustecía lo anterior que la propia actora reconocía que los servicios de prestación de salud habían sido discontinuados.

La parte actora apeló dicha sentencia y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) Conforme surgía de autos, las actuaciones administrativas tenían origen en la comunicación de reorganización presentada ante la AFIP el 29.8.08 mediante la cual se informaba que la actora había escindido parte de su patrimonio destinándolo a la creación de CSAM; b) el Fisco consideraba que no se habían cumplido los requisitos exigidos en la Ley de Impuesto a las Ganancias pues si bien la actora se encontraba en marcha a la fecha de la reorganización, CSAM no había continuado con posterioridad y hasta el 1.7.09 con las actividades que con anterioridad realizaba la escindida; c) En efecto, el ente recaudador cuestionaba que CSAM entre enero y julio de 2009 sólo hubiera facturado por el alquiler del inmueble involucrado, actividad que, según consideraba, no estaba incluida dentro de las que prestaba la actora; d) Pues bien, cabía resaltar que la normativa aplicable determinaba que se podía abandonar la actividad principal y mantener las vinculadas; e) Pero la definición de estas últimas implicaba que ellas fueran siempre y, exclusivamente, actividades complementarias o integradas; f) A raíz de esta definición, se podía abandonar la actividad madre y mantener sólo alguna que le fuera complementaria, o ampliarla mediante integraciones horizontales o verticales (no diversificación); g) Estos requisitos perseguían como propósito asegurar que la reorganización estuviera motivada fundamentalmente por razones de negocios que permitieran el mejoramiento de las operaciones empresariales dejando al margen del beneficio a aquellas reorganizaciones inspiradas exclusivamente en el goce de ventajas fiscales; h) Antes del proceso de escisión, la actora tenía por actividad principal la prestación del servicio de salud humana y para ello contaba con un inmueble, maquinarias e instalaciones y personal humano capacitado, actividad que siguió desarrollando después de la escisión; i) El inmueble en cuestión estaba dotado de características particulares que lo hacían apto para la prestación de servicios de salud que venía realizando la actora y cuyo objeto, estaba vinculado con el de CSAM; j) De lo expuesto cabía concluir que CSAM, entre enero y julio de 2009, había realizado una actividad vinculada a la prestada por la escindente, en tanto el alquiler del inmueble efectuado a esta última por aquélla tenía como finalidad la prestación de servicios de salud; y k) Ello coincidía con lo especificado en el estatuto de CSAM en cuanto a que podría realizar su actividad en inmuebles propios y/o específicamente locados al efecto y/o ceder a terceros bajo cualquier título el uso total o parcial de los inmuebles de su propiedad para la realización de tareas vinculadas a su objeto social.

De esta manera, la Cámara revocó el pronunciamiento apelado y, ergo, se rechazó la pretensión fiscal.

2. Impuesto a las Ganancias. Rechazo del planteo de inconstitucionalidad relativo a la aplicación del gravamen sobre el haber jubilatorio del actor .

Causa: "Mozzoni, Jorge Mario C/AFIP", Sala III, 2.3.17.

El señor juez de primera instancia rechazó la demanda declarativa de certeza interpuesta por el actor contra la AFIP que tenía por objeto que se declarara la inconstitucionalidad del inciso "c" del artículo 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias en cuanto disminuía su haber jubilatorio lo que atentaba contra los principios constitucionales de intangibilidad e integridad del beneficio previsional y de su derecho de propiedad.

Para resolver de tal modo, el señor juez, luego de destacar la normativa involucrada y de reseñar el precedente de la Corte Suprema "Dejeanne" del 10.12.13, señaló que: a) De la compulsa de autos no surgía que el actor hubiera realizado actividad probatoria alguna a los fines de acreditar el perjuicio que decía le generaba la norma cuestionada, sino sólo meras alegaciones conjeturales que no resultaban idóneas para declarar la inconstitucionalidad pretendida; b) No se había acreditado, ni siquiera en mínima medida, que la norma le generaba perjuicio, y existía una absoluta falta de prueba respecto de los presupuestos básicos de hecho en los que intentaba sustentarse, lo que violentaba la carga impuesta por el artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en cabeza del actor y cuyo incumplimiento no podía ser suplido por el Tribunal; y c) Por último, no se había probado de modo alguno que el artículo. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias conculcase el derecho de propiedad consagrado en la Constitución Nacional, ni la intangibilidad e integridad del beneficio previsional percibido por el actor.

El contribuyente apeló ese decisorio y, por su lado, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) A diferencia de lo que entendía la parte actora, el artículo 14 bis de la Constitución Nacional no consagraba la "intangibilidad" de los beneficios de la seguridad social sino el carácter de "integral e irrenunciable"; b) El primero de ellos significaba que la seguridad social debía cubrir los daños causados por todas las contingencias sociales; c) En tanto el segundo significaba que las prestaciones no podían ser declinadas por los destinatarios del sistema, no sólo expresamente, sino tampoco implícitamente; d) La intangibilidad, en cambio, era una garantía que en el texto constitucional, expresamente, sólo estaba consagrada a favor de los miembros del Poder Judicial de la Nación y del Ministerio Público (conf. artículos 110 y 120 de la CN, respectivamente); e) En consecuencia, dado que uno de los pilares argumentales del apelante era este presunto carácter de su beneficio previsional, perdían sustento los agravios formulados en torno al mismo; y f) Los elementos de prueba agregados a la causa en modo alguno resultaban suficientes para efectuar un análisis que permitiese concluir que, en este caso concreto, la retención por el Impuesto a las Ganancias en sus haberes revestía el carácter de confiscatorio en los términos de la jurisprudencia de la Corte Suprema en la materia.

En definitiva, la Cámara confirmó la decisión apelada y, en consecuencia, se rechazó la pretensión del contribuyente.

3. Procedimiento. Compensaciones. Otorgamiento de medida cautelar autónoma.

Causa: "Cosufi S.A. C/EN-AFIP-DGI S/Medida cautelar (Autónoma)", Sala I, 16.3.17.

El señor Juez de Primera Instancia rechazó la medida cautelar solicitada por la actora con el objeto de que la AFIP se abstuviera de reclamar, ejecutar o trabar medidas precautorias por supuestas deudas derivadas del rechazo y/o de la anulación de diversas compensaciones realizadas por la empresa.

Para resolver de tal modo, el señor Juez entendió que: a) No se hallaba acreditado el peligro en la demora dado que no se advertía -prima facie- la existencia de una actividad del Fisco que implicase un menoscabo o afectación de la actora ni que existiera una decisión inminente para innovar con relación a ella; b) La empresa no había acreditado "la imposibilidad económica" de afrontar los posibles pagos que le habría de exigir la AFIP; y c) Por lo tanto, era innecesario examinar la verosimilitud en el derecho sobre todo teniendo en cuenta la rigurosidad con la que debían ser examinados los pedidos de medida cautelar en materia de reclamos y cobros fiscales.

La parte actora apeló ese decisorio y, por su lado, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) Las especiales circunstancias del caso conducían a revocar la resolución apelada y, en consecuencia, otorgar la medida cautelar solicitada por la firma actora; b) Ello era así dado que, "prima facie" y al menos en esta etapa preliminar del proceso, se observaba una conducta diligente y razonable de la contribuyente al momento de afrontar sus obligaciones tributarias, que no se condecía con la falta de claridad y los cambios de criterio en que había incurrido el organismo recaudador; c) Según surgía "prima facie" de todos los elementos exhibidos en la causa, la actora ya había ingresado las sumas que, según los registros informáticos de la demandada, todavía adeudaba; d) El peligro en la demora y los riesgos de que la denegación de la medida cautelar ocasionaran perjuicios graves de imposible reparación ulterior -artículo 15, inciso 1°, punto "a", de la Ley N° 26.854- se advertían, en forma objetiva, si se consideraban los diversos efectos que podía provocar el inicio de un juicio de apremio sobre la deuda registrada en el sistema informático con más sus respectivos accesorios y costas, dada su gravitación económica, aspecto que la Corte Suprema no había dejado de lado al admitir medidas de naturaleza semejante (Fallos: 314:1312, entre otros); e) El objeto de la pretensión cautelar no coincidía con el objeto de la demanda principal (artículo 3°, inciso 4, de la Ley N° 26.854) pues aquí tan solo se suspendía la posibilidad de que el Fisco iniciara reclamos tendientes a cobrar la referida deuda y en la demanda -que, según dijo la empresa, interpondría dentro del plazo previsto en el artículo 207 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación- debería examinarse si correspondía que se restableciera el "statu quo" anterior al rechazo de las compensaciones; f) La concesión de la medida cautelar no podía producir efectos jurídicos irreversibles, ni podía entenderse que se hallaba afectado el interés público (artículo 15, inciso 1°, puntos "d" y "e" de aquella norma) habida cuenta de que su concesión no se proyectaba más allá del caso concreto y la AFIP no se vería impedida de hacer efectivo el cobro del tributo si finalmente se rechazaba la demanda; g) Merecía ser ponderado que aparecía más perjudicial la denegación de la cautela que su otorgamiento; h) Se estimaba razonable conceder la medida cautelar por el término de 6 (seis) meses (artículo 5° de la Ley N° 26.854) o hasta el dictado de la sentencia definitiva, lo que sucediera en primer término; e i) Por lo tanto, resultaba razonable fijar una caución real por la suma de $ 20.000 que debería ser prestada en dinero efectivo, mediante títulos valores, bienes embargables o seguro de caución, ante el juez de primera instancia, antes de la notificación a la demandada de la medida cautelar (artículo 10 de la Ley N° 26.854).

En definitiva, la Cámara revocó la decisión apelada y, por consiguiente, se hizo lugar a la medida cautelar de no innovar solicitada por la contribuyente.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Procedimiento. Aplicación de un beneficio previsto en una norma de excepción.

Causa: "Reyner, Carlos Alberto C/AFIP-DGI", Sala "B", 24.5.17.

El apelante, en su hora, impugnó el acto administrativo por medio del cual se determinó de oficio la obligación tributaria relativa al Impuesto a las Ganancias por el año fiscal 2014 junto con sus intereses con más la aplicación de una multa por defraudación prevista en el artículo 46 de la Ley N° 11.683.

En el marco de la discusión en el Tribunal Fiscal, el recurrente denunció el acogimiento al régimen de la Ley N° 26.860 al exteriorizar voluntariamente la tenencia de moneda y al acompañar, a tales efectos, la copia del formulario de acogimiento respectivo (F. 206/I) y la copia certificada del Certificado de Depósito para Inversión (CEDIN) extendido por el Banco de la Nación Argentina y los propios certificados efectivamente adquiridos los que fueron imputados en el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal referido.

En este contexto, el particular afirmó que cumplimentó formalmente con la exteriorización de la moneda extranjera mediante la obtención de CEDINES, a tenor de los artículos 3° y siguientes de la Ley N° 26.860 y, por lo tanto, estimó que su situación estaba regularizada solicitando el cierre y posterior archivo de la causa.

En fin, el foco de la disputa estribaba en la procedencia (o no) de la aplicación de los beneficios previstos en la Ley N° 26.860 al caso concreto.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Buitrago, Gómez y Magallón, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Examinó con detenimiento el régimen de la Ley N° 26.860 (en particular su título II y su artículo 13) y su normativa reglamentaria (Resolución General N° 3509 de la AFIP); 2) Analizó los diversos antecedentes de la causa; 3) El voto minoritario (Dr. Buitrago) expresó que "…de las constancias agregadas en autos, se desprende que el recurrente adquirió los CEDINES mencionados dentro de los plazos previstos en la ley N° 26.860 en orden a gozar de los beneficios ofrecidos por el régimen y que no se encuentra alcanzado por las causales de exclusión que enumera el art. 15 de la norma. En virtud de lo expuesto y teniendo en cuenta la expresa conformidad prestada por la representación fiscal (…), cabe concluir que resulta conceptualmente procedente la aplicación de los beneficios previstos en la ley N° 26.860 en relación a la obligación impositiva determinada en autos, sin perjuicio de las facultades que acceden al Fisco Nacional en cuanto al control del efectivo cumplimiento, por parte del contribuyente, de los requisitos reglamentarios para acceder al régimen la ley en cuestión, conforme lo hace saber la representante fiscal en su presentaciones…"; 4) El voto mayoritario (Dres. Gómez y Magallón) señaló que "…no se advierten reparos para admitir la aplicación de los CEDINES adquiridos por el contribuyente a la cancelación de las sumas reclamadas por el Fisco en autos, sin perjuicio de las facultades de control al respecto que el Fisco conserva. Ello así, se evidencia que el Fisco admite la dispensa que fija la ley 26.860 respecto del Impuesto a las Ganancias 2004 determinado en el acto apelado. Que conforme las constancias aportadas por los recurrentes en autos, ha quedado acreditado que la empresa adquirió Certificados de Depósito de Inversión -CEDIN- de acuerdo con lo establecido por la ley 26.860 y que no surge de autos que se encuentre comprendida en alguna de las causales de exclusión que fija el art. 15 de dicha ley, con el alcance previsto en los arts. 9 y 10 de la RG 3509, sin que el Fisco formulara objeción alguna respecto del cálculo que realizan los recurrentes para fundamentar la total liberación que entiende se produjo en autos en los términos de la normativa señalada. En razón de todo lo expuesto, considero que resulta aplicable al caso los beneficios de liberación previstos en el art. 9° inciso c) de la ley 26.860, respecto de los tributos determinados en autos así como también en lo que hace a los intereses resarcitorios intimados en ellos y la multa apelada….".

Las causas mencionadas llevaron al Tribunal competente a hacer lugar al planteo formulado por el contribuyente y, por ello, ordenó aplicar los beneficios de la liberación establecidos en el artículo 9°, inciso c), de la Ley N° 26.860 respecto de los tributos determinados, los intereses y la multa apelada con costas en el orden causado.

2. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable a la cesión y permuta de las participaciones sociales y de las fracciones de inmuebles.

Causa: "Condrac, Razuk M. C/AFIP-DGI", Sala "B", 30.5.17.

El mencionado contribuyente recurrió el acto administrativo de la AFIP-DGI que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias del año fiscal 2002 junto con sus intereses.

Tal como se desprende de la causa, originalmente, el apelante (de ahora en más RC) y su hermano, Norberto Condrac (de aquí en adelante NC) eran dueños en partes iguales de La Balbina SCA y Condrac Hermanos SH que implicaba la tenencia de campos y de hacienda de carácter bovina, ovina y equina.

Posteriormente, con fecha 16.11.00, ambas partes celebraron un convenio donde se acordó lo siguiente: a) NC le cedió al apelante el 50% de la parte indivisa del inmueble perteneciente a La Balbina SCA y un campo de su propiedad de 60 (sesenta) hectáreas; b) RC le cedió a NC el 50% de la parte indivisa de un inmueble perteneciente a Condrac Hermanos SH; c) El apelante (RC) se quedó con la hacienda que tenga la marca La Balbina SCA; d) NC se quedó con la hacienda que tenga la marca Condrac Hermanos SH; y e) Cada uno de ellos se haría cargo del personal que estaba inscripto y en relación de dependencia de cada una de estas entidades.

Tiempo después, el 12.8.02, ambas partes llevaron a cabo un nuevo acuerdo donde se amplió el acuerdo inicial del 16.11.00 y donde se acordó lo siguiente: a) NC le cedió a la actora (RC) el 50 % de las acciones que le pertenecían como socio comanditario y socio comanditado de La Balbina SCA y dos fracciones de campo de su propiedad de 60 hectáreas; b) RC le cedió a NC el 50% de la parte indivisa de su propiedad que le correspondía como socio de Condrac Hermanos SH; c) RC le entregó a NC la totalidad de la hacienda bovina, ovina y equina de Condrac Hermanos SH; d) NC le cedió a RC la totalidad de la hacienda La Balbina SCA.

Por último, con fecha 20.12.12, se celebró un nuevo convenio donde se acordó lo siguiente: a) NC le cedió y transfirió a RC el porcentaje correspondiente de las acciones representativas del capital comanditado y comanditario de La Balbina SCA a un precio determinado; b) La cesión se efectuó con un pago efectuado por RC a NC mediante un cheque librado de su cuenta corriente; c) El dinero para abonar el mencionado cheque surgió de la venta de animales pertenecientes a Condrac Hermanos SH.

En suma, las partes involucradas en la totalidad de esta transacción celebraron contratos de cesión y permuta de las participaciones sociales respectivas y de fracciones de inmuebles para que cada uno de ellos pueda seguir adelante con sus explotaciones unipersonales.

En este caso, el foco del conflicto estribó en que la operatoria descripta, a criterio del Fisco, era un supuesto de adjudicación por disolución y liquidación de una sociedad de hecho mientras que, a juicio del particular, era un supuesto de transferencia de participación social.

El Tribunal competente, con el voto del Dr. Magallón, hizo lo siguiente: 1) Examinó los pormenores fácticos de la discusión; 2) Precisó que, si bien en uno de los convenios realizados se hizo referencia a la "disolución y liquidación" de Condrac Hermanos SH y se autorizaba a un contador público para intervenir en la liquidación y disolución total, lo concreto es que ello no guardaba correspondencia con la realidad económica de la operación; 3) Examinó cómo fueron declaradas las obligaciones previsionales por cada una de las partes involucradas; 4) Puso de manifiesto que NC continuó con la actividad de hecho en forma unipersonal; 5) Citó diversos antecedentes del Alto Tribunal (v.g: "Cobos de Ramos Mejía" del 6.12.61; "Guillermo Helfer e Hijos SRL" del 6.3.90; "Eurotur SRL" del 4.5.95) donde se sostuvo la importancia de la realidad económica frente a la presencia de estructuras de carácter privado que sean inadecuadas; 6) Expresó que el principio de la realidad económica era aplicable no sólo en supuestos donde se perjudicaba al contribuyente sino también cuando se lo favorecía; 7) Concluyó que, en la especie, la actividad de la sociedad de hecho continuó en cabeza del socio adquirente de la totalidad de la parte societaria aludida y la realidad económica subyacente del negocio jurídico llevado adelante por los hermanos indicaba que nos encontraramos ante un caso de transferencia de participación societaria de un socio a otro; 8) Señaló que, en el contexto referido, era imprescindible analizar si la transferencia de la participación social de RC a NC se encontraba gravada en el Impuesto a las Ganancias; 9) Examinó la ley del gravamen a la luz de la Ley N° 25.414, 25.556 y el Decreto N° 493/01 del PEN remarcándose el requisito de la habitualidad, periodicidad y habilitación de la fuente era indispensable para la procedencia o no del gravamen; y 10) Afirmó que "…la transferencia de la porción social de un hermano hacia el otro no reúne los caracteres de una fuente productora de beneficios con determinada periodicidad que una vez producidos se mantiene intacta para continuar generándolos. En contraposición a ello, las cuotas sociales transferidas pueden ser entendidas como una fuente potencial o real productora de resultados en cabeza del Sr. Razuc Condrac pero al suceder su traspaso, acaecido como acto aislado y único, se quebranta la posibilidad de que se trate de una fuente generadora de beneficios de manera periódica y que se mantenga habilitada para poder hacerlo. Que así las cosas y no encontrándose reunidas las características del apartado primero del artículo 2° de la ley del gravamen, se concluye que se trata de un tipo de ganancia no gravada…".

A su vez, el Tribunal competente -con el voto mayoritario de los Dres. Pérez y Buitrago- acotó que "…la venta de hacienda efectuada por la sociedad de hecho (subvaluada por la inspección), en realidad implicó una formalidad a efectos de poder traspasar la propiedad de los animales a Norberto Condrac, a cambio de su 25% de participación en la Sociedad en Comandita, y permitirle así continuar, forma de empresa unipersonal, como sucesora de la primera; no advirtiéndose una intención evasiva y más allá de que podría existir alguna desprolijidad de tipo formal, la intención de los acuerdos mencionados no sería encubrir una venta de hacienda subvaluada, sino permitir que cada uno de los hermanos adquiera libertad de acción sobre una de las sociedades que hasta el momento compartían…".

En síntesis, los fundamentos expuestos llevaron a revocar la resolución apelada en su plenitud y, por añadidura, se aceptó la postura del particular.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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