Lunes  25 de Septiembre de 2017

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Impuesto a las Ganancias. Facturas apócrifas. Acreditación de la veracidad de las operaciones realizadas. Rechazo de la pretensión fiscal.

Causa: "Sidex Argentina S.A. C/DGI", Sala IV, 18.10.16.

El Tribunal inferior revocó la resolución fiscal por la cual se cuestionaban las operaciones realizadas por la contribuyente con una tercera empresa respecto de determinadas facturas tildadas de apócrifas sobre la base de los antecedentes administrativos y las pruebas aportadas por las partes dando lugar a ajustes en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto a las Salidas no documentadas, ambos con más intereses y multas.

Para así decidir, el Tribunal Fiscal consideró que: a) La contribuyente demostró el circuito económico de las operaciones impugnadas toda vez que había acreditado la actividad desplegada con una tercera empresa cuestionada y la correlación de las facturas entre sí; b) A su vez, los peritos intervinientes habían cotejado las registraciones, la factibilidad de las reparaciones y calculado "ratios" que aportaban indicios acerca de la realización de las operaciones; c) Los hechos probados en la causa resultaban ser más acertados para comprobar la realidad de las operaciones que los datos sobre los cuales el Fisco sustentaba su pretensión; y d) En definitiva, se encontraban acreditados una serie de indicios comprobados, graves y precisos que llevaban a tener por demostrada la veracidad de las prestaciones realizadas a favor de la actora por la tercera empresa en cuestión.

La representación fiscal, disconforme, apeló dicha sentencia y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) Lo discutido en autos contaba con elementos fácticos cuya apreciación no cabía, en principio, rever en esta instancia de acuerdo con lo previsto por el artículo 86 de la Ley N° 11.683; b) Los agravios del Fisco sólo trasuntaban su discrepancia con el criterio de selección y valoración de la prueba utilizada en el caso y el hecho de que el Tribunal administrativo hubiera acordado preferencia a determinados elementos probatorios respecto de los que invocaba la recurrente no configuraba arbitrariedad; c) Examinada entonces la cuestión objeto de recurso, esa revisión resultaba improcedente por cuanto se consideraba que no existía en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal Fiscal un error de magnitud suficiente que justificara el apartamiento del principio antes invocado; y d) Sobre el particular cobraba relevancia que se había demostrado el circuito económico al que se refería el Tribunal inferior, la facturación emitida por la actora a sus clientes por las tareas involucradas y la relación existente entre los montos y conceptos facturados por la tercera empresa a la actora y por esta última a sus clientes.

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De este modo, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado y, por ello, se desestimó el criterio esgrimido por la AFIP.

2. Procedimiento. Excepción de prescripción. Dispensa prevista en el artículo 3980 del Código Civil. Prescripción de las facultades del Fisco.

Causa: "Calcagno Juan Luis A heredero de la Sucesión de Lafontaine Juan LP C/DGI", Sala I, 9.2.17.

El Tribunal inferior hizo lugar a la excepción opuesta por la actora y declaró prescriptas las facultades del Fisco Nacional para determinar y exigir el Impuesto a las Ganancias por el período 2002.

Para así decidir, el Tribunal Fiscal consideró que: a) De conformidad con los artículos 56 y 57 de la Ley N° 11.683, y teniendo en cuenta que la deuda tributaria discutida correspondía al impuesto a las ganancias por el ejercicio 2002, las facultades del organismo recaudador para determinar y exigir el pago del tributo prescribían a los 5 años computándose dicho plazo a partir del 1° de enero del año siguiente al vencimiento legal para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen; b) A ello debía agregarse la causal de suspensión de un año prevista en la Ley N° 26.476 con lo cual el plazo de prescripción había fenecido el 31.12.09; c) Sin embargo, el contribuyente había iniciado el 12.5.03 una acción de amparo ante el Juzgado Federal de Primera Instancia de Río Cuarto en la que solicitaba que se declarase la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de los artículos 39 de la Ley N° 24.073, 4° de la Ley N° 25.561 y 5° del Decreto N° 214/2002 del PEN en lo que referían al ajuste por inflación y además peticionaba el dictado de una "medida innovativa" a través de la cual se ordenase a la AFIP a abstenerse de iniciar cualquier reclamo administrativo y/o judicial derivado de la diferencia de liquidar el gravamen utilizando el mecanismo de reajuste, hasta tanto recayese resolución definitiva; d) La pretensión cautelar había sido concedida el 7.8.03 y surtido efectos hasta el 1.2.08, oportunidad en la que el Juez de Primera Instancia rechazó la acción de fondo; e) Posteriormente, el 22.4.09 la Cámara Federal de Córdoba se pronunció respecto del recurso de apelación deducido en relación a la medida cautelar, declarando abstracto su tratamiento; f) Por ello, la cuestión controvertida versaba sobre la aplicación a la especie del artículo 3980 del Código Civil; g) El principio "agere non valenti non currit prescriptio" encontraba su fundamento en que, en circunstancias particulares, existía un impedimento real para el ejercicio de la acción, en cuya virtud se le otorgaba al acreedor un término adicional para el ejercicio de la acción, escenario que debía ser ponderado por el juez; h) La doctrina entendía que no se trataba de un caso de suspensión de la prescripción, por cuanto ésta se producía "ipso iure" por una causa legal, cuya existencia el juez sólo se limitaba a comprobar, sino de una dispensa que el juez podía conceder en virtud de una imposibilidad grave de obrar; i) Este impedimento no detenía el curso de la prescripción cumplida sólo extendía el plazo para interponer la acción por el término de 3 meses; j) La imposibilidad de obrar podía ser anterior al nacimiento de la acción o sobreviniente, pero ella debía existir en el momento de vencerse el plazo, toda vez que la ley se refería a la prescripción cumplida durante el impedimento; y k) En consecuencia, el Fisco había dado inicio a sus acciones para determinar y exigir su crédito con posterioridad al plazo acordado en el artículo 3980 del Código Civil, motivo por el cual se encontraba impedido de hacer valer la dispensa que el mismo otorgaba, máxime si se tenía en cuenta que el instituto de la dispensa era de carácter excepcional, de interpretación restrictiva, debía ser utilizado con prudencia por los jueces y constituía un plazo perentorio.

La representación fiscal, disconforme, apeló dicha sentencia y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) Si bien era cierto que en virtud de la medida cautelar ordenada el ente recaudador se había visto imposibilitado de iniciar cualquier tipo de reclamo administrativo y/o judicial con relación a los conceptos del tributo que integraban la cuestión de fondo, no podía perderse de vista que, con el dictado de la sentencia del 1.2.08, el referido Juzgado Federal había rechazado la acción impetrada por la parte actora; b) Por ende, había desaparecido todo obstáculo para que el Fisco Nacional ejerciera las facultades que la ley de procedimiento tributario le otorgaba a fin de determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por esa ley; c) No podía dudarse que con ese pronunciamiento -en donde se concluía que no le asistía derecho al contribuyente en cuanto a la pretensión de fondo articulada-, la medida cautelar había perdido eficacia al desaparecer el sustento que legitimaba su vigencia, la verosimilitud del derecho; d) En tal línea de razonamiento, y teniendo en cuenta las circunstancias del caso, las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto habían prescripto el 31.12.09, por lo que al momento de emitir el acto determinativo impugnado, el 17.12.14, esas facultades se encontraban fenecidas; y e) Asimismo, a idéntico desenlace se arribaría de considerar que la resolución judicial que había otorgado la medida cautelar -dictada el 7.8.03 y vigente hasta el 1.2.08- operaba como causal suspensiva del plazo de prescripción de aquellas facultades fiscales.

De esta manera, la Cámara confirmó el pronunciamiento apelado y, ergo, se rechazó la pretensión fiscal.

3. Procedimiento. Excepción de prescripción. Contribuyente inscripto en otro impuesto. Corresponde el plazo decenal dado que su inscripción no fue espontánea sino posterior al inicio de una inspección.

Causa: "Nicolini, Carlos Alberto C/DGI", Sala I, 23.2.17.

En cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal Fiscal hizo lugar a la excepción de prescripción opuesta por el contribuyente en el IVA con relación a los períodos fiscales enero 2002 a noviembre 2003.

Para resolver como lo hizo, el Tribunal inferior señaló que: a) La actora había fundado esa excepción en el artículo 56 inciso a) de la Ley N° 11.683 que preveía el plazo de prescripción quinquenal de las acciones y poderes del Fisco Nacional para determinar y exigir el pago de tributos respecto de los contribuyentes inscriptos; b) En tanto, el organismo recaudador planteaba que el actor revestía la calidad de contribuyente no inscripto en dicho impuesto y, por ende, resultaba de aplicación el plazo de prescripción decenal previsto en el inciso b) del artículo 56; c) Si bien el contribuyente registraba una baja provisoria en el IVA, lo cierto era que se encontraba inscripto en el Impuesto a las Ganancias; d) El hecho de que un contribuyente se encontrara inscripto en al menos un impuesto alcanzaba para que revistiera la condición de "inscripto" y, consecuentemente, le fuera aplicable el plazo de prescripción del aludido inciso a) dado que esa norma no hacía ninguna distinción de los tributos que podían serle exigidos; e) Los argumentos del Fisco para fundar la procedencia del plazo de prescripción decenal no resultaban atendibles; y f) Al implementarse el sistema de la CUIT, las previsiones del artículo 53 del Decreto N° 1397/79 del PEN no resultaban aplicables dado que no se exigía a los contribuyentes su inscripción en cada tributo.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) El artículo 56 de la Ley N° 11.683 distinguía entre contribuyentes inscriptos y no inscriptos; b) Para los primeros, la prescripción operaba a los cinco años, y para los segundos a los diez; c) Sin embargo, según rezaba el inciso a) de dicha norma, también prescribía la acción fiscal en el plazo más breve para los contribuyentes no inscriptos que, teniendo la obligación legal de inscribirse, regularizaran espontáneamente su situación; d) Para sostener la aplicación del plazo decenal el Fisco consideraba que el contribuyente, si bien había regularizado su situación, lo hizo en razón de la actividad de fiscalización que su parte había desplegado respecto de él; e) Al contrario de lo sostenido por el Tribunal Fiscal, el actor no se encontraba inscripto en los impuestos reclamados por el ente recaudador al momento del inicio de la inspección; f) Si bien el actor había regularizado su situación al inscribirse en el "Impuesto a las Ganancias - Personas Físicas", no podía apreciarse que lo hizo de manera espontánea, en tanto esa inscripción fue realizada con posterioridad a la actividad fiscalizadora de la AFIP la que, evidentemente, operó como estímulo externo de su ánimo; y g) En este sentido, su conducta no podía calificarse como luntaria, sino como resultado de un impulso exógeno provocado, precisamente, por la actividad del mismo ente recaudador.

Por lo expuesto, la Cámara revocó la sentencia apelada y, en consecuencia, no se aceptó la excepción de prescripción planteada por el actor.

4. Procedimiento. Apelación contra denegatoria de reintegro de IVA vinculado a operaciones de exportación. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Causa: "Las 2 C S.A. C/DGI", Fallo plenario, 26.6.17.

La Cámara en Pleno resolvió que el Tribunal Fiscal de la Nación era competente en los términos del artículo 159 de la Ley N° 11.683 para entender en la apelación deducida contra la denegación de reintegro en concepto de crédito fiscal del IVA vinculado a operaciones de exportación e intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más los intereses resarcitorios.

Para resolver de tal modo, el voto mayoritario tuvo en consideración que: a) Si bien resultaba evidente que los actos recurridos no revestían el carácter de una determinación de oficio practicada por el Fisco, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 16 y 17 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), no era posible concluir sin más que el Tribunal Fiscal no tenía competencia para entender en estos autos en la medida en que las resoluciones recurridas individualizaban el sujeto pasivo, el monto y demás elementos que permitían precisar la pretensión fiscal; b) Una adecuada hermenéutica de aquellas normas que regulaban la competencia del Tribunal Fiscal, en materia impositiva, conducía a sostener que, en casos como el de autos, la circunstancia de que el Fisco no hubiera recurrido al procedimiento de determinación de oficio, no obstaba a que los actos administrativos dictados en consecuencia fueran igualmente revisables en sede de dicho organismo jurisdiccional, si ellos en esencia se comportaban -como ocurría en este caso- como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente o responsable; c) Los actos por los cuales se había intimado a la actora al reintegro del crédito fiscal, otorgado previamente, se comportaban como una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente en tanto existía la individualización del sujeto pasivo, el monto y los demás elementos que permitían precisar la pretensión fiscal, y venían precedidos de una puntual tarea de fiscalización tendiente a colectar datos de hecho con respecto a las operaciones y proveedores que concluía con la liquidación del monto a devolver; y d) Lo determinante para suscitar la competencia del Tribunal Fiscal no era la forma sino la sustancia del acto apelado.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. Ganancias. Deducción como gasto de intereses y cargos de préstamos financieros.

Causa: "Grupo Financiero Galicia C/AFIP-DGI", Sala "B", 2.5.17.

El mentado contribuyente promovió un recurso de repetición por retardo del Impuesto a las Ganancias por los años fiscales 2007 a 2009 inclusive junto con sus intereses por una suma determinada frente al silencio del ente recaudador en resolver oportunamente el pedido de repetición.

Es susceptible mención que el apelante es una sociedad anónima dedicada exclusivamente a la actividad financiera e inversora a tenor del artículo 31, primer párrafo, de la Ley N° 19.550.

En este caso, el recurrente, en su carácter de deudor, tomó una serie préstamos -en diversas variantes- con Merrill Lynch International, Sudamericana Holding S.A., Adelantos de cuenta corriente (Banco Comafi y Banco Superville), Obligaciones Negociables y Compra de dólares a futuros destinado a la adquisición en el año 2007 a un paquete de acciones.

Esta transacción, en forma global, generó intereses y gastos financieros que no fueron deducidos en el Impuesto a las Ganancias y, por ello, tal situación suscitó, a criterio del contribuyente, un pago en exceso a favor del Estado del referido gravamen motivando el respectivo reclamo de repetición.

En cuanto al crédito originalmente tomado con Merrill Lynch, el mismo fue cancelado anticipadamente por el apelante en virtud de un nuevo préstamo concedido por Sudamericana Holding S.A. En este supuesto, se manifiesta, por un lado, que el recurrente, al poseer el 94,60% del capital social del Banco Galicia S.A., es la entidad controlante de esta última y, por el otro, el 87,50% de las acciones de Sudamericana Holding S.A. está en poder de Grupo Financiero Galicia S.A. y el 12,50% restante está en poder de Banco Galicia S.A. Tanto la relación existente entre los sujetos involucrados así como los pormenores de este crédito del recurrente fueron objeto de análisis por parte del Fisco.

En otras palabras, el núcleo del conflicto está dado en la procedencia o no de la deducción de los intereses y gastos financieros y, por ende, ello conlleva la viabilidad del reclamo de repetición promovido, tal como lo esgrimió el contribuyente en tanto que, lógicamente, el organismo recaudador no compartió dicha postura.

El Tribunal competente (con el voto de los Dres. Magallón y Pérez), en su decisión, hizo lo siguiente: 1) Examinó cuidadosamente la transacción involucrada en la discusión; 2) Analizó la pericia contable producida en la causa y los Estatutos del apelante; 3) Evaluó la legislación respectiva del gravamen (artículos 17, 80 y 81); 4) Precisó que el artículo 81 de la ley del tributo estableció una regla diferente respecto de la deducción de intereses de deudas y accesorios financieros en función de la calidad que reviste el contribuyente; 5) Coligió que, en materia de deducción de los citados intereses, imperaba un criterio restrictivo para las personas físicas y sucesiones indivisas (principio de afectación patrimonial) en tanto que, para las personas jurídicas, regía un temperamento amplio y esto se limitaba solamente a un prorrateo de los intereses de deudas y cargas financieras en la medida en que se obtuvieran ganancias gravadas y exentas durante el ciclo fiscal; 6) Citó distintos precedentes para avalar su idea (v.g.: TFN, Sala "B", "Supermercados Norte -hoy INC S.A.- C/AFIP" del 8.11.09; Procuración General de la Nación, en la causa "INC S.A. TF 24746 C/DGI" del 22.12.14; Procuración General de la Nación, en autos "Pan American Energy LLC Sucursal Argentina (TF 28823-I) C/DGI"; y 7) Apuntó que "…la obtención de préstamos financieros, la colocación de obligaciones negociables en oferta pública, los adelantos en cuentas corrientes bancarias y la contratación de mutuos son -a la luz del estatuto social obrante en los antecedentes administrativos- operaciones comerciales llevadas a cabo por la empresa dentro de su objeto societario, y que con independencia de la consideración relativa a su oportunidad o eficacia desde el punto de vista financiero o comercia, se trata de decisiones empresarias que permanecen al margen de todo reproche fiscal (vide dictamen de la Procuradora General de la Nación, en la causa "INC S.A. TF 24746 C/DGI" del 22.12.14)…".

Las razones invocadas llevaron al Tribunal actuante a aceptar el reclamo de repetición articulado y, por lo tanto, este pronunciamiento fue favorable al reclamante.

2. Procedimiento. Recurso de amparo por mora de la AFIP en resolver un reclamo de repetición. Su procedencia.

Causa: "Hacienda San Miguel S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 2.6.17.

El citado contribuyente interpuso, en los términos del artículo 182 de la Ley N° 11.683, un recurso de amparo con el propósito de que se le ordene a la AFIP-DGI que informe la causal por la cual no se procedió a la devolución del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por los años fiscales 2012 a 2015 inclusive junto con sus intereses.

Tal como surge de la causa, el particular promovió este recurso dada la demora incurrida por el ente recaudador en resolver una reclamo de repetición, de conformidad con el artículo 81 de la Ley N° 11.683, que resultaba análoga a lo decidido por el Alto Tribunal en la causa "Hermitage S.A. C/PEN-MEyOSP-" del 15.6.10. Adicionalmente, también había un precedente de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos "Hacienda San Miguel S.A. C/Estado Nacional" del 29.12.14, y que le dio la razón al contribuyente y que había sido confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En otros términos, el Tribunal actuante examinó si era viable el recurso de amparo frente a un reclamo de repetición que no había sido resuelto por la AFIP.

Al respecto, el voto minoritario (Dr. Buitrago) hizo lo siguiente: 1) Examinó los antecedentes del conflicto y el artículo 182 de la ley ritual en forma conjunta; 2) Precisó que, para la procedencia del citado recurso, era necesario la verificación de ciertos requisitos tales como: a) El perjuicio hacia una persona individual o colectiva; b) La existencia de una demora excesiva y c) El trámite o diligencia a cargo de los empleados fiscales; 3) Citó el precedente "Suarko SRL C/AFIP" del 28.10.97 del Tribunal Fiscal de la Nación para convalidar su postura; 4) Consideró que en este supuesto se estaba discutiendo el remedio del amparo para solucionar la demora de una resolución de un reclamo de repetición y este último tiene características propias y, frente al silencio de la Administración, el contribuyente contaba con la posibilidad de acudir con una vía adecuada y específica; 5) Expresó que "…sin que se encuentre configurado el supuesto previsto en el art. 182 de la ley N° 11.683 t.o. en 1998, y en el entendimiento que hacer lugar a lo solicitado significaría invadir un ámbito de decisión facultativa de la administración activa en el marco del reclamo interpuesto ante ella…"; y 6) Todo ello lo llevó a rechazar el recurso de amparo interpuesto.

A su vez, el voto mayoritario (Dres. Magallón y Pérez) hizo lo siguiente: 1) Examinó también los requisitos propios de este instituto procesal; 2) Puso particular énfasis en el dictado de la Ley N° 25.795 que puso nuevas condiciones para la viabilidad del recurso de amparo; 3) Rechazó el criterio fiscal de considerar que la existencia de una vía especial (artículo 81 de la ley ritual) inhibe la acción de amparo (artículo 182 de la Ley N° 11.683) basándose en precedentes del Tribunal de Alzado (CNACAF, Sala 2, "Unilever de Argentina" del 3.6.01 y CNACAF, Sala 1, "Giorno S.A." del 17.8.00); 4) Enfatizó que, de los antecedentes del conflicto, se visualizó que el reclamo administrativo recién registró un impulso interno un año y dos meses después de su promoción y ocho meses después de la interposición del pronto despacho; 5) Remarcó que el proceder de la AFIP debía ser respetuoso de los plazos fijados por la legislación aplicable para evitar un perjuicio innecesario al contribuyente; 6) Estimó, sin embargo, que la vía del artículo 81 de la ley ritual se encontraba expedita y, además, el particular contaba con mayores posibilidades de ejercer adecuadamente su derecho de defensa en juicio.

En suma, el voto mayoritario del Tribunal admitió el recurso de amparo promovido con costas y, por lo tanto, le ordenó al Fisco a que, en un plazo de 20 (veinte) días, complete las diligencias necesarias para concluir su trámite siendo el mismo favorable a los intereses del particular.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina

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Revista Infotechnology